管理會計的理論創(chuàng)新和功能重構問題探討

徐芳蘭（副教授），劉亦陳（教授）

一、問題的提出

管理會計的理論研究在我國已進行了多年，形成了一個較為系統(tǒng)的理論體系，包括成本性態(tài)理論、本量利分析理論、生產(chǎn)決策理論和責任會計理論等。同時，管理會計在企業(yè)管理實務中也有一定程度的應用，如在成本管理、全面預算、生產(chǎn)決策和績效管理（平衡計分卡）等方面發(fā)揮了較好的工具作用?，F(xiàn)行管理會計的功能是基于對內(nèi)會計的需求提出的，分為預測決策會計、規(guī)劃控制會計和責任會計三部分。但由于管理會計在理論上存在一定的滯后和在工具上存在一定的短板，在企業(yè)管理向縱深發(fā)展，需要管理會計提供更多和更高層次支持的情況下，就顯現(xiàn)出管理會計其實有相當一部分的功能是虛化的，是難以有效落實的。最典型的就是，大多數(shù)企業(yè)在進行重大項目決策時，難以有效通過管理會計來提供決策支持。因此，對管理會計進行理論創(chuàng)新、對其功能進行重構勢在必行。

二、現(xiàn)行管理會計理論發(fā)展的時代背景

管理會計是從西方國家引入中國的。從一開始，我國理論和實務界對管理會計的認知就基本以西方國家相關學者的論著和觀點為依據(jù)。但是，西方國家學者對管理會計的理論研究并沒有一個規(guī)范的框架，大多是從不同的視角、不同的管理層次和不同的管理需要出發(fā)來討論管理會計問題。我國理論界也基本按照這種思路來進行研究，但對管理會計的“會計”屬性有一定的突出?？偟膩碚f，我國管理會計的理論發(fā)展具有以下時代背景：

1.遵循傳統(tǒng)會計理論研究的慣性來研究管理會計問題。胡玉明[1]對管理會計的多個專題進行了研究，主要研究管理會計的職能、任務和內(nèi)容等，把管理會計按照職能分為預測決策會計、規(guī)劃控制會計和責任會計；將管理會計的任務定位為對內(nèi)會計（向管理層提供各種管理所需的信息）；將管理會計的內(nèi)容劃定為成本管理、預算管理、生產(chǎn)決策和責任會計等。這類研究大多是以會計思維為導向或者是以會計信息的運用為實際內(nèi)容。

2.從企業(yè)的管理內(nèi)涵出發(fā)來研究管理會計問題。既然是對內(nèi)會計，那么管理會計就要參與企業(yè)的多項管理，力求為各項管理工作提供信息支持。因此，現(xiàn)有的管理會計理論研究跨度比較大，有成本管理、預算管理、短期決策管理、績效管理、風險管理和戰(zhàn)略管理等多方面內(nèi)容。正是由于研究跨度大，所以對不同問題的研究，其深度有很大差異：有些管理問題相對簡單，其理論研究就比較充分，已經(jīng)形成比較成熟的理論成果，如成本管理、預算管理和績效管理等；而有些管理問題比較復雜或者條件不具備，對其研究就只限于一些務虛性的探討，研究成果也較少，如風險管理和戰(zhàn)略管理等。

3.多從企業(yè)管理的需求出發(fā)來研究管理會計問題。針對企業(yè)管理的多方面需求，一些學者從企業(yè)管理發(fā)展的角度對管理會計進行了專題研究。馮巧根[2]對新形勢下管理會計的作用問題進行了研究，包括日常經(jīng)營管理、決策管理和戰(zhàn)略管理等，但主要是研究這些管理的內(nèi)容、要點、實施步驟和轉型等問題，使其能滿足企業(yè)管理所需，而較少研究要實施這些管理還存在哪些方面的障礙（即管理會計面臨的障礙），包括信息獲取能力、決策分析工具和管理會計職責不明晰等，也較少研究管理會計的方法創(chuàng)新問題，包括項目可行性評估分析方法、重大項目分類管理和決策風險評估方法、大數(shù)據(jù)運用于企業(yè)管理的方法等，這樣的研究導向使較高層次的管理會計理論研究不夠深入。

三、管理會計理論研究的不足

隨著企業(yè)管理環(huán)境和管理需求不斷發(fā)生變化，現(xiàn)行管理會計在理論研究中凸顯出以下幾個方面的不足：

1.管理會計在理論定位上還有一定的模糊性。到目前為止，對于管理會計究竟是研究會計問題，還是研究企業(yè)多元化管理問題的看法不是很明確。在西方國家，管理會計從一開始就不是會計問題，而是企業(yè)管理問題。如 Jeffrey 等[3]對 1980～1994年西方管理會計研究進行了總結，提出管理會計的目標是獲得競爭優(yōu)勢，其功能是成本管理和績效管理。此后，管理會計主要圍繞成本管理和績效管理的應用展開研究。Lawrence[4]結合企業(yè)的競爭環(huán)境將管理會計的功能進行拓展，提出管理會計要為企業(yè)的各項管理和決策提供服務，要能夠為會計部門和非會計部門使用，為企業(yè)創(chuàng)造價值服務。而我國一開始就把管理會計看成是會計問題，強調(diào)它是對內(nèi)會計，在理論上它研究成本管理、預算管理、績效管理和決策管理等方面的內(nèi)容，但受傳統(tǒng)會計思想的牽引，這些研究一方面強調(diào)管理會計要依托財務會計和財務管理的信息來實現(xiàn)其作用，另一方面，在研究管理會計的作用方式時也離不開“會計”的模式，如提交什么樣的對內(nèi)報表，它和財務會計以及財務管理工作如何來分工和協(xié)調(diào)等，這些都在強調(diào)管理會計的“會計”屬性。同時，我國在理論上又把管理會計按功能分為預測決策會計、規(guī)劃控制會計和責任會計三部分，那么這樣來看，管理會計就不只是會計問題，而是面向企業(yè)多元化管理的問題。

2.管理會計的理論研究中還缺乏面向高層次管理的理論成果。財務會計理論會隨著時代的發(fā)展而不斷變化，我國的《企業(yè)會計準則》已經(jīng)更新了好幾次，以使會計理論能不斷指導不同時期的會計實踐。但到目前為止，管理會計理論發(fā)展卻沒有明確的時代標記，沒有體現(xiàn)不同時期理論需求和管理需求相結合的要求。從管理會計產(chǎn)生開始到現(xiàn)在，企業(yè)管理不斷向縱深發(fā)展，其中需要應對的問題越來越難，層次越來越高。那么，管理會計理論也應分為適應低層次管理的理論、適應中層次管理的理論和適應高層次管理的理論。但由于管理會計的定位不明確，理論研究跨度比較大，除了對中低端管理問題的研究，也包括對高層次和有難度的管理問題的研究。但由于對高層次的管理問題目前還缺乏解決技術，特別是大數(shù)據(jù)技術出現(xiàn)之前，這些研究還難以有效地深入下去，因此，大多數(shù)高層次的管理問題還限于務虛性的探索。在技術條件日益完備后，應將研究重心轉向高層次管理問題研究。

3.已有理論研究中常規(guī)性管理問題居多，決策管理研究偏少。延續(xù)了研究慣性，已有的管理會計理論中，常規(guī)性管理問題研究成果多，但如何支持重大項目決策的研究偏少，項目決策會計專題研究沒有得到突破，而這正是企業(yè)管理中較為復雜和薄弱的環(huán)節(jié)。在當前的企業(yè)管理中，各重大項目決策問題日益增多，包括新產(chǎn)品研發(fā)、新市場開拓、企業(yè)并購、債務重組、海外投資等，這些項目決策的合理與否關系到企業(yè)短期的財務安全和長期的興衰，是具有戰(zhàn)略意義的重大舉措。因此，這些決策非常需要管理會計提供信息和方案支持。但由于不同的項目決策對信息的需求大不相同，如新產(chǎn)品研發(fā)決策與企業(yè)并購決策需要的信息支持就大不相同。并且，每個項目的決策都需要評估多方面的問題，包括經(jīng)濟合理性、技術和資金風險的可控性、對企業(yè)核心競爭力的提升度等。每一個重大項目的決策就是一個綜合性決策問題，也有比較大的難度，這就需要一套科學的理論來指導決策實踐，從理論上對不同的決策進行分類，每一類決策需要哪些信息和方案支持，各種信息如何獲取，歸納出每種決策的經(jīng)濟可行性評估模型、各種風險評估模型等，但當前管理會計在這方面的理論研究明顯不足。

四、管理會計運用面臨的困局

由于理論定位不明確且在新形勢下的應用研究還不充分，管理會計在運用中面臨以下困局：

1.管理會計的職責被邊緣化。由于管理會計在理論上究竟是屬于會計問題還是企業(yè)管理問題沒有定論，大多數(shù)企業(yè)在實踐中將其看作是會計工作，將管理會計歸入會計部門職責中去。而會計部門的工作重心是財務會計，往往導致管理會計的工作不被重視，處于邊緣位置。

2.管理會計的職責范圍不明確。管理會計的理論研究面很寬，似乎管理會計要參與全方位的企業(yè)管理，除成本管理、預算管理和績效管理等目前較為有定論的管理職責之外，還涉及各項決策管理、風險管理和戰(zhàn)略管理等。但是，這些更高層級的管理涉及的問題較為復雜，管理會計如何參與其中，是獨立發(fā)揮作用，還是和其他部門合作，其與其他管理部門的職責如何劃定等，在理論上卻沒有定論，這就導致管理會計在高層級管理中處于不知如何參與的困局。

3.管理會計的一些重要功能實際上是虛化的。管理會計的功能分為三個部分，但由于決策信息支持、重大決策分類管理、各種決策分析模型和大數(shù)據(jù)應用于管理會計的理論研究明顯不足，使得管理會計沒有相應技術手段和模型工具來支持較高層級的管理決策問題的解決，這樣管理會計的一些高層級管理功能實際上是虛化的，如多項重大項目決策和核心競爭力提升管理等方面問題的解決是難以通過管理會計來提供支持的。

五、管理會計的理論創(chuàng)新

由于管理會計在實踐中面臨上述困局，而這些困局大多源于缺乏合適的理論指導，因此，管理會計需要結合時代背景進行以下幾個方面的理論創(chuàng)新，尤其是要加強對方法論和技術手段的研究。

1.管理會計的責任主體認定需要有進一步的理論研究。如果管理會計的職責由哪個部門來履行都不明確，那么管理會計就只能被邊緣化。從管理會計的對內(nèi)服務職能出發(fā)，其管理任務那么多，不可能由一個部門來完成。這樣，在理論上就不需要去爭論管理會計是會計問題，還是管理問題，因為它必定既有會計管理屬性，又有其他管理屬性。理論研究應探索管理會計的職責要如何進行分類和按什么標準進行分類的問題。在進行職責分類后，再探索哪些管理職責應歸入財務或會計部門，哪些職責應歸入其他部門，哪些職責還要成立專門機構來履行。通過把管理會計的職責落實在較為合適的部門，就能消除管理會計被邊緣化的情況。

2.管理會計的發(fā)展與責任變遷問題需要有進一步的理論歸納。進入21世紀以來，企業(yè)管理不斷向縱深發(fā)展，常規(guī)管理問題的重要性相對下降，而重大項目決策、發(fā)展戰(zhàn)略選擇和捕捉商機等高層級管理問題的重要性日益突出。面對這種情況，就需要對管理會計的發(fā)展與責任變遷做進一步的理論研究。從管理會計理論的發(fā)展沿革來看，可將管理會計的發(fā)展和責任劃定分為兩個階段：第一階段是到20世紀末為止，管理會計處于理論框架搭建和基本職責認定階段，其責任主要是為常規(guī)管理提供工具和信息支持。第二階段從21世紀開始，管理會計處于理論深化和較高層級職責認定階段，其職責主要是為企業(yè)各項重大決策、捕捉商機和戰(zhàn)略選定等問題提供分析工具和決策方案。兩個階段的劃分為管理會計的發(fā)展確定了新的發(fā)展方向，因為到目前為止，第一階段的管理會計理論研究任務基本完成，其認定的基本管理職責在大多數(shù)企業(yè)得到了履行。今后，管理會計研究的重心應轉向第二階段，即研究新時代管理會計的職責擴展和深化問題，管理會計新功能得以實現(xiàn)的條件支持問題等。

3.管理會計研究的視角也要有所創(chuàng)新。不能僅從企業(yè)管理需要的視角來研究管理會計，還要從管理的相關性和條件支持度的角度來研究，不應把太多的管理責任都歸到管理會計名下。因此，在新的形勢下，理論界還應深入探討管理會計的職責界定問題，既要從管理會計本身具有的責任相關性角度來解析其職責范圍，從而將企業(yè)的眾多管理職責劃分為屬于管理會計的職責和不屬于管理會計的職責；還要從管理會計履行職責的條件充分性角度來研究當前管理會計還存在的短板，從而把研究方向集中到解決短板問題上，包括新工具、新技術的構建和獲取問題。合理界定管理會計的職責范圍，有利于避免管理會計的研究范圍過于寬泛而使管理會計研究的主要方向受到干擾的問題，從而有利于提高理論研究的整體質(zhì)量，以盡快解決管理會計實務中的障礙問題。

4.進一步加強管理會計實務中薄弱問題的理論研究。當前，管理會計最為薄弱的方面是在企業(yè)的高層級管理中作用十分有限，其原因是高層級管理項目越來越多，如各類重大決策項目和捕捉商機等，各個項目間的情況差異也比較大，很難用同一套方法來應對多個項目管理問題。而且，這些高層級項目的管理和決策要用先進管理工具和技術手段才能完成，如新產(chǎn)品研發(fā)項目的決策，首先要建立相應的決策分析模型，以便對項目的經(jīng)濟可行性進行分析，對研發(fā)的技術風險和市場風險進行分析等。有了模型后，還要為模型中設定的相關變量和參數(shù)提供具體決策數(shù)據(jù)，而這些決策所需的數(shù)據(jù)來源可能非常廣泛，既有企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，又有外部數(shù)據(jù)，既有歷史數(shù)據(jù)，又有預測數(shù)據(jù)。其他項目的決策也需要這樣做，并且基本上一個分析模型只適用于一個問題的決策。但到目前為止，管理會計理論界對各種決策專題的研究較少有成熟的研究成果，尤其是存在對各種分析模型的研究，使管理會計在實務中存在工具短板。另外，管理會計對高層級管理中的數(shù)據(jù)應用和獲取途徑問題也缺乏研究，管理會計實務中存在著不知道如何有針對性地去選取數(shù)據(jù)和從什么渠道去收集數(shù)據(jù)的問題，數(shù)據(jù)采集存在技術短板。因此，理論界還要加強對這些短板問題的理論研究，盡早探尋這些問題的解決方法和技術方案。

六、管理會計的功能重構

由于理論研究存在不足，管理會計在企業(yè)更高層級的管理中還沒有找到較為有效的作用方法和工具，因此沒能有效參與到?jīng)Q策管理中來。在財政部頒發(fā)的一系列管理會計應用指引文件中，還沒有關于重大項目決策方面和捕捉商機方面的具體運用指南，這就表明管理會計中有些更高級的功能是虛化的，缺乏可操作性。因此，有必要在管理會計理論創(chuàng)新的基礎上對管理會計的功能進行重構，力求使管理會計的各項功能，尤其是更高層級的功能得以有效發(fā)揮。這里的功能重構是對原來已有的功能進行梳理和細分，對原來沒有的功能進行補充。基于此，管理會計功能重構如下：

1.規(guī)劃與控制會計。這是當前管理會計已有的功能部分，主要履行成本管理和全面預算職責，屬于較低層級的管理會計功能，對此企業(yè)基本上有較為成熟的控制辦法和管理經(jīng)驗，今后需要努力的方向是借助大數(shù)據(jù)分析拓寬成本視野和提高預算測算的精確度。

2.責任會計。這也是當前管理會計已有的功能，主要履行企業(yè)各責任中心的責任管理和績效考核職責，也屬于較低層級的管理會計功能，當前企業(yè)已有較為成熟的控制辦法和管理標準，今后的努力方向是引入一些更先進、更合理的測評工具。

3.項目決策會計。這是管理會計更高層級的功能，當前這些功能名義上是有的，但被虛化了，屬于管理會計功能重構的重點部分。由于企業(yè)的重大項目種類較多，情況各異，這些項目是否上馬和如何上馬都事關企業(yè)的興衰，管理會計要參與其中的決策就必須謹慎和準確。因此，項目決策會計需要進行分類管理，對不同項目的經(jīng)濟可行性分析、風險分析和對企業(yè)的綜合影響分析要分別設置分析模型及模型中的因素或變量，并建立專門的數(shù)據(jù)庫，這樣才能發(fā)揮項目決策會計的功能。企業(yè)和理論界還要努力盡快把項目決策會計的體系建立起來。

4.日常管理監(jiān)控會計。這項功能是新補充的功能，也屬于管理會計更高層級的功能，主要履行捕捉商機和風險預警的職能。捕捉商機需要市場信息、企業(yè)財務信息和業(yè)務信息。這些信息隱藏于日常管理信息之中，是稍縱即逝的。風險來臨也是有前期預兆信息的，從管理會計的職責來看，它比其他部門更有條件來獲取管理所需的綜合信息。今后的努力方向是探索捕捉商機的實施流程和數(shù)據(jù)分析方法，以及日常經(jīng)營風險識別方法和技術參數(shù)識別方法。

5.核心競爭力管理會計。這也是新補充的功能，同樣屬于更高層級的功能。主要是研究構建核心競爭力評估報表體系，定期提交企業(yè)核心競爭力變化指數(shù)，在重大項目決策時評估其對核心競爭力的影響。這是戰(zhàn)略層級管理的主要功能。