國際會計準(zhǔn)則比較：執(zhí)行機(jī)制、實施效果及特殊事項會計處理

張杰茹

一、引言

近年來，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程加快，國際貿(mào)易日益頻繁，發(fā)達(dá)的資本主義國家在其中起到舉足輕重。另外，發(fā)達(dá)國家借助經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，掌握先進(jìn)現(xiàn)代信息技術(shù)，利用自身國際影響力，對作為“商業(yè)語言”的會計信息的規(guī)范與制定產(chǎn)生重要影響。英美兩國作為英語語系國家的代表，對國際事物擁有話語權(quán)。而德國作為發(fā)達(dá)的資本主義國家，雖在二戰(zhàn)以后消沉了一段時間，但經(jīng)過70 多年德發(fā)展，已經(jīng)可以與英美兩國分庭抗禮，其國際地位不容小覷。三國的會計準(zhǔn)則都是在資本市場發(fā)展的基礎(chǔ)上建立起來的，是會計法律制度體系的重要組成部分。但是，由于政治體制、思想文化、歷史背景、國際地位等方面或多或少的差異，使得三國的會計準(zhǔn)則仍存在一定的差異，有一些差異甚至是根深蒂固的。因此，探討三者的差異及其原因?qū)χ贫ㄅc完善我國會計準(zhǔn)則的具有積極的借鑒作用。

二、會計環(huán)境對比

（一）資本市場

在英國資本市場，證券發(fā)行人分為注冊地區(qū)在歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)國家的證券發(fā)行人、注冊地區(qū)在非歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)國家的證券發(fā)行人以及特殊規(guī)定的按照中國、加拿大等國家編制財務(wù)報表的證券發(fā)行人。

在德國資本市場，高級市場、一般市場、初級市場根據(jù)證券發(fā)行人注冊地的不同，選用不同的會計準(zhǔn)則。一般，除了德國會計準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則在德國都被認(rèn)可，發(fā)行人的選擇空間比較大。

在美國資本市場，證券發(fā)行人分為國內(nèi)證券發(fā)行人和海外證券發(fā)行人。美國會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于國內(nèi)的證券發(fā)行人，可有選擇地遵照美國會計準(zhǔn)則或國際會計準(zhǔn)則規(guī)定填列報表；對于海外證券發(fā)行人，美國會計準(zhǔn)則規(guī)定可按照美國會計準(zhǔn)則也可以不按照美國會計準(zhǔn)則時，但按照美國會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制調(diào)節(jié)表必須作為財務(wù)報表一部分。

（二）法律環(huán)境

英美兩國同屬于不成文的普通法系國家，德國屬于大陸法系。三者差異比較明顯。

英國法律實行自上而下、統(tǒng)一協(xié)調(diào)的法律體系，在會計協(xié)調(diào)上與奉行成文法的歐洲大陸法系國家具有共同的基礎(chǔ)。因此，英國頒布的《公司法》是全國性的法律，適用于全國范圍。

美國的法律體系龐大且復(fù)雜，除聯(lián)邦法律外，各州會根據(jù)自身的需求設(shè)立適應(yīng)于各自管轄領(lǐng)域的法律，導(dǎo)致各州政府頒布的法律不盡相同。區(qū)別于英國《公司法》的一個顯著特征便是美國的《公司法》是由各州發(fā)布的，施行于各州管轄的范圍，并不會推廣至全國范圍，因此不具有統(tǒng)一性。

德國憲法強(qiáng)調(diào)“社會原則”即確保國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的合法性。德國擁有世界上最為完善的法律體系，盡可能將社會的所有領(lǐng)域都包括在內(nèi)，以此約束社會和個人的行為。因而德國奉行經(jīng)濟(jì)政策法制化就不足為奇了。在德國，沒有專門的《會計法》。因此在會計方面，準(zhǔn)則必須服從《商法》、《公司法》、《稅法》的要求。

（三）思想文化

通過霍夫斯蒂德與格雷文化模型理論，分析出的結(jié)果是英國與美國得分基本相同。因此英美兩國會計準(zhǔn)則十分重視保障會計信息真實、公允，要求信息披露要完整全面，并且都比較推崇個人主義，保護(hù)債權(quán)人合法利益。但相對于美國，英國文化顯得更加保守并且更加喜歡保持不變的事物，這與它的歷史發(fā)展歷程有關(guān)，因此英國會計準(zhǔn)則傾向于維持持久的穩(wěn)定。另外，美國會計準(zhǔn)則著重保護(hù)潛在投資者的利益，而英國會計準(zhǔn)則偏向于保護(hù)現(xiàn)有股東的利益。

德國人對于權(quán)力是崇拜與畏懼的，但是德國人反對絕對權(quán)威與專制，他們更加推崇集體主義，因此德國會計準(zhǔn)則最基本的特征便是“以公司利益為導(dǎo)向”。腓特烈大帝曾表示“統(tǒng)治者不得干涉法律程序”，認(rèn)同原則高于一切。因而在全球范圍內(nèi)，德國的法律、法規(guī)體系最為完備，日常生活的各個領(lǐng)域都被盡可能納入法律管理范圍，并且德國會計奉行經(jīng)濟(jì)政策法制化，將會計規(guī)范上升為法律法規(guī)，增強(qiáng)對會計從業(yè)者德約束力。因而德國會計準(zhǔn)則更多強(qiáng)調(diào)會計報表的編制要嚴(yán)謹(jǐn)、完備，并不十分強(qiáng)調(diào)信息披露要完全。

三、英德美會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制及實施效果

（一）英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制及實施效果

英國會計準(zhǔn)則籌劃指導(dǎo)委員會（ASSC）于1970年成立主要負(fù)責(zé)制定英國會計準(zhǔn)則實務(wù)公告（SSAP）。英國財務(wù)報告委員會（FRC）于1990 年成立，主要職能是監(jiān)督會計準(zhǔn)則以及《公司法》的落實情況，保障準(zhǔn)則與法律的順利實施。英國的會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制主要包括以下四個環(huán)節(jié)：

1.編制環(huán)節(jié)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《公司法》和英國會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定編制年度財務(wù)報表。

2.審計環(huán)節(jié)。英國十分重視注冊會計師行業(yè)的作用。注冊會計師需要對公司董事會所編制和批準(zhǔn)的財務(wù)報表進(jìn)行審核，檢查報表是否遵循《公司法》對報表的要求以及是否符合真實、公允等原則發(fā)表意見。

3.批準(zhǔn)環(huán)節(jié)。英國《公司法》規(guī)定，財務(wù)報表需要先由公司董事會的批準(zhǔn)再給審計師并向股東公示，在此過程中，董事會需要對信息質(zhì)量與真實性負(fù)責(zé)。

4.監(jiān)管環(huán)節(jié)。負(fù)責(zé)財務(wù)報表的監(jiān)管的機(jī)構(gòu)主要有：會計行業(yè)監(jiān)督委員會（POBA）、財務(wù)報告檢查小組（FRRP）、英國貿(mào)易工業(yè)部（DTI）等。同時英國會計準(zhǔn)則十分重視社會輿論監(jiān)督，并且監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查報告被強(qiáng)制要求要在規(guī)定期限內(nèi)向社會大眾公開，接受大眾監(jiān)督。

在英國，真實、公允是對會計信息最基本也是最重要的要求，它的重要性有時甚至高于原則。另外，英國在設(shè)立專門政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管的同時十分重視注冊會計師行業(yè)對各類公司的進(jìn)行的專業(yè)監(jiān)管，形成了較為完整的監(jiān)管體系，保證了會計信息的透明度與真實性。

（二）德國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制及實施效果

德國因奉行法制化經(jīng)濟(jì)政策，在沒有專門的《會計法》的情況下，不需要像英美兩國那樣通過民間組織編制會計準(zhǔn)則，而是由德國司法部負(fù)責(zé)，在服從《商法》、《公司法》、《稅法》三方面的要求的情況下編制會計規(guī)范。其中《商法》與《公司法》屬于財務(wù)會計法律?！抖惙ā芳捌湎嚓P(guān)行政法屬于稅務(wù)會計法律。通過將會計規(guī)范納入法律體系，使得會計規(guī)范的約束力與權(quán)威性增強(qiáng)，對會計從業(yè)者形成強(qiáng)大的壓力，促使企業(yè)按法規(guī)編制財務(wù)報表。因此，德國財務(wù)報表向來以嚴(yán)謹(jǐn)、高質(zhì)量著稱。

（三）美國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制及實施效果

美國證券交易委員會（SEC）于1934 年建立，獨立行使其監(jiān)管權(quán)力。在將會計準(zhǔn)則的制定權(quán)移交美國會計師協(xié)會后，會計職業(yè)組織先后組建了美國注冊會計協(xié)會（AICPA）與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）。

美國會計報表從編制到最后向大眾公開的過程中，幾乎每一個環(huán)節(jié)都有嚴(yán)格的監(jiān)管體系在運轉(zhuǎn)，以此保證會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定被順利執(zhí)行。在編制環(huán)節(jié)，對財務(wù)報告信息負(fù)主要責(zé)任的是公司董事會。美國會計行業(yè)一直重視公司內(nèi)部監(jiān)控，作為公司的管理層，需要隨時監(jiān)督本公司會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，對最終生成的會計報表的質(zhì)量與真實性負(fù)責(zé)。會計信息編制好以后在披露環(huán)節(jié)仍需要由公司管理層把關(guān)，聘請專門的審計師對財務(wù)報告進(jìn)行審核并發(fā)表相關(guān)意見。在美國，注冊會計師行業(yè)實際上履行了國家對企業(yè)的審計、督察工作，因此在法案中明確要求公司季報和年報必須經(jīng)由注冊會計師進(jìn)行審計。在美國，雖然民間職業(yè)團(tuán)體的影響力很大，卻不代表政府不作為。美國負(fù)責(zé)對會計進(jìn)行監(jiān)管的政府機(jī)構(gòu)是證券交易委員會。證券交易委員會可以獨立行使權(quán)力，直接對各大公司財務(wù)報表進(jìn)行審查，但其本身不直接制定會計準(zhǔn)則，卻對制定機(jī)構(gòu)所制定的會計準(zhǔn)則自身保留監(jiān)督和最終修訂的權(quán)力。

總的來說，美國的財務(wù)會計環(huán)境最寬松，政府干預(yù)較少，更多地將權(quán)力交給行業(yè)內(nèi)部，便于其進(jìn)行自我調(diào)整。而美國財務(wù)會計體系并沒有因政府強(qiáng)制性干預(yù)少出現(xiàn)較大紕漏，反而與別國相比更加完善，信息透明度更高。即使在“安然事件”爆發(fā)以后，美國國會加強(qiáng)了對民間機(jī)構(gòu)的管理，卻仍舊保留了民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力，這樣的信任實在難得。因此，美國會計準(zhǔn)則之所以可以高效地執(zhí)行機(jī)制運轉(zhuǎn)，效果明顯，得益于美國政府對會計從業(yè)者的信任以及會計師們自身的職業(yè)道德的自律。

四、英德美對特殊事項會計處理的區(qū)別

各國會計準(zhǔn)則的差異具體表現(xiàn)在對特殊事項的會計處理上。各國因體制、價值觀念、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型等方面的差異，面對同一項會計業(yè)務(wù)的處理可能會有不同。其中，利得與損失、無形資產(chǎn)等特殊事項會計處理的區(qū)別較大，有較高的比較價值。

（一）利得與損失

英國會計準(zhǔn)則定義的利得與損失屬于廣義的概念。利得是指股東或者債權(quán)人投資意外的所有者權(quán)益增加的部分。它包括主營業(yè)務(wù)收入中對應(yīng)的項目、處置固定資產(chǎn)獲得的營業(yè)外收入等。損失在英國會計準(zhǔn)則中被定義為向股東或者債權(quán)人分派以外的所有者權(quán)益減少的部分。它主要包括通常認(rèn)為的成本、費用、處置資產(chǎn)時的營業(yè)外支出、投資損失、對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行清查或者重新計量時的虧損等。

美國會計準(zhǔn)則規(guī)定的利得與損失的概念屬于狹義的觀點。利得在美國會計準(zhǔn)則中定義為一個主體由于主營業(yè)務(wù)活動以外的或者偶然發(fā)生的交易引起的，影響該主體所有其他交易和事件導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的增加的部分。損失被定義為一個主體由于主營業(yè)務(wù)活動以外的或者偶然發(fā)生的交易引起的，影響該主體所有其他交易和事件導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的減少的部分。利得與損失直接影響企業(yè)的利潤表，計算公式如下：“收入-費用+利得-損失=盈利”。

在德國，收益、費用、成果共同構(gòu)成了損益表的主要內(nèi)容。德國的《商法》與《稅法》并未對收益與費用進(jìn)行定義。一般認(rèn)為從德國收益的某些特征來看，德國收益概念類似于中國對收益的定義，既包括收入，也包括利得。費用方面，德國設(shè)立非經(jīng)營性費用與非常性費用核算與經(jīng)營性業(yè)績無關(guān)或很自然偶然發(fā)生的價值損耗，進(jìn)而影響損益表。

通過比較可以看到，英德美三國對于利得與損失都比較重視，但各自對利得與損失的定義不盡相同，這也使得各自編制的利潤表里的會計事項有較大的差異。

（二）無形資產(chǎn)

英國會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)為“企業(yè)通過監(jiān)管和法定權(quán)利所控制的,沒有實物形態(tài)的,但可以辨認(rèn)的非貨幣性的長期資產(chǎn)”。應(yīng)用于無形資產(chǎn)的研發(fā)費用除特殊規(guī)定外，不可做資本化處理。此外，英國會計準(zhǔn)則里特別規(guī)定無形資產(chǎn)里不包括商譽。

德國會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)包括“法定權(quán)利與技術(shù)訣竅型的無形資產(chǎn)、商譽、無形資產(chǎn)上的預(yù)付賬款”。對于商譽的確認(rèn)條件，德國會計規(guī)定必須是有償取得的，企業(yè)自身創(chuàng)造的商譽不予確認(rèn)。另外對于外購的商譽可根據(jù)實際情況，可以有選擇地將相關(guān)費用資本化，也可以從公積金中扣除。

美國會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為“沒有實物形態(tài)的長期資產(chǎn)”，包括商譽、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。將商譽直接規(guī)定為無形資產(chǎn)與英德兩國的規(guī)定有較大出入，但美國的做法也有其實施的道理，可供參考。另外，美國會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的分類與攤銷以及對用于無形資產(chǎn)的研發(fā)費用的規(guī)定與英國相似。

五、英德美會計準(zhǔn)則比較對我國會計準(zhǔn)則改進(jìn)的啟示

英德美三國作為全球經(jīng)濟(jì)大國，在國際貿(mào)易中占絕對比重，對國際會計準(zhǔn)則制定與完善產(chǎn)生重要影響。通過對比英德美三國會計環(huán)境，分析三者執(zhí)行機(jī)制、實施效果及對特殊事項的會計處理的差異，探討對我國會計準(zhǔn)則的修訂與完善的借鑒與啟示。其借鑒作用大致可分為以下幾點：

1.美兩國會計準(zhǔn)則的制定過程中，民間專業(yè)機(jī)構(gòu)的影響力與參與度很高，因此制定的會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)性較強(qiáng)，較合理地反映會計從業(yè)者地需求。以美國為例，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會由獨立專家組成，委員會的成員組成多樣，其中大部分是來自業(yè)內(nèi)的知名專家，在民眾心中的認(rèn)可度很高，在會計領(lǐng)域具有較高的權(quán)威性。通過這種方式，確保了會計準(zhǔn)則的公正、科學(xué)、合理。而在我國，受歷史文化、政治制度等方面的影響，我國主要由財政部統(tǒng)一編制，民間會計團(tuán)體影響力十分有限并且在民眾心中的認(rèn)可度也不太高。近幾年我國會計民間機(jī)構(gòu)的地位雖然也有提升，但對會計準(zhǔn)則的制定影響并不大，所以我國民間職業(yè)團(tuán)體的作用發(fā)展空間巨大，未來可期。因此未來，在完善我國會計準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)充分發(fā)揮職業(yè)團(tuán)體的輔助作用，補充缺失的部分，確保準(zhǔn)則切實可行，從而制定出符合我國國情與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具有廣泛代表性的會計準(zhǔn)則。

2.英德美三國都重視社會輿論監(jiān)督，會計準(zhǔn)則的順利執(zhí)行在一定程度上依賴于社會力量。對于英法體系的國家而言，注冊會計師行業(yè)實際上就是國家執(zhí)行會計監(jiān)督的主體。這種做法既有利于擴(kuò)大對各經(jīng)濟(jì)主體的監(jiān)督范圍，加強(qiáng)監(jiān)督的力度，也可以適當(dāng)減輕政府行政的壓力，提高資源配置效率。在美國，主要采取“行業(yè)自律”，強(qiáng)調(diào)通過提高從業(yè)者的職業(yè)道德起到保障會計信息質(zhì)量的作用。德國強(qiáng)調(diào)原則高于一切，崇尚法制，通過建立健全的法律法規(guī)體系，將社會各領(lǐng)域納入法律管理范疇，從而規(guī)范個人甚至是國家行為。

目前我國會計人員文化程度偏低，職業(yè)道德欠缺，一些會計人員明目張膽地營私舞弊、粉飾賬面。我國對注冊會計師的相關(guān)職業(yè)道德的管理體制仍有些欠缺，相關(guān)懲處措施力度不夠。這也使得有些注冊會計師為了謀取利益，鋌而走險，背離職業(yè)道德，參與造假，提供虛假的審查信息，導(dǎo)致在審計過程中出現(xiàn)重大過失，進(jìn)而嚴(yán)重影響會計信息可信度。因此，我國在加強(qiáng)對會計信息真?zhèn)涡缘膶徍艘约皶嫓?zhǔn)則實施的監(jiān)督過程中可以借鑒英德美兩國的做法，合理利用公眾與輿論監(jiān)督，確保會計準(zhǔn)則的順利實施；建立健全相關(guān)法律條例，制加大對會計信息造假等違規(guī)行為的懲處力度，從而起到約束會計師行為的作用；加強(qiáng)對會計從業(yè)者繼續(xù)教育工作保障會計信息質(zhì)量。

3.英德美兩國會計準(zhǔn)則近幾年德發(fā)展趨勢都為趨同于國際會計準(zhǔn)則，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮，提高自己會計準(zhǔn)則的適應(yīng)能力與包容性。我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程比較晚，許多規(guī)定仍處于不斷完善階段，與國際會計準(zhǔn)則的要求還有一定距離。我國應(yīng)借鑒英德美兩國會計準(zhǔn)則趨同于國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗，切忌急功近利、一蹴而就，探索適合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨同道路。同時，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)適時調(diào)整有關(guān)規(guī)范，保證規(guī)定可以與時俱進(jìn)，從而起到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。此外，應(yīng)規(guī)范準(zhǔn)則制定流程，根據(jù)實際情況，制定規(guī)范、合理、高效、科學(xué)的工作程序并且在實際操作時嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行，確保準(zhǔn)則的科學(xué)性與可行性，進(jìn)而推動我國會計國際化進(jìn)程。

4.英德美三國同屬于發(fā)達(dá)的資本主義國家，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境既有資本主義國家的共通之處，也有自己國家的獨特性。其中，英美兩國同屬于英語語系，英德同屬于歐洲國家，但兩兩對比，仍因為各自的文化、傳統(tǒng)、風(fēng)俗、地理環(huán)境等方面的差異，使得各國會計準(zhǔn)則體現(xiàn)的社會價值觀不盡相同，但各國會計準(zhǔn)則都盡可能維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)利益，積極適應(yīng)國際貿(mào)易對會計信息的要求，調(diào)整本國會計準(zhǔn)則的包容性。英德美三國在國際貿(mào)易中占絕對的比重，加之兩國會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程較早，準(zhǔn)則體系較為完善，對我國完善會計準(zhǔn)則具有十分重要的借鑒意義。但是，在借鑒兩國經(jīng)驗的同時，不可囫圇吞棗、全盤照搬，避免多走彎路，盡快實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則趨同，適應(yīng)國際貿(mào)易對會計信息的需求。