持有待售準(zhǔn)則與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的知識點辨析

冷琳（副教授）

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展需要，規(guī)范持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、計量和列報以及終止經(jīng)營的列報，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年4月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（簡稱“持有待售準(zhǔn)則”），并已在2017年5月28日施行。但該準(zhǔn)則中的有些內(nèi)容極容易與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（簡稱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”）中的相關(guān)內(nèi)容混淆。鑒于此，本文擬針對一些細節(jié)問題，結(jié)合具體案例加以歸納與辨析。

一、持有待售準(zhǔn)則中處置組與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中資產(chǎn)組有無區(qū)別？兩者減值確認方法有無差異？

處置組與資產(chǎn)組是兩個既相聯(lián)系又有區(qū)別的概念，其分別出現(xiàn)在不同的具體準(zhǔn)則中，有必要將兩者放在一起進行辨析以加深印象。處置組是持有待售準(zhǔn)則中的概念，指在一項交易中通過出售或其他方式（如具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等）一并處置的一組資產(chǎn)以及與這些資產(chǎn)相關(guān)的負債，因此處置組可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負債，它可以是流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)，也可以是流動負債、非流動負債。并且，如果處置的是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，還可能包含原本分攤在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽，組內(nèi)的資產(chǎn)間不一定存在密切聯(lián)系，甚至可以是毫無關(guān)聯(lián)的，僅是因為一并處置而被放在一起[1]。而資產(chǎn)組是企業(yè)認定的能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合，在資產(chǎn)組內(nèi)只包含資產(chǎn)或商譽，而沒有負債，組內(nèi)的資產(chǎn)之間應(yīng)該有一定的關(guān)聯(lián)，是能共同創(chuàng)造現(xiàn)金流入的，比如生產(chǎn)線上的固定資產(chǎn)與相關(guān)無形資產(chǎn)。

持有待售的處置組由于必須同時滿足出售極可能發(fā)生和可立即出售兩個條件，對其確認減值時可以直接將公允價值減去出售費用后的凈額（不必考慮未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這點也是基于其即將出售的特點）與處置組整體賬面價值比較。而對于資產(chǎn)組，是將公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較高者作為可收回金額，與資產(chǎn)組賬面價值進行比較。當(dāng)發(fā)生減值損失時，處置組要將此減值損失按扣除處置組中的商譽賬面價值后的余額，在處置組中的非流動資產(chǎn)（不包括金融工具）之間按賬面價值比重進行分配（只需以賬面價值為限），處置組中的流動資產(chǎn)與金融工具不承擔(dān)減值損失。而資產(chǎn)組是將減值損失首先抵減資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，再在除商譽以外的其他各項資產(chǎn)之間按賬面價值進行分攤，但抵減后的各單項資產(chǎn)賬面價值不得低于以下三者最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零，如果存在未分攤完的減值損失，還需要在其他資產(chǎn)之間進行二次或三次分配。

從以上差異可以看出，資產(chǎn)組比處置組的減值確認更加嚴苛，處置組的減值確認相對比較簡單，其在確認可收回金額時直接取公允價值減去出售費用后的凈額，充分體現(xiàn)了其持有待售的特點，符合實質(zhì)重于形式的要求，而后續(xù)處置組內(nèi)分攤減值時更加簡潔，沒有限額的限制，也不存在二次或三次分配問題。下面通過例題加以說明：

例1：甲公司計劃將一個銷售門店整體轉(zhuǎn)讓，在當(dāng)前狀況下可立即出售，且企業(yè)已經(jīng)做出銷售決議并取得確定的購買承諾，預(yù)計將在1年內(nèi)完成出售。假定門店轉(zhuǎn)讓價格減去出售費用后的凈額為660萬元，劃歸為持有待售門店時其資產(chǎn)、負債賬面價值如下：存貨400萬元、固定資產(chǎn)300萬元、無形資產(chǎn)150萬元、商譽60萬元、交易性金融資產(chǎn)200萬元、應(yīng)付賬款100萬元、應(yīng)付職工薪酬200萬元。

分析：因為甲公司的銷售門店可立即出售并在1年內(nèi)極可能出售，能同時滿足持有待售的兩個條件，且符合持有待售準(zhǔn)則中處置組的概念，作為整體出售的銷售門店內(nèi)既有流動資產(chǎn)、流動負債也有非流動資產(chǎn)，但各項資產(chǎn)、負債之間并沒有密切的關(guān)聯(lián)。劃歸持有待售門店時其賬面價值=400+300+150+60+200-100-200=810（萬元），高于轉(zhuǎn)讓價格減去出售費用后的凈額660萬元，因此要確認該處置組的資產(chǎn)減值損失150萬元（810-660）。因為處置組中包含商譽，要先抵減60萬元商譽，再將剩下的90萬元在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間按賬面價值進行分攤，固定資產(chǎn)承擔(dān)的減值損失=90×［300÷（300＋150）］=60（萬元），無形資產(chǎn)承擔(dān)的減值損失=90×［150÷（300+150）］=30（萬元）。這里不需要考慮處置組中的流動資產(chǎn)（存貨）、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)），因為這兩類資產(chǎn)不適于持有待售準(zhǔn)則的計量原則。相應(yīng)的會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 1500000

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

——商譽 600000

——固定資產(chǎn) 600000

——無形資產(chǎn) 300000

例2：甲公司在某地擁有一家分公司，由上年吸收合并形成。由于C分公司能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以甲公司將C分公司確定為一個資產(chǎn)組。2018年12月31日，C分公司經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，進行減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為630萬元（含合并商譽30萬元）。該公司計算的C分公司資產(chǎn)的可收回金額為500萬元。C分公司資產(chǎn)組由A、B設(shè)備和一項無形資產(chǎn)組成，2018年12月31日其賬面價值分別為600萬元、300萬元和100萬元。其中A設(shè)備的公允價值減去處置費用后的凈額為550萬元，其他兩項資產(chǎn)的可收回金額均無法確定。

分析：根據(jù)題意，C分公司三項資產(chǎn)之間有密切聯(lián)系，是能獨立、共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組，由三項資產(chǎn)組成，整體賬面價值為630萬元，但可收回金額只有500萬元，資產(chǎn)組產(chǎn)生了減值損失130萬元（630-500）。首先抵減資產(chǎn)組中的合并商譽30萬元，剩下的100萬元減值損失在A、B設(shè)備和無形資產(chǎn)中按賬面價值比重進行分配。其中A設(shè)備分擔(dān)減值損失=100×［600÷（600+300+100）］=60（萬元），B設(shè)備分擔(dān)減值損失=100×［300÷（600+300+100）］=30（萬元），無形資產(chǎn)分擔(dān)減值損失=100×［100÷（600+300+100）］=10（萬元）。但A設(shè)備如果承擔(dān)60萬元的減值損失后其賬面價值只有540萬元，將低于其公允價值減去處置費用后的凈額550萬元，不符合資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中相關(guān)條款的規(guī)定。所以，A設(shè)備只能承擔(dān)50萬元的減值損失，另外的10萬元減值損失再在B設(shè)備與無形資產(chǎn)之間按賬面價值進行二次分配：B設(shè)備二次分擔(dān)減值損失=10×［300÷（300+100）］=7.5（萬元），無形資產(chǎn)二次分擔(dān)減值損失=10×［100÷（300+100）］=2.5（萬元）?？傆婤設(shè)備分擔(dān)的減值損失=30+7.5=37.5（萬元），無形資產(chǎn)分擔(dān)的減值損失=10+2.5=12.5（萬元），相應(yīng)的會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 1300000

貸：商譽減值準(zhǔn)備 300000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——甲設(shè)備 500000

——乙設(shè)備 375000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 125000

可見，持有待售準(zhǔn)則中處置組的減值確認較資產(chǎn)組要簡化很多，這也符合其即將出售的特點。

二、持有待售資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備對后續(xù)計量有無影響？能否轉(zhuǎn)回？

由于其即將出售的特點，劃歸持有待售的非流動資產(chǎn)不必計提折舊或攤銷，而是適用其他準(zhǔn)則計量的非流動資產(chǎn)。因為不承擔(dān)減值，不會對其后續(xù)利息收入的確認產(chǎn)生影響，因此持有待售資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備對其后續(xù)計量沒有影響。資產(chǎn)組中的資產(chǎn)一旦計提減值準(zhǔn)備，在其后續(xù)計量中，要對扣除減值準(zhǔn)備后的剩余金額計提折舊或攤銷，就會對其后續(xù)計量產(chǎn)生影響。

持有待售資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，如果后續(xù)公允價值減去出售費用的凈額增加，可以將劃歸持有待售后非流動資產(chǎn)減記的損失金額在原計提額度內(nèi)轉(zhuǎn)回，沖減原計提的“資產(chǎn)減值損失”，但對商譽計提的減值準(zhǔn)備和劃歸持有待售以前非流動資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。而資產(chǎn)組中非流動資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備是一律不能轉(zhuǎn)回的[2]。這種規(guī)定充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的要求，因為持有待售非流動資產(chǎn)的目的已經(jīng)不是繼續(xù)使用，而是近期內(nèi)出售，所以其是否發(fā)生減值不取決于它持續(xù)使用預(yù)期會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入，而是最終的轉(zhuǎn)讓價格。只要出售凈額增加了，原減記的減值準(zhǔn)備就應(yīng)該轉(zhuǎn)回。而資產(chǎn)組中的非流動資產(chǎn)是留在企業(yè)內(nèi)部繼續(xù)使用的，一般計提減值后價值難以恢復(fù)，并且為了防止企業(yè)利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提進行利潤操縱，出于謹慎性要求，其減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。下面通過例題進行說明：

例3：2018年12月20日，經(jīng)董事會批準(zhǔn)，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷合同，6個月后將一臺設(shè)備轉(zhuǎn)讓給乙公司，合同約定轉(zhuǎn)讓價格為550萬元，預(yù)計出售費用為20萬元。2018年12月16日，該設(shè)備賬面價值為600萬元，預(yù)計可收回金額為560萬元。2019年3月，由于乙公司破產(chǎn)，不再購買該設(shè)備，為此支付20萬元的違約金。2019年4月30日，甲公司就該設(shè)備與丙公司簽訂一份不可撤銷銷售合同，轉(zhuǎn)讓價格為590萬元，預(yù)計出售費用為20萬元，并預(yù)計在6月底完成交易。假定不考慮其他因素。

分析：2018年12月20日，由于甲公司的設(shè)備有不可撤銷合同約束，且將在6個月內(nèi)完成出售交易，可將其劃分為持有待售資產(chǎn)。但其在劃歸持有待售資產(chǎn)前，是作為固定資產(chǎn)核算的，可收回金額560萬元低于賬面價值600萬元，需要計提40萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在劃歸持有待售資產(chǎn)后，由于其公允價值減去出售費用后的凈額為530萬元（550-20），低于持有待售資產(chǎn)的賬面價值560萬元，需計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元，但由于其持有目的轉(zhuǎn)為出售，不需再計提折舊。乙公司違約后，甲公司依然在繼續(xù)尋找客戶，該設(shè)備仍然屬于持有待售類別，在后續(xù)與丙公司簽訂的合同中其轉(zhuǎn)讓價格上升到590萬元，其公允價值減去出售費用后的凈額上升到570萬元。由于該設(shè)備的用途不是使用而是出售，甲公司在設(shè)備轉(zhuǎn)讓價格增加后，可以轉(zhuǎn)回已計提的持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元，但其原計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬元則應(yīng)適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不得轉(zhuǎn)回。這種會計處理方式充分反映了資產(chǎn)的持有目的，符合實質(zhì)重于形式與謹慎性要求。甲公司的會計處理如下：

（1）劃歸持有待售資產(chǎn)前：

借：資產(chǎn)減值損失 400000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400000

（2）劃歸持有待售資產(chǎn)時：

借：持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 5600000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400000

貸：固定資產(chǎn) 6000000

借：資產(chǎn)減值損失 300000

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn) 300000

（3）與丙公司簽訂協(xié)議時：

借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn) 300000

貸：資產(chǎn)減值損失 300000

例4：甲公司生產(chǎn)所用的A設(shè)備原價為245000元，預(yù)計凈殘值為5000元，預(yù)計使用年限為8年，采用年限平均法計提折舊。第4年年末該項固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為73000元，預(yù)計凈殘值為3000元。假定第6年年末該項固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為90000元。

分析：依題意，該生產(chǎn)用固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，前4年年折舊額＝（245000-5000）÷8＝30000（元），因此第4年年末賬面價值為125000元（245000-30000×4），低于預(yù)計可收回金額73000元，需要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備52000元（125000-73000），依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中的相關(guān)條款，一旦計提減值，就需要在剩余使用壽命期限內(nèi)扣除減值準(zhǔn)備后再計提折舊，則后4年年折舊額=（73000-3000）÷4=17500（元）。即使以后該固定資產(chǎn)的可收回金額增加，由于該固定資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營的使用目的不變，原計提的減值準(zhǔn)備仍然不得轉(zhuǎn)回。

三、持有待售準(zhǔn)則中的出售費用應(yīng)該如何確認？與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的處置費用有何差異？

目前注會教材對持有待售準(zhǔn)則中的出售費用沒有明確定義，也沒有具體闡述其會計確認方法。對此筆者是這么理解的：出售費用應(yīng)是資產(chǎn)出售的增量成本，包括與資產(chǎn)出售相關(guān)的稅費、法律費用及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。當(dāng)銷售持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，必然會涉及相關(guān)出售費用，如出售固定資產(chǎn)時發(fā)生的清理費用、裝卸費等，出售無形資產(chǎn)時發(fā)生的登記費、咨詢費等，出售長期股權(quán)投資等金融資產(chǎn)時發(fā)生的傭金、印花稅、手續(xù)費等。這些費用是企業(yè)在出售資產(chǎn)時實際發(fā)生的，必然要計入當(dāng)期損益，至于涉及的具體會計科目，則要視出售的資產(chǎn)類別而定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的出售費用應(yīng)該記入“資產(chǎn)處置損益”科目，長期股權(quán)投資等金融資產(chǎn)的出售費用則記入“投資收益”科目。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中處置費用的含義、內(nèi)容與持有待售準(zhǔn)則中的出售費用基本相似，但其是在確定資產(chǎn)可收回金額時用到的，是預(yù)計發(fā)生的歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，并不需要針對出售費用單獨進行會計處理。當(dāng)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較高者比資產(chǎn)賬面價值高時，依據(jù)該差額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備即可，因此處置費用不會直接對企業(yè)損益造成影響。這點與企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得非流動資產(chǎn)或處置組時，預(yù)計轉(zhuǎn)讓價格減去出售費用的凈額與購買價款的差額計入當(dāng)期損益類似。如下例：

例5：2018年12月1日，甲公司支付1000萬元購入乙公司全部股權(quán)，并做出決議，將在一年內(nèi)把該股權(quán)出售給丙公司，為完成該項出售，預(yù)計將發(fā)生咨詢費等費用10萬元。假定甲、丙公司尚未達成初步協(xié)議，股權(quán)公允價值為1000萬元。

分析：因為甲公司購買的乙公司全部股權(quán)預(yù)計將在一年內(nèi)出售，屬于專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，為出售股權(quán)所發(fā)生的咨詢費屬于出售費用，但在股權(quán)入賬時并未實際發(fā)生，只能作為確定持有待售資產(chǎn)入賬價值的參考：當(dāng)日股權(quán)公允價值1000萬元減去出售費用10萬元后的凈額等于990萬元，而其在不劃分為持有待售情況下的初始投資成本為1000萬元，因此該項持有待售資產(chǎn)應(yīng)該按照孰低原則計量。在2018年12月1日甲公司的會計處理為：

借：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資 9900000

資產(chǎn)減值損失 100000

貸：銀行存款 10000000

在例5中，出售費用并未直接計入當(dāng)期損益，只是在確定持有待售資產(chǎn)入賬價值時間接影響了資產(chǎn)減值金額。這點與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中處置費用的會計處理基本一致。但如果甲、丙公司已經(jīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓達成了初步協(xié)議，并且協(xié)議的轉(zhuǎn)讓價格高于1010萬元時，該持有待售資產(chǎn)按1000萬元入賬即可，此時出售費用只是持有待售資產(chǎn)入賬價值的參考，對當(dāng)期損益并無任何影響。

例6：承例5，2019年3月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司全部股權(quán)給丙公司，收取1030萬元價款，另支付律師咨詢費10萬元。

分析：律師咨詢費屬于甲公司持有待售的乙公司股權(quán)的出售費用，在出售時是實際發(fā)生的，必然要計入當(dāng)期損益，并且由于其是與投資相關(guān)的增量費用，應(yīng)該記入出售當(dāng)期的“投資收益”科目。相關(guān)會計分錄如下：

借：投資收益 100000

貸：銀行存款 100000

借：銀行存款 10300000

貸：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資 9900000

投資收益 400000

如果是與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或處置組相關(guān)的出售費用，在實際發(fā)生的時候則記入“資產(chǎn)處置損益”科目。

綜上，我們要注意相關(guān)準(zhǔn)則中容易混淆的內(nèi)容，并對其進行辨析，通過對比理解和記憶，做到融會貫通，從而達到事半功倍的效果。