論工程審計與審計環(huán)境的關系

鄭石橋（博士生導師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

審計環(huán)境是一種雖然不屬于審計系統(tǒng)但能夠影響審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，審計系統(tǒng)與審計環(huán)境之間存在相互影響的關系[1，2]。審計系統(tǒng)受審計環(huán)境的影響，反過來又作用于審計環(huán)境，工程審計作為一個審計系統(tǒng)，當然也與其審計環(huán)境之間存在相互影響的關系。一方面，工程審計的發(fā)展會受到審計環(huán)境的影響；另一方面，工程審計又必須對審計環(huán)境有所輸出，從而影響審計環(huán)境。因此，從理論上厘清工程審計與審計環(huán)境的關系對于工程審計制度的建構具有重要意義。目前，研究工程審計的文獻涉及工程審計與審計環(huán)境的關系中有共識的結論是工程審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關系，鮮有文獻專門研究工程審計與審計環(huán)境的關系，關于工程審計與審計環(huán)境的關系仍缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

當前，一些研究工程審計的文獻涉及工程審計與審計環(huán)境的關系，歸納起來主要關注兩方面，一是影響工程審計的環(huán)境因素，二是工程審計對審計環(huán)境的作用或影響。關于影響工程審計的環(huán)境因素主要包括：①社會經(jīng)濟環(huán)境的變化[3]；②工程相關法律法規(guī)的變化[4]；③不同的工程出資人及建設單位[5]；④工程相關單位的信息化及相關技術的狀況[6]；⑤不同的工程內(nèi)容[7，8]；⑥工程審計人員的素質(zhì)[9]。關于工程審計對審計環(huán)境的作用或影響主要包括：①控制工程造價[10]；②促進工程管理水平的提升[11]；③促進工程績效水平的提升[12]；④防范工程腐敗[13]。

三、理論框架

（一）審計環(huán)境對工程審計的影響

我國工程審計以工程合規(guī)審計為主，而美國的工程審計則以工程績效審計為主[14]，這其中的重要原因之一是審計環(huán)境不同。要解釋工程審計制度的差異，需要分析審計環(huán)境對工程審計的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計系統(tǒng)被劃分為不同的層級，因此可以從不同層級的審計系統(tǒng)來分析審計環(huán)境對審計的影響。本文從工程審計基本要素組成的工程審計系統(tǒng)這個層級著手，分別分析審計環(huán)境對工程審計本質(zhì)、工程審計需求、工程審計主體、工程審計客體、工程審計內(nèi)容、工程審計目標、工程審計方法、工程審計結果及其應用這些基本要素的影響[2]。

1.審計環(huán)境與工程審計本質(zhì)。對工程審計本質(zhì)的認知來源于人們對多種審計現(xiàn)象的觀察，而審計環(huán)境會從多個路徑影響工程審計現(xiàn)象，進而影響人們對工程審計本質(zhì)的認知，具體包括：

（1）不同的審計環(huán)境下，工程審計業(yè)務類型可能存在較大的差異，例如我國的工程審計業(yè)務，更多地關注工程業(yè)務行為與工程財務行為的合規(guī)性，工程合規(guī)審計是主要的工程審計業(yè)務，而美國等發(fā)達國家的工程審計則主要關注工程績效，工程績效審計是主要的工程審計業(yè)務。由于工程審計業(yè)務類型不同，工程審計現(xiàn)象也就不同，我國對工程審計本質(zhì)的認知可能更多地含有工程合規(guī)審計的內(nèi)涵，而美國等發(fā)達國家則可能更多地從工程績效審計的視角來認識工程審計本質(zhì)。

（2）對于政府審計，不同國家的審計體制不同，有些國家的審計機關有處理處罰權，而有些國家的審計機關并沒有獲得這種授權。審計機關在工程審計中的不同授權，可能會影響人們對工程審計本質(zhì)的認知，例如由于我國是行政型審計體制，審計機關具有處理處罰權，有些觀點就認為工程審計是行政權監(jiān)督，而偏離了工程審計的所有權監(jiān)督屬性。審計環(huán)境還可能通過審計客體、審計內(nèi)容來影響人們對工程審計本質(zhì)的認知，限于篇幅，這里不展開討論。

2.審計環(huán)境與工程審計需求。工程審計是源于工程領域資源類委托代理關系中存在的負面問題（包括代理問題和次優(yōu)問題），然而，代理人推動建立的工程治理體系由多個治理機制組成，工程審計只是其中的一類，工程審計是否在工程治理體系中發(fā)揮重要作用決定于其與其他治理機制相比是否具有競爭優(yōu)勢。在不同的審計環(huán)境下，工程領域資源類委托代理關系的具體情形不同，從而會有不同的代理問題和次優(yōu)問題；同時，在不同的審計環(huán)境下，工程治理體系也不同，需要工程審計來應對的代理問題和次優(yōu)問題也不同。另外，在不同的審計環(huán)境中，工程審計在工程治理體系中的競爭優(yōu)勢也不同，導致工程審計在工程治理體系中的地位和作用也不同。正是由于這些原因，工程審計需求在不同的審計環(huán)境中呈現(xiàn)差異化，有些工程對工程審計的需求較強，而有些工程對工程審計的需求較弱甚至沒有需求，工程審計的出現(xiàn)具有權變性。

3.審計環(huán)境與工程審計主體。根據(jù)經(jīng)典審計理論，工程審計主體選擇是工程領域的資源類委托代理關系中委托人的權力，在工程領域的不同資源類委托代理關系中，委托人不同，對審計主體的選擇也會不同，有些委托人甚至在沒有工程審計之前就設立了審計機構，在這種情形下，自然會選擇由其已經(jīng)設立的審計機構來實施工程審計。而有些委托人本身并沒有設立審計機構，當有工程審計需求時，需要考慮究竟是從市場上購買審計服務，還是專門設立審計機構，從而出現(xiàn)購買審計服務的情況。在不同的審計環(huán)境下，能提供審計服務的社會中介機構也不同，在有些環(huán)境下這種中介機構較多，此時要購買審計服務就較容易，而在有些環(huán)境下中介機構缺乏，此時也就較難從市場中購買審計服務。此外，審計環(huán)境還會影響工程審計專業(yè)人才的供給，在沒有專業(yè)人才供給的環(huán)境下，很難有效地開展工程審計。

4.審計環(huán)境與工程審計客體。工程審計客體是工程領域的資源類委托代理關系中的代理人，既可以是組織單元，也可以是領導這個組織單元的領導人。在不同的審計環(huán)境下，工程出資人可能不同，從而在工程領域中形成不同的資源類委托代理關系，即不同的委托人和代理人。例如，在我國公有制經(jīng)濟環(huán)境下，國有單位在許多情況下既是工程出資人也是工程建設單位，此時，這些國有單位就成為工程審計客體。而在非公有制經(jīng)濟占主導地位的環(huán)境下，國有單位作為工程出資人和建設單位的情形不多，因此，作為工程審計客體的國有單位也就很少。不同的審計環(huán)境對工程監(jiān)管的要求不同，從而納入工程審計客體范圍的工程監(jiān)管部門也就不同。

另外，工程相關單位作為組織單元的責任與領導這個組織單元的領導人的責任可分離程度也不同。在首長負責制下，二者的可分離程度較低，難以將工程相關單位的領導干部作為審計客體來開展領導干部經(jīng)濟責任審計，而在分工負責制下，領導人本身的責任履行情況與其領導的組織單元的責任履行情況具有一定的可分離性，因此，可以將工程相關單位的領導干部作為審計客體來開展領導干部經(jīng)濟責任審計。

5.審計環(huán)境與工程審計內(nèi)容。工程審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級，審計環(huán)境對上述內(nèi)容都可能發(fā)生影響。一般來說，工程審計對象是工程類經(jīng)管責任，而工程類經(jīng)管責任有信息、行為和制度三個維度，在不同的審計環(huán)境下，有的側重行為維度，有的側重信息維度或制度維度。例如我國的工程審計側重于行為維度，主要關注相關工程是否合規(guī)，而一些發(fā)達國家的工程審計則側重于績效信息維度，主要關注工程績效目標是否達到。

由于對工程類經(jīng)管責任的不同維度有不同的重視程度，從而影響到工程審計主題的選擇：信息維度的工程類經(jīng)管責任其審計主題是工程業(yè)務信息和工程財務信息；行為維度的工程類經(jīng)管責任其審計主題是工程業(yè)務行為和工程財務行為；制度維度的工程類經(jīng)管責任審計主題是工程相關制度，包括微觀和宏觀工程制度。工程審計業(yè)務類型是以審計主題為基礎而形成的，審計主題不同，工程審計業(yè)務類型也會不同。例如我國的工程審計以工程合規(guī)審計為主，原因主要是其關注的審計主題是工程業(yè)務行為和工程財務行為，而美國等發(fā)達國家的工程審計以工程績效審計為主，原因主要是其關注的審計主題是工程績效信息。審計標的是審計主題的分解，不同的審計主題會導致審計標的的不同。工程審計載體是對工程信息、行為及制度的記錄，在不同的審計環(huán)境下，工程審計載體存在一定的差異，具體表現(xiàn)為電子數(shù)據(jù)與紙質(zhì)數(shù)據(jù)的差異、有支撐材料和無支撐材料的差異，并最終導致工程審計取證模式的差異。

6.審計環(huán)境與工程審計目標。工程審計目標包括終極目標和直接目標。就終極目標來說，不同的審計環(huán)境下，代理人可能出現(xiàn)的負面問題不同，從而導致委托人希望通過審計來抑制的負面問題也不同。有些委托人希望工程審計能夠抑制違規(guī)工程行為，有些委托人希望工程審計能夠抑制工程信息虛假，也有些委托人希望工程審計能夠抑制工程制度缺陷，還有些委托人可能希望通過工程審計來抑制工程績效低下。正是工程審計終極目標不同，導致審計主題不同，有些環(huán)境下工程信息是主要的審計主題，有些環(huán)境下工程行為則成為主要的審計主題，還有的環(huán)境下工程制度成為主要的審計主題，正是這些不同的審計主題，最終導致工程審計直接目標不同。

7.審計環(huán)境與工程審計方法。審計環(huán)境對工程審計方法的影響有多條路徑，具體包括：①不同的審計環(huán)境下，審計載體的狀況不同，從而會影響審計取證模式和技術；②不同的審計環(huán)境下，可用于工程審計的技術方法或裝備不同，從而影響工程審計的技術和方法；③不同的審計環(huán)境下，工程審計人員的專業(yè)素質(zhì)不同，從而影響其可能采用的工程審計的技術方法或裝備；④不同的審計環(huán)境下，對工程審計意見的類型要求不同，有些環(huán)境下要求發(fā)表合理保證審計意見，從而必須采用命題論證型取證模式，而有些環(huán)境下，只要求發(fā)表有限保證審計意見，此時就可以采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式；⑤不同的審計環(huán)境下，關注的工程審計主題不同，而不同的審計主題可能需要不同的審計取證技術方法；⑥不同的審計環(huán)境下，對審計機構的授權可能不同，從而導致審計機構在審計取證時的權利不同，正是這種權利的不同，導致工程審計技術方法不同。

8.審計環(huán)境與工程審計結果及其應用。審計環(huán)境從多個維度影響工程審計結果及其應用，具體包括：①不同的審計環(huán)境下，審計主題及審計業(yè)務類型不同，從而導致審計結果不同；②不同的審計環(huán)境下，對審計機構的授權不同，從而導致審計機構對工程審計結果的直接應用程度不同；③不同的審計環(huán)境下，工程領域的資源類委托代理關系中的代理人及其他利益相關者應用工程審計結果的動力和壓力不同，從而導致工程審計結果的間接應用程度不同；④不同的審計環(huán)境下，工程相關法律法規(guī)不同，從而導致工程審計結果及其應用不同。

（二）工程審計對審計環(huán)境的影響

根據(jù)經(jīng)典審計理論，工程審計對審計環(huán)境的影響或作用，主要源于工程審計結果的應用。從某種意義上來說，工程審計對審計環(huán)境的影響程度也就是工程審計終極目標的達成程度[1，2]。由于工程審計業(yè)務主要包括工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計和工程制度審計，不同的工程審計業(yè)務有不同的審計結果及其應用，因此，需要分別分析不同的工程審計業(yè)務對審計環(huán)境產(chǎn)生的影響。

1.工程報表審計對審計環(huán)境的影響。工程報表審計對審計環(huán)境的影響主要是通過工程報表審計結果的應用來進行的，工程報表審計主要關注工程財務信息的真實性，其審計結果主要包括對工程財務信息真實性的結論、發(fā)現(xiàn)的工程財務信息虛假及責任者的認定。上述這些審計結果，通過審計機構的直接應用和推動其他機構的間接應用會產(chǎn)生一定的效果。例如，若工程報表主體事先知道其工程報表會接受審計，則其會考慮如果人為操縱報表財務信息就可能被發(fā)現(xiàn)，進而可能會放棄這種操縱行為，從而提高了工程財務信息的質(zhì)量；又如，若審計機構發(fā)現(xiàn)工程報表財務信息存在操縱情況，對責任人會追究責任，則管理人員如果擬操縱財務信息，會慎重考慮其可能受到的處罰；如果工程決策中以審計鑒證的財務預計數(shù)據(jù)為基礎，則工程決策中就難以通過人為調(diào)節(jié)財務預計數(shù)字來粉飾工程財務面以獲批立項，就能提高工程決策的科學性。

2.工程績效審計對審計環(huán)境的影響。工程績效審計對審計環(huán)境的影響也是通過工程績效審計結果的應用來進行的。一般來說，工程績效審計結果有多種，例如對工程績效信息真實性的審計意見、發(fā)現(xiàn)的工程績效信息虛假、對工程績效水平的判斷、工程績效差異的原因分析、改進工程績效差異的建議、工程績效負面問題的責任人認定，都是工程績效審計結果。對工程績效信息真實性的審計意見可以用于績效考核，通過真實的績效進行績效考核，能在一定程度上抑制造假行為，從而促進績效責任主體努力工作；根據(jù)發(fā)現(xiàn)的工程績效信息虛假及對責任人的認定，如果能追究責任，則可以發(fā)揮個別預防和一般預防作用，從而為工程績效信息的真實性提供保障；對工程績效水平的判斷、工程績效差異的原因分析、改進工程績效差異的建議等審計結果的應用，對于提升工程績效有積極作用。

3.工程合規(guī)審計對審計環(huán)境的影響。工程合規(guī)審計結果有許多種，例如對工程財務行為和業(yè)務行為是否合規(guī)的結論、發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程財務行為和業(yè)務行為、對違規(guī)工程財務行為和業(yè)務行為的責任人認定。上述這些審計結果的應用又通過不同的路徑來發(fā)揮對工程違規(guī)行為的抑制作用。

4.工程制度審計對審計環(huán)境的影響。工程制度審計分為宏觀工程制度審計和微觀工程制度審計，它們影響審計環(huán)境的路徑都需要通過審計結果的應用。微觀工程制度審計結果較多，發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷、對微觀工程制度有效性的結論或意見、對微觀工程制度的責任人認定、對微觀工程制度缺陷的整改建議，都屬于微觀工程制度審計結果。通過審計機構和其他責任主體對上述審計結果的應用，能促使微觀工程制度缺陷及時得到整改，從而為代理人良好地履行其工程類經(jīng)管責任奠定制度基礎。宏觀工程制度審計結果主要是發(fā)現(xiàn)工程相關的法律法規(guī)缺陷及完善建議，一般來說，這些審計結果主要由政府及其工程主管部門來應用，通過這些審計結果的應用可以完善工程相關的法律法規(guī)，從而為工程類經(jīng)管責任的良好履行奠定宏觀制度基礎。

四、小結

本文研究看似理論探討，然則有豐富的實踐含義。一方面，工程審計制度的建構要適合其所在的環(huán)境，與審計環(huán)境不適應的工程審計制度難以發(fā)揮作用，因此，工程審計制度不能盲目照抄。但是，類似的環(huán)境因素意味著可以借鑒該環(huán)境下的成功經(jīng)驗，因此也不能片面強調(diào)自己的所謂特色，而放棄借鑒他人的成功經(jīng)驗。另一方面，工程審計不是為審計而審計，而是要發(fā)揮其應有的作用，為此，必須將工程審計結果的應用作為工程審計的重中之重來對待。