新中國企業(yè)成本管理的發(fā)展與演變

董 博，劉李福（博士），邱 琪

成本是企業(yè)創(chuàng)造價值的源泉，是企業(yè)追逐利潤的驅(qū)動力。成本管理作為企業(yè)管理的一個分支，對提高企業(yè)整體管理水平具有重大意義。企業(yè)成本管理的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變革密不可分，深受國家政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。中華人民共和國成立70年來，企業(yè)成本會計(jì)、成本核算辦法、成本管理規(guī)范，以及相關(guān)的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用形成了一套具有中國特色的成本管理體系?，F(xiàn)階段，中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，國家提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展新理念，成本管理已經(jīng)進(jìn)入“大智移云”時代。

一、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)成本管理（1949～1976年）

1.計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。建國伊始，不同行業(yè)和地區(qū)的會計(jì)原則和會計(jì)核算制度千差萬別，中式簿記和西式簿記并存[1]。這種落后無序的會計(jì)工作與當(dāng)時統(tǒng)一財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的要求和恢復(fù)國民經(jīng)濟(jì)的需要是極不適應(yīng)的。因此，在國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時期，會計(jì)工作圍繞建立統(tǒng)一的會計(jì)制度展開，最緊迫的任務(wù)就是建立全國統(tǒng)一的會計(jì)核算和會計(jì)報(bào)告制度，建立會計(jì)工作的正常秩序。隨著國民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)，1953年中國開始進(jìn)入有計(jì)劃的大規(guī)模經(jīng)濟(jì)建設(shè)的第一個五年計(jì)劃時期。為了滿足當(dāng)時大規(guī)模經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要和企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的要求，我國借鑒蘇聯(lián)成本管理的理論和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)蘇聯(lián)成本管理方面的最新成果。從1958年開始，中國進(jìn)入第二個五年計(jì)劃時期，會計(jì)和成本管理工作采取“放權(quán)、簡化、通俗”的措施，提出了“破除迷信，解放思想，徹底改革企業(yè)會計(jì)規(guī)章制度”的口號[2]。1961年，中共中央八屆九中全會提出實(shí)行國民經(jīng)濟(jì)“調(diào)整、鞏固、充實(shí)、提高”的方針，標(biāo)志著我國進(jìn)入了國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整時期。狠抓扭虧增盈，促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營管理，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算成了這一時期企業(yè)面臨的重要任務(wù)。成本管理作為扭虧增盈的關(guān)鍵在這一時期也有了質(zhì)的發(fā)展。在滿足當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和總結(jié)以往經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，初步形成了符合我國社會主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)建設(shè)的成本管理方法。

2.計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的成本管理制度建設(shè)。1949年12月，財(cái)政部設(shè)立會計(jì)制度處（1950年升調(diào)為會計(jì)制度司）負(fù)責(zé)審定各部門制定的統(tǒng)一會計(jì)制度，開啟了中國會計(jì)制度建設(shè)工作[3]。1950年3月9日，我國發(fā)布了“關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計(jì)制度”的命令[4]。第一批會計(jì)制度制定工作如火如荼地展開，各行業(yè)相繼頒布統(tǒng)一會計(jì)制度的同時也制定了成本核算相關(guān)的辦法、制度。隨著這些辦法、制度的頒布，成本核算和管理得到初步規(guī)范。1953年1月財(cái)政部制定了《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》，明確了企業(yè)計(jì)算成本的目的，對材料成本、人工成本、折舊及其他生產(chǎn)費(fèi)用、商業(yè)成本作了詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范了工業(yè)企業(yè)成本計(jì)算、分配與結(jié)算的基本程序，統(tǒng)一了工業(yè)企業(yè)的8項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用和11項(xiàng)工廠成本的成本項(xiàng)目，進(jìn)一步統(tǒng)一了成本規(guī)程[5]。第二個五年規(guī)劃時期，在徹底改革會計(jì)規(guī)章制度的要求下，公布了包括《關(guān)于改進(jìn)工業(yè)企業(yè)管理體制的規(guī)定》在內(nèi)的一系列簡化財(cái)務(wù)、下放管理權(quán)的通知。1958年財(cái)政部發(fā)出廢止《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本核算規(guī)程》等6 個規(guī)章制度的通知，《國營工業(yè)企業(yè)材料會計(jì)處理辦法》等12 個制度也交由中央各主管企業(yè)部門和省市自治區(qū)根據(jù)具體情況自行決定是繼續(xù)使用、修改還是廢止。直到1959年，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)成本計(jì)劃管理工作的幾項(xiàng)規(guī)定》《關(guān)于國營企業(yè)會計(jì)核算工作的若干規(guī)定》，統(tǒng)一了8 大費(fèi)用要素，規(guī)定了成本核算程序和費(fèi)用分配方法，成本管理才再次得到重視。隨著國民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整，企業(yè)成本管理也逐步進(jìn)入了鞏固、提高的階段[6]。1961年財(cái)政部和國家計(jì)委發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)國營企業(yè)成本管理工作的聯(lián)合通知》以及國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行國營企業(yè)會計(jì)核算工作規(guī)程（草案）的通知》對加強(qiáng)成本計(jì)劃、勞動力定員定額等管理以及成本核算提出了更高的要求，為推進(jìn)成本管理提供了制度保證[2]。

3.計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的成本管理實(shí)務(wù)應(yīng)用情況。建國初期，工業(yè)企業(yè)推行計(jì)劃管理和實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算制，進(jìn)而對企業(yè)成本核算和管理提出了要求。要求凡是能計(jì)算數(shù)量成本的各項(xiàng)費(fèi)用，要單獨(dú)設(shè)項(xiàng)，以便考核消耗定額，并使用計(jì)劃價格成本，實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算的四段式。到了“一五”期間，在全面學(xué)習(xí)蘇聯(lián)成本管理理論和實(shí)務(wù)的同時結(jié)合中國自身發(fā)展需要，我國成本管理有了新發(fā)展。先是借鑒蘇聯(lián)工業(yè)會計(jì)的制度體系，采用憑單日記賬核算法、材料核算余額法和定額法等。隨著經(jīng)濟(jì)核算制的推行，很多企業(yè)在財(cái)務(wù)上加強(qiáng)了成本核算和管理，如沈陽變壓器廠在配合經(jīng)濟(jì)指標(biāo)下車間過程中推行車間成本核算的“指標(biāo)下車間”成本管理新形式；再如天津鋼廠在指標(biāo)下車間的基礎(chǔ)上實(shí)施了班組核算制[7]。同時，在全國范圍內(nèi)倡導(dǎo)推行月度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃、資金平衡會議制度和經(jīng)濟(jì)活動分析會議制度，成本核算與管理的范圍和內(nèi)容也由單純地事后算賬，擴(kuò)展到計(jì)劃、控制、分析、監(jiān)督的事前、事中、事后全流程。第二個五年計(jì)劃期間，在“放權(quán)、簡化、通俗”的改革方式和“兩參一改三結(jié)合”的背景下，群眾性成本核算和管理得到了很好的發(fā)展，形成了三級（小組、車間及工廠）成本核算制度，實(shí)施了日成本核算制[8]。到了國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整時期，通過總結(jié)以往經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，形成了既集中統(tǒng)一又分工明確的傳統(tǒng)成本管理模式，從而確立了三級經(jīng)濟(jì)核算體系，加強(qiáng)了成本管理。

二、經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期的企業(yè)成本管理（1977～1991年）

經(jīng)過一系列的調(diào)整和國家宏觀上的引導(dǎo)，尤其是隨著經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌，企業(yè)自主權(quán)擴(kuò)大，市場機(jī)制開始發(fā)揮作用，企業(yè)經(jīng)營管理向提高經(jīng)濟(jì)效益為中心的軌道轉(zhuǎn)移。傳統(tǒng)成本管理也隨之進(jìn)行改革，國外許多先進(jìn)的成本管理理論和方法不斷被引進(jìn)，我國成本管理有了極大突破，初步建立了中國現(xiàn)代成本管理體系。

1.經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。1978年十一屆三中全會提出改革開放，做出了把工作重心轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大決策，這給成本管理理論方法研究提出了新的任務(wù)與課題。我國逐步以工業(yè)、農(nóng)業(yè)、國防、科技四個現(xiàn)代化建設(shè)為重點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)工作從追求速度轉(zhuǎn)向以經(jīng)濟(jì)效益為中心，工業(yè)企業(yè)從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)經(jīng)營型，成本會計(jì)工作也從單純的記錄、核算轉(zhuǎn)變?yōu)橐猿杀究刂坪捅O(jiān)督為重點(diǎn)。1984年十二屆三中全會做出經(jīng)濟(jì)體制改革的決定，提出建立以公有制為基礎(chǔ)的、有計(jì)劃的社會主義商品經(jīng)濟(jì)，對原有高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度是一個根本突破，成本管理面臨重大的改革契機(jī)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，政府逐步對國企放權(quán)讓利，建立了以承包制為主的多種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，推行廠長經(jīng)理負(fù)責(zé)制。企業(yè)可以在更大范圍內(nèi)安排自己的生產(chǎn)和銷售，對自己生產(chǎn)的產(chǎn)品擁有部分定價權(quán)，企業(yè)競爭力得到增強(qiáng)。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，成本管理日益成為企業(yè)管理的重頭戲，現(xiàn)代成本管理方法應(yīng)運(yùn)而生。

2.經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期的成本管理制度建設(shè)。1977年5月成立了國務(wù)院扭虧增盈領(lǐng)導(dǎo)小組，實(shí)施對國營企業(yè)的分期分批整頓。1982年8月國務(wù)院批準(zhǔn)了財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)國營企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作的報(bào)告》，隨后財(cái)政部對企業(yè)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行了全面整頓和綜合治理。1984年3月，為了促進(jìn)企業(yè)依法辦事，加強(qiáng)成本管理，降低成本耗費(fèi)，促進(jìn)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)，國務(wù)院頒布了《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，明確了所有實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的經(jīng)濟(jì)主體，對成本開支范圍、成本核算基本規(guī)范、成本管理基本任務(wù)、成本管理責(zé)任制以及如何對成本管理進(jìn)行監(jiān)督和制裁作了詳細(xì)規(guī)定。同年，為了促進(jìn)各行業(yè)具體貫徹執(zhí)行《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，財(cái)政部還制定頒布了《國營商業(yè)、外貿(mào)企業(yè)成本管理實(shí)施細(xì)則》《國營工業(yè)交通運(yùn)輸企業(yè)成本管理實(shí)施細(xì)則》等行業(yè)成本管理實(shí)施細(xì)則[6]。隨著“七五”計(jì)劃的推進(jìn)，如何提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低消耗成為企業(yè)經(jīng)營管理的重點(diǎn)，對企業(yè)成本管理提出了更高的要求。為了搞好節(jié)能降耗工作，加快企業(yè)管理現(xiàn)代化步伐，1986年7月，國務(wù)院頒布了《關(guān)于加強(qiáng)工業(yè)企業(yè)管理若干問題的決定》，要求工業(yè)企業(yè)盡快改變物質(zhì)消耗在總成本中占比過高的狀況，積極推進(jìn)和完善全面質(zhì)量管理和經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，認(rèn)真貫徹會計(jì)法和成本管理?xiàng)l例，運(yùn)用價值工程等現(xiàn)代化管理方法，從供產(chǎn)銷的每一環(huán)節(jié)上節(jié)支增收[7]。同年12月，財(cái)政部又制定頒布了《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，明確規(guī)定了企業(yè)成本核算的基本任務(wù)與對象，成本項(xiàng)目、生產(chǎn)費(fèi)用的匯集和分配，以及產(chǎn)品銷售成本的核算等內(nèi)容[6]。

3.經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期的成本管理實(shí)務(wù)應(yīng)用情況。在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期，整個經(jīng)濟(jì)工作和企業(yè)經(jīng)營管理都發(fā)生了轉(zhuǎn)變。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革，一些新的成本管理模式應(yīng)運(yùn)而生，成本管理也隨之“轉(zhuǎn)軌變型”，推進(jìn)了中國現(xiàn)代成本管理實(shí)務(wù)的發(fā)展。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)都注重提高經(jīng)濟(jì)效益、降低成本，形成對成本管理各個環(huán)節(jié)、以價值管理為中心的全面質(zhì)量成本管理；建立了廠內(nèi)結(jié)算中心，在強(qiáng)化企業(yè)流動資金分級歸口管理的基礎(chǔ)上進(jìn)一步嚴(yán)格資金監(jiān)管，節(jié)約資金使用[9]。例如鞍鋼公司、一汽轎車、武鋼公司等企業(yè)所采用的質(zhì)量成本管理政策，在保證質(zhì)量的同時能降低成本、提高效益。

成本管理由單純“算”字型記賬、算賬、報(bào)賬的財(cái)務(wù)成本管理，轉(zhuǎn)向與計(jì)算機(jī)技術(shù)、價值工程等技術(shù)相結(jié)合的現(xiàn)代成本管理；由傳統(tǒng)蘇聯(lián)模式滯后型的成本管理逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橄葘?dǎo)型成本管理；從專業(yè)成本管理向全員成本管理、全過程成本管理轉(zhuǎn)變[2]。例如沈陽重型機(jī)械廠、杭州洗衣機(jī)廠、天津市609廠等積極開展價值工程活動，經(jīng)濟(jì)效益得到明顯提高；江漢鉆頭廠實(shí)行三維成本管理，不僅扭虧為盈，而且在石油機(jī)械行業(yè)躍至領(lǐng)先地位。

在推行各種形式的經(jīng)營承包制后，企業(yè)和個人責(zé)、權(quán)、利緊密結(jié)合，企業(yè)在廠長領(lǐng)導(dǎo)下按級按分工職責(zé)實(shí)行成本管理責(zé)任制，使責(zé)任成本會計(jì)煥發(fā)出蓬勃的生命力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，為了提高成本核算的有效性和成本考核的針對性，標(biāo)準(zhǔn)成本法和目標(biāo)成本法被引入我國企業(yè)成本管理體系[10]。例如陜西省內(nèi)燃機(jī)配件一廠運(yùn)用的“責(zé)任價格控制法”、湘潭鋼鐵廠推廣的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)，以及重慶鋼鐵廠、湖北恩施軸承廠、湘潭市塑料四廠等紛紛引進(jìn)目標(biāo)成本法，取得了很好的管理效果。

三、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立和完善時期的企業(yè)成本管理（1992～2011年）

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，我國逐步建立了以公司制為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)制度。政企分開，政府經(jīng)濟(jì)職能轉(zhuǎn)變，企業(yè)被推向市場，成為市場競爭的主體。競爭法則和價值規(guī)律迫使企業(yè)為了生存和發(fā)展，必須加強(qiáng)成本管理。同時，為了更好地服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，成本管理的理論和方法也要適應(yīng)體制改革。

1.社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立和完善時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。鄧小平1992年的南巡講話和十四大的勝利召開標(biāo)志著我國改革開放和四個現(xiàn)代化建設(shè)進(jìn)入了一個新的發(fā)展階段。十四大明確了我國要建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的決定。為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，提出必須堅(jiān)持以公有制為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的方針，進(jìn)一步轉(zhuǎn)換國有企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的現(xiàn)代企業(yè)制度。企業(yè)成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營單位。加上“走出去”戰(zhàn)略的加快實(shí)施和2001年成功加入世貿(mào)組織，中國的經(jīng)濟(jì)體系進(jìn)一步融入國際經(jīng)濟(jì)體系，中國企業(yè)登上了國際經(jīng)濟(jì)的舞臺，市場競爭更加激烈。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，只有產(chǎn)品質(zhì)量不斷提高，產(chǎn)品成本不斷下降，才能增加企業(yè)活力，使企業(yè)真正具有旺盛生命力。因此，為了適應(yīng)我國社會主義經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，使企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，能夠在激烈的市場競爭中立于不敗之地，我國成本管理的方式、方法、手段以及成本管理模式都發(fā)生了根本性的變革，成本管理在企業(yè)管理中的地位越發(fā)重要。

2.社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立和完善時期的成本管理制度建設(shè)。1993年5月11～14日，國家經(jīng)貿(mào)委在邯鋼召開“加強(qiáng)管理，降低成本”的現(xiàn)場會。就邯鋼實(shí)行“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”的基本情況、具體做法進(jìn)行了說明，并逐步將邯鋼成本管理經(jīng)驗(yàn)向全國推廣[11]。1992年11月財(cái)政部頒布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱“兩則”），并于1993年7月 1 日起在全國實(shí)施。1993年八屆全國人大常委會第五次會議通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國會計(jì)法〉的決定》，1999年九屆全國人大常委會第十二次會議再次對《中華人民共和國會計(jì)法》進(jìn)行了修訂。修訂后的會計(jì)法規(guī)定對成本的計(jì)算要辦理會計(jì)手續(xù)，進(jìn)行會計(jì)核算，不得隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，不得虛列、多列、不列或者少列費(fèi)用、成本，為成本核算提供了法律保證[2]。2000年財(cái)政部頒布了我國第一部《企業(yè)會計(jì)制度》，并于2001年1月1 日在股份有限公司范圍內(nèi)施行，《企業(yè)會計(jì)制度》的頒布實(shí)施對貫徹執(zhí)行會計(jì)法和推動我國成本管理制度建設(shè)具有重要影響?！皟蓜t”和《企業(yè)會計(jì)制度》對原有成本管理進(jìn)行了重大調(diào)整，取消了專用基金；改革了固定資產(chǎn)折舊方法，在一定范圍內(nèi)實(shí)行加速折舊法；建立了壞賬準(zhǔn)備金制度，企業(yè)可以按照規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金；完善了低值易耗品攤銷辦法，簡化了核算手續(xù)；將會計(jì)核算方法由全部成本法改為制造成本法[2]。2006年12月，財(cái)政部對“兩則”進(jìn)行了第一次大規(guī)模修訂和增補(bǔ)，我國會計(jì)制度和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，填補(bǔ)了我國會計(jì)規(guī)范方面的許多空白。修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)一步規(guī)范了固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及借款費(fèi)用等成本核算和管理相關(guān)內(nèi)容。

3.社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立和完善時期的成本管理實(shí)踐情況。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，不僅要求對成本管理的方式、方法進(jìn)行改革，還要進(jìn)一步轉(zhuǎn)換成本管理模式。這一時期成本管理實(shí)務(wù)的典型代表是邯鋼的“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”。各地在學(xué)習(xí)邯鋼成本管理活動經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身企業(yè)特點(diǎn)又創(chuàng)造了一些適合社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新方法，如濰坊亞星集團(tuán)的購銷比價管理、寶鋼的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、武鋼能源總廠的“行動會計(jì)”、長虹的成本管理中心等。邯鋼的“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”是在保證所有產(chǎn)品至少不虧損的前提下，按照當(dāng)時的市場行情采取“倒推”的辦法，從后向前核定出內(nèi)部成本和內(nèi)部利益，最后通過價格改革將漲價因素下放到各個生產(chǎn)單位和生產(chǎn)環(huán)節(jié)[12]。濰坊亞星集團(tuán)的購銷比價管理是采用“價格比較”的方式對購銷兩個環(huán)節(jié)進(jìn)行動態(tài)監(jiān)控，即在滿足產(chǎn)品質(zhì)量要求的前提下進(jìn)行低成本采購，在滿足客戶質(zhì)量需求的前提下進(jìn)行高價出售[13]。寶鋼的標(biāo)準(zhǔn)成本管理主要是在寶鋼全面預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，改革和完善國際大型鋼鐵企業(yè)普遍采用的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度，推行“預(yù)算—執(zhí)行—改進(jìn)”三步走模式的新標(biāo)準(zhǔn)成本制度[14]。武鋼能源總廠的“行動會計(jì)”是在日本強(qiáng)調(diào)服務(wù)質(zhì)量的無缺點(diǎn)計(jì)劃“行動會計(jì)”基礎(chǔ)上進(jìn)行本土化形成的，強(qiáng)調(diào)成本降低，將成本降低指標(biāo)分解并落實(shí)到個人，采用浮動工資制和將節(jié)約的費(fèi)用按比例提成的做法，切實(shí)做到了“誰節(jié)約、誰受益”[15]。

四、新時期的企業(yè)成本管理會計(jì)發(fā)展（2012年至今）

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，企業(yè)產(chǎn)能過剩、創(chuàng)新不足、供需結(jié)構(gòu)性失衡是中國大多數(shù)企業(yè)面臨的問題。新的環(huán)境和發(fā)展理念對成本管理提出了新要求，給成本管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。但是，互聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術(shù)的發(fā)展又將企業(yè)成本管理推向“大智移云”時代，給成本管理帶來了新機(jī)遇。

1.新時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。2012年十八大明確了中國特色社會主義事業(yè)總體布局由經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會建設(shè)“四位一體”拓展為引入生態(tài)文明建設(shè)的“五位一體”，生態(tài)環(huán)境越來越受到重視，粗放型的經(jīng)濟(jì)增長模式已經(jīng)不再適用，促使人們對成本問題進(jìn)行更深層次的思考。2013年十八屆三中全會作出《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，對我國全面深化改革的主要任務(wù)做出了具體部署。2015年召開的十八屆五中全會，制定了我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的第十三個五年規(guī)劃，提出了要牢固樹立并切實(shí)貫徹創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的新發(fā)展理念。隨后，為了調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，釋放實(shí)體經(jīng)濟(jì)活力，實(shí)現(xiàn)要素的最優(yōu)配置，開展了供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、推行“三去一降一補(bǔ)”政策，對企業(yè)的經(jīng)營管理提出了新要求。2017年十九大提出，中國特色社會主義進(jìn)入了新時代，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重點(diǎn)不是產(chǎn)能不足，而是要著力解決發(fā)展質(zhì)量不高帶來的不平衡問題。十八大以來，我國互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等技術(shù)發(fā)展迅速，財(cái)務(wù)機(jī)器人已經(jīng)出現(xiàn)，對基礎(chǔ)性、規(guī)范性、結(jié)構(gòu)化和重復(fù)性的財(cái)務(wù)工作產(chǎn)生了顯著影響。在全面深化改革的要求下，經(jīng)濟(jì)前景一片光明，給成本管理帶來機(jī)遇的同時也使其面臨巨大挑戰(zhàn)，我國成本管理必將緊跟改革的步伐，為新時期經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

2.新時期的企業(yè)成本管理制度建設(shè)。隨著全面深化改革的推進(jìn)，為了使企業(yè)成本管理更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，2013年財(cái)政部頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，并于2014年1月1日起在大中型企業(yè)試行，不再執(zhí)行1986年頒布的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。該制度對各個行業(yè)（除金融保險(xiǎn)業(yè)）產(chǎn)品核算對象，產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍，產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)等成本核算管理問題都作了明確規(guī)定，彌補(bǔ)了原有成本核算體系的不足，進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)產(chǎn)品成本核算行為。為了使各行業(yè)貫徹落實(shí)全面深化改革，規(guī)范行業(yè)成本核算，加強(qiáng)成本管理，財(cái)政部又相繼印發(fā)了石油石化、煤炭、電網(wǎng)等行業(yè)產(chǎn)品成本核算制度。2014年和2017年，財(cái)政部在借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的基礎(chǔ)上，兩次對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了大規(guī)模的修訂和增補(bǔ)，對公允價值計(jì)量、職工薪酬、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計(jì)等準(zhǔn)則作出了新規(guī)定[16，17]。此次修訂不僅提高了企業(yè)成本核算質(zhì)量，而且對促進(jìn)企業(yè)和社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。2016年財(cái)政部印發(fā)了《管理會計(jì)基本指引》，對成本管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計(jì)工具方法做了介紹[18]。在此基礎(chǔ)上，2017年財(cái)政部印發(fā)了首批22 項(xiàng)《管理會計(jì)應(yīng)用指引》，對成本管理的原則、程序、工具方法作出了明確規(guī)定，要求企業(yè)建立健全成本管理制度體系和成本相關(guān)原始記錄，加強(qiáng)存貨的計(jì)量驗(yàn)收管理，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，規(guī)范成本管理流程，提高成本管理效率。同時對成本管理目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法、作業(yè)成本法的適用行業(yè)、應(yīng)用環(huán)境、應(yīng)用程序進(jìn)行了詳細(xì)介紹，對各種方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了評價。管理會計(jì)基本指引和應(yīng)用指引雖然不要求各單位強(qiáng)制執(zhí)行，但是其印發(fā)為單位加強(qiáng)管理會計(jì)工作提供了具體指導(dǎo)，推進(jìn)了包括成本管理在內(nèi)的管理會計(jì)體系建設(shè)。

3.新時期企業(yè)成本管理實(shí)務(wù)應(yīng)用情況。隨著社會主要矛盾的改變，企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)模式更多地以顧客為中心，多種產(chǎn)品結(jié)構(gòu)共存的生產(chǎn)模式成為主流，產(chǎn)品更新?lián)Q代越來越快，自主創(chuàng)新成為企業(yè)競爭的強(qiáng)有力武器。但是，如何實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量和低成本的統(tǒng)一、如何在不同細(xì)分市場里實(shí)現(xiàn)成本最低、如何實(shí)現(xiàn)成本管控的平臺化和信息化也成為成本管理的全新挑戰(zhàn)。因此，戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法、產(chǎn)品全周期成本管理、動態(tài)成本管理、質(zhì)量成本管理等成本管理方法得到推廣應(yīng)用。面對商業(yè)模式的日益復(fù)雜，企業(yè)結(jié)合自身戰(zhàn)略定位、運(yùn)行實(shí)際和市場環(huán)境，不再只追求短期的成本降低，而是要建立長期的成本管理規(guī)劃。通過作業(yè)成本法對企業(yè)的作業(yè)活動進(jìn)行追蹤和成本分析，可以將設(shè)備投資、研發(fā)費(fèi)用等高額投入準(zhǔn)確分配[19]。隨著“五位一體”的提出，生態(tài)環(huán)境保護(hù)和綠色發(fā)展被放在前所未有的重要位置，傳統(tǒng)“高投入、高消耗、高污染”的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式已經(jīng)不再適用。企業(yè)為維護(hù)生態(tài)系統(tǒng)而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用支出越來越多，一方面企業(yè)要履行環(huán)保責(zé)任，另一方面要努力降低環(huán)境成本[20]。因此，環(huán)境成本管理成為現(xiàn)代企業(yè)成本管理體系中不可缺少的一部分，環(huán)境成本管理的發(fā)展也必將大大推進(jìn)我國生態(tài)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)與綠色可持續(xù)發(fā)展。為了推進(jìn)環(huán)境成本管理，以明確反映生態(tài)真實(shí)的資源價格為前提的資源流成本會計(jì)也將越發(fā)得到重視[21]。例如：海爾集團(tuán)、格力電器、萬科集團(tuán)以顧客為導(dǎo)向基于業(yè)務(wù)流程、價值鏈等實(shí)施的戰(zhàn)略成本管理；中石化、中石油建立環(huán)保信息平臺，強(qiáng)調(diào)環(huán)境管理的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境成本管理模式；中國聯(lián)通、昆明卷煙廠實(shí)行的全員化、全方位、全流程的精細(xì)化全面質(zhì)量成本管理。這些大型企業(yè)成功的成本管理實(shí)踐為新時期相關(guān)企業(yè)成本管理實(shí)務(wù)創(chuàng)新提供了很好的參考借鑒。

五、中國企業(yè)成本管理發(fā)展的史證討論與總結(jié)

1.環(huán)境與技術(shù)對成本管理的影響。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，生產(chǎn)資料的分配、企業(yè)的生產(chǎn)和銷售都由政府計(jì)劃決定，國家更注重的是企業(yè)成本核算。再到有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)時期，企業(yè)有了一定自主權(quán)，開始自負(fù)盈虧，企業(yè)成本管理逐步從事后核算分析轉(zhuǎn)向事前預(yù)測計(jì)劃、事中控制、事后核算分析反饋相結(jié)合。最后到市場經(jīng)濟(jì)時期，隨著計(jì)算機(jī)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)成本管理不僅可以做到事前、事中、事后的管理，而且可以更加精細(xì)、更加及時地對每項(xiàng)作業(yè)活動、整個產(chǎn)品生命周期進(jìn)行動態(tài)管理。企業(yè)成本管理可以更好地與企業(yè)商業(yè)模式、戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)匹配。綜合來看，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的改革和企業(yè)經(jīng)營管理的需要，我國成本管理從簡單的成本核算、分析逐步擴(kuò)展到成本預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析、考核，再朝著智能化、精細(xì)化、精準(zhǔn)化、個性化、平臺化的模式發(fā)展。

2.成本管理制度中的統(tǒng)一與差異。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，我國成本管理辦法、細(xì)則、規(guī)程的制定都是圍繞生產(chǎn)費(fèi)用項(xiàng)目、成本項(xiàng)目、成本計(jì)算、分配與結(jié)算展開?？梢哉J(rèn)為，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，我國成本管理制度建設(shè)僅僅是針對成本核算。直到1984年國務(wù)院頒布《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，我國成本管理制度建設(shè)才真正展開，成本管理制度逐漸完善，不僅規(guī)范了成本開支范圍、成本核算，而且對成本管理基本任務(wù)、成本管理責(zé)任制以及如何對成本管理進(jìn)行監(jiān)督和制裁都有詳細(xì)規(guī)定。隨著“兩則”、《企業(yè)會計(jì)制度》《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的頒布實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范了我國企業(yè)成本核算?！豆芾頃?jì)基本指引》《管理會計(jì)應(yīng)用指引》的印發(fā)也為企業(yè)成本管理實(shí)踐提供了指導(dǎo)。綜合來看，我國的成本管理制度建設(shè)主要還是集中于成本核算制度，因?yàn)橹挥袦?zhǔn)確規(guī)范的成本核算才能為成本控制、分析、考核提供依據(jù)，也才能更好地進(jìn)行成本預(yù)測和計(jì)劃。另外，面對不同商業(yè)模式、戰(zhàn)略定位、業(yè)務(wù)類型，成本管理其他環(huán)節(jié)很難做到統(tǒng)一化和規(guī)范化，難以制定出統(tǒng)一的制度。

3.成本管理方法的引進(jìn)與自我創(chuàng)新。在成本管理應(yīng)用方面，先是學(xué)習(xí)蘇聯(lián)工業(yè)會計(jì)的方法，后來逐步創(chuàng)造了一批具有中國特色的方法，如“劉興福班組核算制”“財(cái)務(wù)駐廠員制”等。隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，企業(yè)對成本管理的要求越來越高，國外更先進(jìn)的成本管理方法被引進(jìn)與應(yīng)用。現(xiàn)在，中國成本管理體系不僅實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同，而且與經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展要求相結(jié)合，戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品全生命周期成本管理、動態(tài)成本管理、環(huán)境成本管理已經(jīng)成為目前成本管理的重點(diǎn)，成本管理方式、方法在經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)管理中不斷地發(fā)展和創(chuàng)新。同時，成本管理的實(shí)務(wù)應(yīng)用也逐步形成了具有中國特色的企業(yè)成本管理應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)和成果。