基于電力市場改革背景下火電企業(yè)標準成本法應(yīng)用淺析

■//馬 丁 趙 兵

2015年中央辦公廳發(fā)布了《關(guān)于進一步深化電力體制改革的若干意見》（中發(fā)〔2015〕9號），俗稱電改9號文，標志著新一輪的電力體制改革正式啟動。按照“9號文”的規(guī)定，我國未來電力市場將由中長期市場和現(xiàn)貨市場構(gòu)成。中長期市場主要開展年、季、月、周等日以上電力交易和可中斷負荷、調(diào)壓等輔助服務(wù)交易，而現(xiàn)貨市場主要開展以日前、日內(nèi)時時電量交易和備用、調(diào)頻等輔助服務(wù)交易。2017年8月國家發(fā)改委、國家能源局下發(fā)《關(guān)于開展電力現(xiàn)貨市場建設(shè)試點工作的通知》，要求在2018年年底前啟動試點工作，試點省份包括山東、甘肅、廣東、山西及內(nèi)蒙，其中廣東現(xiàn)貨交易市場率先已經(jīng)率先啟動試運。據(jù)筆者調(diào)研國際上現(xiàn)行的現(xiàn)貨價格交易機制主要有以下兩種：一是按照各主體的報價結(jié)算（Payasbid，簡稱PAB），另一種是按邊際出清價格結(jié)算，也被稱為統(tǒng)一價格結(jié)算（Uniform-Pricing，簡稱UP），即市場主體按照統(tǒng)一市場邊際出清結(jié)算。當前國際電力交易市場比較通行的是“UP結(jié)算法”。

本輪電力體制改革的目標是供給側(cè)，手段是電力供求的市場化，以“管住中間、放開兩頭”為原則，使發(fā)電企業(yè)直接參與市場競爭，通過市場手段調(diào)節(jié)電力供需平衡。隨著改革的深入，廠網(wǎng)分離、輸配分離的完成，電力企業(yè)將逐步取代電網(wǎng)企業(yè)的市場核心地位。對電力企業(yè)而言則既是機遇也是挑戰(zhàn)，機遇是取得市場主體地位，能夠在符合國家政策、市場規(guī)律的范圍內(nèi)自主定價，充分發(fā)揮企業(yè)成本管理的絕對優(yōu)勢和比較優(yōu)勢，優(yōu)勝劣汰，爭取更大的市場份額和更高的盈利水平；挑戰(zhàn)是存在上游煤炭成本高企，煤電聯(lián)動機制尚未形成，供求水平導(dǎo)致短時間內(nèi)難以取得市場交易時充分的話語權(quán)，面對遠期交易和即將到來的現(xiàn)貨交易未形成穩(wěn)定的定價機制等眾多不利因素。采用何種成本核算管控方式能夠更加科學(xué)、全面、系統(tǒng)地核算本企業(yè)度電成本，并在成本核算基礎(chǔ)上迅速形成電力交易報價，是當前電力行業(yè)財務(wù)人員需要進行深入思考的問題。

一、標準成本法概述

標準成本法產(chǎn)生于上世紀初的美國，＂科學(xué)管理之父＂泰勒（Frederick Taylar）于1911年出版《科學(xué)管理的原則與方法》標志著企業(yè)管理新時代的開啟。二次世界大戰(zhàn)后，隨著管理會計的發(fā)展，標準成本法成為主要的管理會計支柱之一，時至今日在歐美、日本許多跨國制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)普遍應(yīng)用。標準成本法的應(yīng)用是會計史上具有里程碑意義的重大事件，它的應(yīng)用對財務(wù)管理人員提出了更高的管理要求，把財務(wù)工作從對經(jīng)濟事項的記錄性基礎(chǔ)工作提升到了參與到企業(yè)經(jīng)營管理、成本管理、利潤分析以及績效考核的全流程管控鏈條的高度。

雖然標準成本法在國際管理會計領(lǐng)域已經(jīng)被眾多歐美發(fā)達國家的跨國企業(yè)集團所接納和采用，但是目前在我國的推廣工作仍然處于一個尷尬的局面。中國的企業(yè)對標準成本法也都是觀念上認可，應(yīng)用時觀望的態(tài)度。由中國會計學(xué)會、中國總會計師學(xué)會在全國范圍內(nèi)對相關(guān)企業(yè)的財務(wù)負責(zé)人進行的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，調(diào)查范圍內(nèi)的企業(yè)只有16%采用了標準成本法。另有南京大學(xué)會計學(xué)系相關(guān)研究調(diào)查結(jié)果是18.1%。雖然調(diào)查范圍和樣本量的問題導(dǎo)致調(diào)查結(jié)果略有差異，但是結(jié)果同樣表明標準成本法的應(yīng)用在國內(nèi)仍需大力推廣。筆者認為此次電力行業(yè)供給側(cè)改革，為標準成本法在火力發(fā)電企業(yè)的應(yīng)用和推廣創(chuàng)造了良好的契機。

二、實施標準成本法是改革的客觀要求

電力企業(yè)目前普遍采用的實際成本核算法已經(jīng)不能適應(yīng)市場改革帶來的挑戰(zhàn)，主要存在以下幾點不足：

（一）生產(chǎn)成本核算前瞻性不足

實際成本法主要核算已經(jīng)產(chǎn)出的電力產(chǎn)品成本，每生產(chǎn)一單位電量所需要消耗的煤、水、油等原材料的成本以及實際發(fā)生的人工成本消耗，但是對未來期間電力生產(chǎn)發(fā)生額借鑒意義并不充分。

（二）成本動因提升導(dǎo)向性不足

實際成本法“重核算本身而輕管理”的特點，使財務(wù)人員埋頭于成本核算數(shù)據(jù)的準確性等具體事務(wù)，對成本動因分析工作不重視或者無暇顧及，導(dǎo)致度電成本若發(fā)生變動，變動在什么地方，應(yīng)該著重解決哪方面問題的導(dǎo)向性不足。

（三）對電力交易報價支撐的及時性不夠

由于實際成本法核算以實際發(fā)生時數(shù)據(jù)為核算基礎(chǔ)，不能在事前對成本構(gòu)成、成本單價、成本走勢進行統(tǒng)籌考慮，所以成本核算的過程相對較慢，很難滿足電力市場的時效性要求。導(dǎo)致電力企業(yè)現(xiàn)行的市場報價都以成本核算經(jīng)驗作為電力交易報價的基礎(chǔ)，電力交易決策性缺失。

（四）成本管理全員參與程度低

實際成本法的核算過程以財務(wù)人員為主，根據(jù)已簽署的交易合同作為電力成本核算的基礎(chǔ)，導(dǎo)致成本核算對市場行情、生產(chǎn)技術(shù)、人力資源等因素考慮嚴重缺失，未形成全員成本管理局面，成本管理準確性不足。

（五）對績效考核支撐性不足

度電成本、度電價格的高低是度電利潤的決定性因素，由于實際成本法未建立明確的成本管理目標，在事后考核時，使企業(yè)管理層難以判斷市場部門和成本管理部門的獎懲。

而標準成本法由于其理論的屬性，有效地彌補了實際成本法的上述不足，主要體現(xiàn)在以下三方面：

1.成本核算的迅捷性能夠適應(yīng)電力市場交易的要求。標準成本法要求企業(yè)會計在期初要做好大量成本數(shù)據(jù)收集、分析工作，包括歷年成本數(shù)據(jù)、行業(yè)成本數(shù)據(jù)、標桿企業(yè)成本數(shù)據(jù)等，在對原材料市場走勢、人力資源政策、生產(chǎn)技術(shù)改進效果進行充分研判的基礎(chǔ)上制定出本企業(yè)標準成本。所以企業(yè)能夠及時根據(jù)制定的度電標準成本作為電力交易報價的決策基礎(chǔ)。

2.成本核算的前瞻性。同上，標準成本法可以通過對歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)標桿數(shù)據(jù)以及目標數(shù)據(jù)的分析、判斷，制定未來期間產(chǎn)品成本目標。并根據(jù)市場、政策以及技術(shù)因素變更造成的影響及時修正標準成本體系。

3.成本差異動因分析的準確性。標準成本法通過與實際成本對成本動因的分析比較，能夠準確找到企業(yè)生產(chǎn)成本的比較優(yōu)勢和不足。根據(jù)成本性質(zhì)及成本動因，將發(fā)電成本分為直接材料成本、直接人工成本、變動制造費用和固定制造費用四部份。在成本分析時可以直接、準確分析出成本管理在效率、工藝、采購、管理等因素中存在的問題和不足，并促使企業(yè)有針對性地對責(zé)任部門進行獎懲。

三、電力企業(yè)標準成本組織體系建立及工作流程

隨著電力行業(yè)供給側(cè)改革的不斷深入以及對發(fā)電企業(yè)帶來的深遠影響，電力企業(yè)應(yīng)正視相關(guān)變革，以積極心態(tài)面對電力市場的充分競爭，樹立先進成本管理理念，通過先進的成本管理體系，提升企業(yè)管理水平和市場競爭力。

（一）組織機構(gòu)及工作機制

電力企業(yè)應(yīng)建立標準成本管理委員會（或其他類似職能機構(gòu)），由企業(yè)主要負責(zé)人作為委員會負責(zé)人統(tǒng)籌安排標準成本法制定及績效考核工作。標準成本管理委員會成員應(yīng)包含企業(yè)所有行政管理、電力生產(chǎn)業(yè)務(wù)等領(lǐng)導(dǎo)，由企業(yè)財務(wù)負責(zé)人（總會）擔任委員會常務(wù)負責(zé)人，負責(zé)委員會的日常業(yè)務(wù)。標準成本管理辦公室負責(zé)標準成本管理日常組織協(xié)調(diào)工作，應(yīng)設(shè)在企業(yè)財務(wù)管理部門。

標準成本管理委員會應(yīng)定期、不定期召開標準成本管理專項會議，對標準成本制定的準確性、適用性，標準成本法制定流程的合理性，成本差異分析的結(jié)果以及標準成本管理工作報告進行討論分析，并作出合理化工作建議。

（二）標準成本制定程序

由于電力產(chǎn)品成本單一的特殊屬性，更有利于標準成本應(yīng)用。以度電成本作為成本對象，制定度電標準成本。

1.度電直接材料標準成本的制定。度電直接材料標準成本，指直接用于發(fā)電材料標準成本，包括標準用量和標準單價兩個方面。

直接材料標準用量的制定，應(yīng)由生產(chǎn)部門負責(zé)，會同設(shè)備管理部門、財務(wù)管理部門和信息管理等部門，按照以下程序開展：首先，根據(jù)發(fā)電所需主要材料，包括煤、油、電石渣、水等，說明材料的種類、質(zhì)量及庫存等情況；然后，根據(jù)各項客觀因素、技改因素結(jié)合歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)以及管理要求等，采用用料的平均值、最高與最低的平均數(shù)、最節(jié)省數(shù)量、實際測定數(shù)據(jù)或技術(shù)分析數(shù)據(jù)等科學(xué)地制定標準用量。

直接材料的標準單價，應(yīng)由采購部門負責(zé)，會同財務(wù)管理部門、生產(chǎn)部門以及信息管理部門等，在考慮市場環(huán)境及其變化趨勢、訂貨價格以及最佳采購批量等因素的基礎(chǔ)上綜合確定。

2.度電直接人工標準成本的制定。度電直接人工成本，指直接用于發(fā)電生產(chǎn)的人工成本標準，包括標準工時和標準工資率。

度電直接人工標準工時的制定，應(yīng)由生產(chǎn)部門負責(zé)，會同設(shè)備管理部門、財務(wù)管理部門和信息管理等部門，在對發(fā)電生產(chǎn)所需作業(yè)、工序、流程工時進行技術(shù)測定的基礎(chǔ)上，考慮正常工作間隙、技改因素以及相關(guān)人員主管能動性發(fā)揮的，合理確定度電生產(chǎn)標準工時。

度電直接人工標準工資率，由人力資源部門根據(jù)企業(yè)薪酬制度等制定。

3.度電變動制造費用標準成本制定。度電的變動制造費用，指隨發(fā)電量的變化而成正相關(guān)變化的制造費用，包括標準用量和標準價格。

度電變動制造費用標準用量，可以是單位發(fā)電煤耗、輔助材料等標準用量，也可以是發(fā)電直接人工標準工時和發(fā)電小時數(shù)等。制定方法與直接材料標準的標準用量以及直接人工的標準工時類似。

度電變動制造費用的標準價格，可以是動力輔助材料價格也可以是小時標準工資率等。制定方法與直接材料的價格標準以及直接人工的標準工資率類似。

4.固定制造費用標準成本制定。固定制造費用，主要是按年限法計提的發(fā)電設(shè)備折舊等費用。指其費用總額不會隨產(chǎn)量的變化而變化，始終保持固定不變的制造費用。

固定制造費用標準成本制定，應(yīng)由財務(wù)部門負責(zé)，會同各部門，按照以下程序開展：首先，依據(jù)固定制造費用的不同構(gòu)成項目特性，充分考慮發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)能力，管理部門決策以及費用預(yù)算等，測定固定成本項目的構(gòu)成；其次，由財務(wù)部門匯總發(fā)電的固定制造費用標準總成本；第三，根據(jù)預(yù)計發(fā)電小時數(shù)確定度電發(fā)電固定制造費用標準分配率。

（三）定期開展成本差異分析、修正與改進度電標準成本

發(fā)電企業(yè)為提高標準成本法應(yīng)用的效率和效果，更好地為企業(yè)的管理和市場競爭服務(wù)，應(yīng)定期不定期的進行成本差異分析。重點跟蹤常發(fā)性大額成本差異，進行貫穿性成本差異分析，分析成本差異根本動因，若為設(shè)計性成本差異，要及時修訂標準成本的依據(jù)因素、制定流程等因素，進行成本偏差修訂；若為執(zhí)行性成本差異，要落實責(zé)任到崗、責(zé)任到人的績效考核制度，落實追究相關(guān)責(zé)任人。

電力企業(yè)標準成本差異分析包括：直接材料的用量、價格差異；直接人工的工時、工資率差異；變動制造費用數(shù)量、價格差異以及固定制造費用差異等七個方面。筆者認為，鑒于電力市場改革的不斷深入，電力企業(yè)標準成本管理辦公室應(yīng)按月編制標準成本差異分析報告。

發(fā)電企業(yè)應(yīng)由標準成本管理委員會牽頭，對企業(yè)的標準成本通過標準成本分析報告進行定期的跟蹤，發(fā)現(xiàn)重大成本差異的設(shè)計差異要及時進行修訂，對重大執(zhí)行性差異要對直接責(zé)任的行為或者生產(chǎn)流程進行改進、完善。