對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的思考

郭濱輝（副教授）

一、虛開增值稅專用發(fā)票概念及其缺陷

（一）虛開增值稅專用發(fā)票概念的歷史由來

我國1979年引入增值稅制度，1994年對(duì)增值稅進(jìn)行了較為徹底的改革，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣制度，并在全國范圍內(nèi)推行。1995 年全國人大常委會(huì)發(fā)布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱“決定”），第一次提出了虛開增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專票”）的概念。1996年，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)［1996］30號(hào)），首次從刑事立法的角度給出了虛開的定義。該文件以是否存在真實(shí)交易為基礎(chǔ)將虛開分為三種類型：一是無貨虛開，即不存在貨物購銷或者未提供或接受增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而為他人及為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專票。二是有貨虛開，即存在貨物購銷或者提供或接受了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)但為他人及為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅發(fā)票。三是有貨代開，即存在實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專票。1997 年，《中華人民共和國刑法》將決定中關(guān)于虛開的定義吸收進(jìn)第二百零五條，一直沿用至今。2010年，新修訂的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱“辦法”）使用了虛開的概念，在行政法中第一次出現(xiàn)了虛開的立法。該辦法定義的虛開，重點(diǎn)表現(xiàn)在開具的發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符。另外還借鑒了刑法中關(guān)于虛開主體的分類，即為他人以及為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票概念的缺陷

虛開增值稅專票定義中的重點(diǎn)是“何為虛開”的問題。無論是現(xiàn)行刑法還是行政法規(guī)，都只是籠統(tǒng)地規(guī)定了虛開的主體及表現(xiàn)，并未給出具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為“虛開”概念存在如下缺陷：

1.虛開在刑法和行政法上的概念區(qū)分不夠明確。虛開增值稅專票的定義最初來源于法發(fā)［1996］30 號(hào)文件，屬于刑法上的概念。辦法中規(guī)定的“虛開”，沿用的亦是被當(dāng)前社會(huì)所普遍接受的刑法概念，并未重新界定虛開的含義。其虛開的三個(gè)主體與刑法完全一致，只不過以“與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符”籠統(tǒng)涵蓋了虛開的內(nèi)容。從法理上講，行政違法行為與刑事犯罪行為的社會(huì)危害程度是不同的。虛開增值稅專票的行政違法行為以擾亂正常的增值稅發(fā)票管理秩序?yàn)榍疤幔淌路缸飫t強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收征管秩序的危害，即強(qiáng)調(diào)行為人具有騙取國家稅款的目的及造成國家稅款損失的結(jié)果，但均未在兩類“虛開”概念的文義中表述出來。本文認(rèn)為，應(yīng)從兩方面理解刑事虛開與行政虛開的關(guān)系：一是從概念而言，發(fā)票管理辦法與刑法上的虛開，應(yīng)理解為含義相同；二是在刑事認(rèn)定上，決定雖未強(qiáng)調(diào)“虛開”犯罪行為要以騙取國家稅款為目的，結(jié)合當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代背景，其本意應(yīng)是針對(duì)行為人是以騙取國家稅款為目的的[1]。

2.虛開行為主體的身份界限不夠嚴(yán)密。根據(jù)刑法及行政法中關(guān)于虛開的定義，虛開行為主體包括：為他人以及為自己虛開構(gòu)成主動(dòng)虛開的主體，讓他人為自己虛開中對(duì)方構(gòu)成被動(dòng)虛開的主體，介紹虛開構(gòu)成居間人身份的虛開主體。無論何種虛開，都存在主動(dòng)或被動(dòng)的情況。而被動(dòng)地被要求虛開或被動(dòng)地接受虛開，其主觀惡劣性遠(yuǎn)小于主動(dòng)虛開。若被動(dòng)虛開行為中不存在侵占國家稅款的目的，其社會(huì)危害性更小。由于對(duì)虛開行為主體的身份劃分比較籠統(tǒng)，導(dǎo)致相當(dāng)一部分情況下實(shí)務(wù)認(rèn)定中將各類行為主體一概而論，處理和處罰之間沒有明顯界限，該種情況對(duì)被動(dòng)虛開方顯失公平。

3.虛開概念具有歷史局限性。根據(jù)法發(fā)［1996］30 號(hào)文件，虛開定義中之所以僅列舉三種虛開形式，一方面是由于20 世紀(jì)90 年代業(yè)務(wù)形式較為單純；另一方面，1999年生效的合同法承認(rèn)行紀(jì)行為、委托行為等民事代理行為，允許合同主體的變更行為，在動(dòng)產(chǎn)交付方式上，承認(rèn)指示交付、占有改定等交付形式。該種前提下，現(xiàn)今仍單純地以虛開概念中三個(gè)表現(xiàn)來歸納虛開的標(biāo)準(zhǔn)已明顯滯后。

二、虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及彌合

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192號(hào)），納稅人購進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、支付運(yùn)輸費(fèi)用的，支付款項(xiàng)的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務(wù)的單位一致才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這就要求行為人購銷貨物、勞務(wù)或服務(wù)的物流、發(fā)票流、資金流（“三流”）相一致。上述文件僅是對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件的規(guī)范，并未提及增值稅專票的虛開行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。但由于虛開增值稅專票行為的行政及刑事概念表述皆較為簡單，缺乏具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐漸以“三流”是否一致作為判斷增值稅專票是否虛開的重要條件[2]。盡管國稅發(fā)［1995］192號(hào)文件比較老舊，但截至目前仍未被新的稅收政策取代，該文件對(duì)實(shí)務(wù)中虛開增值稅專票行為的認(rèn)定產(chǎn)生了重要影響。又由于虛開定義的缺陷，虛開增值稅專票行為的認(rèn)定以“三流”是否一致為基礎(chǔ)，經(jīng)歷了不斷調(diào)整及彌合的過程。

（一）以善意取得制度區(qū)分虛開主體的身份界限

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［1997］134號(hào)）及《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)［2000］182 號(hào)），無論受票方與銷售方是否存在真實(shí)交易，只要受票方取得的增值稅專票不是由銷售方開具，購貨方以該發(fā)票抵扣稅款或辦理出口退稅的，即按偷稅或騙取出口退稅處理。“一刀切”式的處理，在購貨方不知其取得的增值稅專票是銷售方虛開的情況下，引起了嚴(yán)重的稅企對(duì)立。因此，國家稅務(wù)總局借鑒民法中善意第三人的概念，出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號(hào)）。結(jié)合對(duì)廣東省國家稅務(wù)局的國稅函［2007］1240 號(hào)批復(fù)，逐漸形成了虛開增值稅專票認(rèn)定中的善意取得制度。

受票方取得的銷售方虛開的增值稅專票，同時(shí)滿足三個(gè)條件則構(gòu)成善意取得：一是購貨方與銷售方存在真實(shí)交易且發(fā)票的所有要素與真實(shí)情況相符；二是受票方對(duì)銷售方虛開增值稅專票并不知情；三是銷售方使用的是銷售方所在省的增值稅專票。國稅發(fā)［2000］187 號(hào)文件強(qiáng)調(diào)了專用發(fā)票上注明的銷售方名稱必須與實(shí)際相符，排除了銷售方由第三方代開發(fā)票的情況。因此，上述善意取得制度僅針對(duì)被虛開發(fā)票獲得手段不合法的情況，且必須由銷售方開具、發(fā)票要素與實(shí)際相符。對(duì)于善意取得虛開發(fā)票的受票方，雖然不以偷稅及騙取出口退稅論處，但仍不能獲得抵扣稅款及辦理出口退稅。只有受票方從銷售方處重新取得合法的專用發(fā)票，才能獲得上述權(quán)利。根據(jù)國稅函［2007］1240 號(hào)批復(fù)，善意取得的受票人被追繳已抵扣的稅款不適用加收滯納金的規(guī)定。由此可見，善意取得虛開增值稅專票的制度構(gòu)成及稅收待遇較為苛刻。但相對(duì)于不區(qū)分虛開主體的主觀心態(tài)及被動(dòng)身份而簡單認(rèn)定虛開的情況，又是處理上的一大進(jìn)步。上述善意接受虛開的行為在手工開具增值稅專票階段較為普遍。目前，隨著“金稅三期”功能的日益強(qiáng)大，國稅發(fā)［2000］187 號(hào)文件規(guī)定的善意接受虛開已經(jīng)失去了存在的環(huán)境基礎(chǔ)。在尚無新規(guī)定出臺(tái)的情況下，目前認(rèn)定受票方是否構(gòu)成虛開的實(shí)務(wù)中，仍然將主動(dòng)索取還是被動(dòng)接受虛開的發(fā)票作為一個(gè)重要考量因素。

（二）以是否以騙取國家稅款為目的作為行為人主觀心態(tài)的考量因素

虛開定義中，并未對(duì)行為主體的主觀心態(tài)做出具體規(guī)范。盡管很多人認(rèn)為法發(fā)［1996］30號(hào)文件規(guī)定的虛開，應(yīng)結(jié)合時(shí)代背景解讀，虛開犯罪須以行為人主觀上存在騙取國家稅款的目的為構(gòu)成要件，但畢竟文件本身缺乏對(duì)行為人主觀心態(tài)的考量。因此，審判實(shí)務(wù)中不同法院對(duì)于同一類案情的涉嫌虛開案件得出不同判決結(jié)果的情況大為存在。該背景下，2004年，最高人民法院召開全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)，并發(fā)布《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》，其中指出了一般情況下不宜認(rèn)定為虛開犯罪的三種情形：一是為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入的相互對(duì)開或環(huán)開行為；二是一般納稅人在經(jīng)營過程中夸大銷售業(yè)績，虛增銷售環(huán)節(jié)，虛開增值稅進(jìn)項(xiàng)或銷項(xiàng)專票，未造成國家稅款損失的行為；三是為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開增值稅進(jìn)項(xiàng)專票虛增固定資產(chǎn)但并未抵扣稅款，未導(dǎo)致國家稅款損失的行為。綜合上述三種情況，綜述同時(shí)強(qiáng)調(diào)了構(gòu)成虛開增值稅專票罪的主觀心態(tài)及客觀結(jié)果，即虛開的目的不是侵占國家稅款且客觀上亦未造成國家稅款損失，則不宜認(rèn)定為虛開犯罪。盡管該座談會(huì)綜述不具有法律效力，但對(duì)實(shí)務(wù)中法院審理虛開案件的判決傾向產(chǎn)生了較大影響，一定程度上影響了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)虛開行為的認(rèn)定或處罰。

（三）以有條件的有貨代開制度縮小虛開的外延

法發(fā)［1996］30 號(hào)文件將有貨代開列入虛開增值稅專票的范圍。但實(shí)務(wù)中有相當(dāng)一部分代開增值稅專票行為并不具有騙取國家稅款的故意，亦未給國家稅款造成損失。對(duì)所有的代開行為一概以虛開增值稅專票認(rèn)定，顯然與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不符。因此，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（2014 年第39 號(hào)公告），規(guī)定同時(shí)符合三個(gè)條件的代開行為，不屬于虛開增值稅專票行為。最高人民法院研究室的法研［2015］58號(hào)復(fù)函從刑事認(rèn)定角度解讀了上述公告。綜合上述兩個(gè)文件，不構(gòu)成虛開增值稅專票的代開行為滿足的條件包括：一是掛靠方掛靠被掛靠方，并以被掛靠方的名義向受票方進(jìn)行實(shí)際交易，該實(shí)際交易屬于真實(shí)交易；二是被掛靠方向受票方據(jù)實(shí)開具增值稅專票；三是交易款項(xiàng)由被掛靠方向受票方收取。上述條件強(qiáng)調(diào)了票流及資金流的流向，但并未強(qiáng)調(diào)物流。即發(fā)票必須由被掛靠人開具給受票人，款項(xiàng)必須由受票人支付給被掛靠人，而未強(qiáng)調(diào)貨物、勞務(wù)或服務(wù)必須由開票人流向受票人。

三、虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定中的現(xiàn)存問題

（一）“三流”一致的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)亟待改變

以“三流”是否一致判斷增值稅專票是否虛開，并非出于專門的行政或刑事法律規(guī)范，而是源于國稅發(fā)［1995］192 號(hào)文件。貨物流、發(fā)票流、資金流的“三流”一致，其實(shí)質(zhì)是要求發(fā)票所記載的交易信息與交易內(nèi)容相一致。即貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的方向、服務(wù)提供方向與發(fā)票記載相一致；交易雙方發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與發(fā)票記載一致。國稅發(fā)［1995］192 號(hào)文件將資金流簡單規(guī)范成納稅人購進(jìn)貨物或勞務(wù)服務(wù)，其支付款項(xiàng)的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務(wù)的單位一致的規(guī)定是極為片面的。根據(jù)我國現(xiàn)行的合同法，行紀(jì)行為、委托行為及合同主體的變更行為都會(huì)導(dǎo)致與“三流”一致相悖的情形，但上述交易都是合法的；債務(wù)的混同、抵銷，貨物或服務(wù)的增值稅視同銷售行為不存在資金流動(dòng)；貨物的提存、動(dòng)產(chǎn)的簡易交付、指示交付和占有改定皆不是由債務(wù)人直接向債權(quán)人交付標(biāo)的物，但上述交付方式都受到合同法的保護(hù)，并不影響合同的履行。之所以存在以上情況，一方面是因?yàn)楹贤ㄉУ臅r(shí)間是1999年，晚于國稅發(fā)［1995］192號(hào)文件。另一方面，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)了交易形式的更新，導(dǎo)致國稅發(fā)［1995］192 號(hào)文件較滯后。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中對(duì)“三流”一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)雖有所變化，但該標(biāo)準(zhǔn)依然是認(rèn)定虛開的主流做法。另外，涉稅刑事案例大多源于稅務(wù)稽查，由于司法機(jī)關(guān)工作人員稅務(wù)專業(yè)能力的欠缺，稅務(wù)稽查結(jié)論往往決定了案件的判決結(jié)果。“三流”一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不但導(dǎo)致實(shí)務(wù)中存在很多不切實(shí)際的問題，更涉及納稅人罪與非罪的界限問題。因此，以“三流”一致為基礎(chǔ)判斷增值稅專票是否虛開的標(biāo)準(zhǔn)亟待進(jìn)一步規(guī)范。

（二）行政認(rèn)定與刑事認(rèn)定的程序銜接不夠完善

隨著對(duì)虛開發(fā)票、騙取出口退稅發(fā)票打擊力度的不斷加大，虛開增值稅專票案件的行政認(rèn)定與刑事認(rèn)定程序銜接問題日益突出。主要存在兩種情形：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)認(rèn)定為行政虛開的行為。該類行為被移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，若刑事判決書未采用行政處罰決定依據(jù)的事實(shí)或行政處罰適用的法律或政策依據(jù)而判決無罪，說明行政處罰認(rèn)定的事實(shí)不清，適用法律法規(guī)錯(cuò)誤。但由于刑事判決不能對(duì)稅務(wù)行政處罰的正確與否直接作出認(rèn)定，該種情形下，虛開的行政再認(rèn)定須依賴于行政復(fù)議或行政訴訟。即使存在行政認(rèn)定錯(cuò)誤，行政相對(duì)人往往由于復(fù)議或訴訟期限屆滿而失去訴求糾正的機(jī)會(huì)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未做出認(rèn)定的行為。若刑事判決書不是基于否認(rèn)行政處罰依據(jù)的事實(shí)或法律政策依據(jù)，而是依據(jù)刑事責(zé)任構(gòu)成。如前所述，符合特定條件的代開增值稅專票行為，不以騙取國家稅款為目的且未造成國家稅款損失的虛開行為，在實(shí)務(wù)中不宜被認(rèn)定為犯罪的導(dǎo)向愈來愈鮮明。從法理上，該種行為雖不被認(rèn)定為刑事犯罪，但侵犯了正常的發(fā)票管理秩序。司法及行政機(jī)關(guān)對(duì)該類未予定罪處罰的行為如何進(jìn)行后續(xù)交接，不存在明確規(guī)定。

（三）虛開行政處罰中忽視了產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的原因行為

增值稅是基于貨物、勞務(wù)及服務(wù)的流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的增值額征收的一種稅，但為了管理上的方便，采取就流轉(zhuǎn)額全額征稅，而增值稅專票僅是作為增值稅征收管理的載體而存在，并不是征收增值稅的原因行為。根據(jù)國家稅務(wù)總局2012 年第33號(hào)公告，虛開增值稅專票對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額需要補(bǔ)繳稅款，取得虛開增值稅專票對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。該規(guī)定人為地割裂了增值稅抵扣鏈條，針對(duì)善意的受票方，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額明顯不合理。對(duì)于無貨虛開行為，由于未發(fā)生真實(shí)交易，即不存在增值稅納稅義務(wù)，對(duì)其征收銷項(xiàng)稅額的做法更加不妥。上述公告中對(duì)虛開增值稅專票的處罰措施體現(xiàn)的思路是將征收增值稅的原因行為與增值稅專票的載體功能倒置，將開票本身作為產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的原因，忽略了其背后的實(shí)質(zhì)交易關(guān)系。

四、完善虛開增值稅專用發(fā)票認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的建議

綜上所述，虛開增值稅專票行政認(rèn)定及刑事認(rèn)定中存在的問題越來越突出，亟待通過制定規(guī)范的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)加以解決。本文認(rèn)為，應(yīng)從以下方面規(guī)范增值稅專票虛開行為的認(rèn)定。

1.對(duì)行政認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及刑事認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確區(qū)分。除金額標(biāo)準(zhǔn)外，應(yīng)從行為人主觀心態(tài)、被侵害的社會(huì)關(guān)系以及造成的危害結(jié)果方面對(duì)虛開行政違法行為及刑事犯罪行為的具體構(gòu)成要件做出規(guī)范。對(duì)于行政違法行為，應(yīng)以侵害發(fā)票管理秩序及稅收征管秩序?yàn)榍疤幔槐匾笮袨槿司哂刑撻_及騙取國家稅款的故意，更不以造成危害結(jié)果為要件。對(duì)于刑事犯罪行為，應(yīng)以行為人是否具有騙取國家稅款的目的以及是否造成國家稅款損失作為認(rèn)定罪與非罪的重要界限。同時(shí)，進(jìn)一步劃分行政處罰與刑事處罰的時(shí)間界限，理順稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的協(xié)作流程，避免對(duì)行為人實(shí)施過度的財(cái)產(chǎn)罰，以體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的處罰原則。

2.改變以主觀的“三流”一致為基礎(chǔ)的虛開認(rèn)定思路。本文認(rèn)為，應(yīng)從業(yè)務(wù)流程及業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度，對(duì)虛開行為進(jìn)行科學(xué)歸類，建立以類別為基礎(chǔ)的虛開認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)厲打擊以騙取國家稅款為目的的無貨暴力虛開行為；對(duì)于以虛增業(yè)績及營業(yè)額，并未造成國家稅款損失的無貨虛開行為以及各類有貨代開行為，即使達(dá)到刑事犯罪的金額起點(diǎn)，亦不能認(rèn)定刑事犯罪行為，而以行政手段加以處罰。同時(shí)，應(yīng)關(guān)注伴隨經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)形式，適時(shí)補(bǔ)充完善認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，改變稅務(wù)法律規(guī)范滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的局面，從而正確評(píng)判行為人，減少稅企矛盾。

3.重視產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的原因行為，對(duì)虛開行為進(jìn)行合理財(cái)產(chǎn)罰。目前，虛開增值稅專票的行政及刑事處罰除罰款或罰金的財(cái)產(chǎn)罰外，多輔以不允許接受虛開發(fā)票的一方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、虛開方須繳納銷項(xiàng)稅額的規(guī)定。對(duì)于存在基礎(chǔ)交易的有貨虛開或代開行為，因產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，虛開方理應(yīng)繳納銷項(xiàng)稅額，不允許另一方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額彰顯了對(duì)虛開的懲戒。但對(duì)于無真實(shí)交易的虛開，并未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，僅僅由于開具發(fā)票而要求虛開方納稅，顛倒了因果關(guān)系，對(duì)行為人容易產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，對(duì)于不存在基礎(chǔ)交易的虛開，應(yīng)尊重增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生原因，由罰“納稅”轉(zhuǎn)移到完全施以罰金或罰款的財(cái)產(chǎn)罰上，以規(guī)范處罰手段。