生產(chǎn)費(fèi)用與費(fèi)用辨析

魏小八

費(fèi)用、成本是我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的兩個(gè)重要的基本概念。費(fèi)用是六大企業(yè)會(huì)計(jì)要素之一，成本是企業(yè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性之一，基本準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)其都有明確有規(guī)定。產(chǎn)品成本用于加工取得存貨的計(jì)量，與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的一個(gè)概念是生產(chǎn)費(fèi)用。生產(chǎn)費(fèi)用是加工制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算中所使用的一個(gè)特定的概念，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此無(wú)明確的定義。生產(chǎn)費(fèi)用、（產(chǎn)品）成本與費(fèi)用既有聯(lián)系而又有區(qū)別。

然而，筆者在教學(xué)工作中所使用、所參考的一些成本會(huì)計(jì)等教材，就生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)品成本和費(fèi)用這三個(gè)概念有以下的表述：財(cái)政部2014 年4 月發(fā)布的第三次修訂的《會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試大綱（修訂）》，其中的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)考試大綱》中第二章第一節(jié)會(huì)計(jì)要素有關(guān)“費(fèi)用的分類：費(fèi)用包括生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用?！?；財(cái)政部會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)中心編寫的2014 和2017 年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第238 頁(yè)和246 頁(yè)“費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，構(gòu)成產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)的總和，是對(duì)象化的費(fèi)用。”；劉忠編著的2019 年度會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（下冊(cè)）》第327 頁(yè)“圖7-10，費(fèi)用包括生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用。”；江希和、向有才主編的《成本會(huì)計(jì)教程（第五版）》第10 頁(yè)“費(fèi)用按其同產(chǎn)品生產(chǎn)的關(guān)系可劃分為生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用兩大類”；于富生、黎來(lái)芳主編的《成本會(huì)計(jì)學(xué)（第五版）》第18 頁(yè)“工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的費(fèi)用，首先可以分為計(jì)入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用和直接計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用兩大類”；陸偉新主編的《成本會(huì)計(jì)（2006版）》第4 頁(yè)“成本是一種為特定目的而發(fā)生的耗費(fèi)，它是對(duì)象化的費(fèi)用”、第6 頁(yè)“以制造業(yè)為例，可以將企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用劃分為形成產(chǎn)品成本的費(fèi)用（制造成本）和不形成產(chǎn)品成本的費(fèi)用（期間費(fèi)用）”等。筆者認(rèn)為，以上的這些表述（費(fèi)用劃分為生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用兩大類、產(chǎn)品成本是對(duì)象化的費(fèi)用）是不妥當(dāng)?shù)模粌H混淆了費(fèi)用、成本和生產(chǎn)費(fèi)用三者的含義，而且沒有遵循我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范地來(lái)應(yīng)用成本、費(fèi)用這些概念。

“生產(chǎn)費(fèi)用”不符合“費(fèi)用”這一會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件，不能作為“費(fèi)用”的構(gòu)成內(nèi)容之一。我們知道，費(fèi)用是企業(yè)會(huì)計(jì)要素之一，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)其含義、確認(rèn)條件、如何分類、如何列報(bào)都作了明確的規(guī)定。費(fèi)用是與收入相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是收入與費(fèi)用配比的結(jié)果。在會(huì)計(jì)分期假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，為了公允地計(jì)算和報(bào)告每一會(huì)計(jì)期間的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入、費(fèi)用的含義及確認(rèn)條件做出了相互協(xié)調(diào)一致的規(guī)定，對(duì)收入（費(fèi)用）的定義均強(qiáng)調(diào)是企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的，能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加（減少）的，與所有者投入（與向所有者分配利潤(rùn)）無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入（總流出）。費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照功能分類，分為營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

而生產(chǎn)費(fèi)用是制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算過(guò)程中所使用的一個(gè)特定的概念，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無(wú)這個(gè)概念。與生產(chǎn)費(fèi)用相關(guān)的還有生產(chǎn)耗費(fèi)和產(chǎn)品成本這兩個(gè)概念，有些成本會(huì)計(jì)教科書中一般都會(huì)闡述這三個(gè)相互聯(lián)系的概念。制造業(yè)企業(yè)的日?；顒?dòng)是生產(chǎn)和銷售工業(yè)產(chǎn)品，這些企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講是一個(gè)投入產(chǎn)出的過(guò)程，一方面加工制造出產(chǎn)品，另一方面要發(fā)生各種各樣的經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)。企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，包括原材料、燃料與動(dòng)力等勞動(dòng)性質(zhì)的耗費(fèi)，機(jī)器設(shè)備、房屋建筑物、生產(chǎn)工具等勞動(dòng)資料性質(zhì)的耗費(fèi)，活勞動(dòng)性質(zhì)的耗費(fèi)，專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的耗費(fèi)以及其他支，這些為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種勞動(dòng)耗費(fèi)稱為生產(chǎn)耗費(fèi)。企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)稱為生產(chǎn)費(fèi)用，即生產(chǎn)費(fèi)用是對(duì)生產(chǎn)耗費(fèi)的貨幣計(jì)量。在成本會(huì)計(jì)中，為方便成本核算，生產(chǎn)費(fèi)用按其性質(zhì)以可細(xì)分為原材料費(fèi)用、燃料與動(dòng)力費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、周轉(zhuǎn)材料攤銷費(fèi)、人工費(fèi)（職工薪酬）和其他支出等子項(xiàng)目。企業(yè)為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用之和稱為產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本是對(duì)象化的生產(chǎn)費(fèi)用，是對(duì)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的貨幣計(jì)量。生產(chǎn)耗費(fèi)、生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)品成本這組概念的使用是成本會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的恰當(dāng)描述：生產(chǎn)費(fèi)用是對(duì)投入（生產(chǎn)耗費(fèi)）的貨幣計(jì)量，產(chǎn)品成本是對(duì)產(chǎn)出（產(chǎn)品）的貨幣計(jì)量。生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本，兩者在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上是完全一致的，都是以貨幣表現(xiàn)的勞動(dòng)耗費(fèi)；一定時(shí)期的生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)（期初在產(chǎn)品成本加本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用）等于本期產(chǎn)品成本（本期完工產(chǎn)品成本加期末在產(chǎn)品成本）。這種情形，用會(huì)計(jì)等式來(lái)描述，就是企業(yè)日常生產(chǎn)活動(dòng)中發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，一方面導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的減少，但同時(shí)又導(dǎo)致另一種或幾種資產(chǎn)（產(chǎn)品）的等額增加，既不會(huì)增加也不會(huì)減少所有者權(quán)益，并未導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。生產(chǎn)費(fèi)用僅只是對(duì)資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部加工轉(zhuǎn)化的一種貨幣計(jì)量。顯然，生產(chǎn)費(fèi)用是不符合費(fèi)用要素的定義，不能作為費(fèi)用要素的構(gòu)成內(nèi)容。

另外，生產(chǎn)費(fèi)用也不能直接在利潤(rùn)表中列報(bào)。從成本核算過(guò)程和成本流轉(zhuǎn)觀看，企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，要經(jīng)過(guò)一系列專門的核算程序運(yùn)用一系列的方法，在各種成本計(jì)算對(duì)象之間進(jìn)行歸集和分配，分門別類地匯集到各產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細(xì)賬中；期末，每一生產(chǎn)成本明細(xì)賬中匯集的生產(chǎn)費(fèi)用加上月初在產(chǎn)品成本要在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間分配，計(jì)算出本期完工產(chǎn)品成本、期末在產(chǎn)品成本。至此，生產(chǎn)費(fèi)用轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本。期末在產(chǎn)品要本期末的資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，本期完工產(chǎn)品成本要從“生產(chǎn)成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至“庫(kù)存商品”賬戶，這些完工產(chǎn)品在未實(shí)現(xiàn)銷售以前的各期期末，也應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。至此，生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)化為存貨（庫(kù)存商品）成本。企業(yè)的產(chǎn)品，無(wú)論是那個(gè)會(huì)計(jì)期間生產(chǎn)的，只有在完成銷售并確認(rèn)銷售收入時(shí)，才能將這些已售產(chǎn)品的成本計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)人員將對(duì)應(yīng)的存貨（庫(kù)存商品）成本從“庫(kù)存商品”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，并在本期利潤(rùn)表以“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目列報(bào)。至此，存貨（庫(kù)存商品）成本才轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正是通過(guò)上述一系列的賬務(wù)處理來(lái)記錄和反映企業(yè)的生產(chǎn)銷售活動(dòng)：生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)品成本對(duì)應(yīng)于企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程，存貨成本對(duì)應(yīng)于倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程，費(fèi)用（營(yíng)業(yè)成本）對(duì)應(yīng)于銷售過(guò)程。因此，從企業(yè)生產(chǎn)銷售過(guò)程和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理程序上，也不能混淆生產(chǎn)費(fèi)用與費(fèi)用這兩個(gè)概念。

需要指出的是，規(guī)范我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的會(huì)計(jì)規(guī)章和會(huì)計(jì)規(guī)范性文件主要有：一是我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的基本準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、職工薪酬準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄“會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理”；二是財(cái)政部2013 年5 月發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》。成本會(huì)計(jì)教科書中將上述我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度概括為制造成本法。按制造成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，生產(chǎn)費(fèi)用并不是以貨幣表現(xiàn)的企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的全部勞動(dòng)耗費(fèi)，除生產(chǎn)費(fèi)用外，企業(yè)還會(huì)在一般行政管理、融資、銷售業(yè)務(wù)方面發(fā)生勞動(dòng)耗費(fèi)，相應(yīng)的形成管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用，這些耗費(fèi)或支出，在其發(fā)生的會(huì)計(jì)期間，由于符合費(fèi)用要素的確認(rèn)條件，都直接計(jì)入當(dāng)期損益。故此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教科書中將這三項(xiàng)支出統(tǒng)稱期間費(fèi)用，意為按發(fā)生的會(huì)計(jì)期間歸集，直接計(jì)入當(dāng)期損益。由于生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的用途、計(jì)入損益的時(shí)間是不同的，因此，在產(chǎn)品成本核算過(guò)程中，要正確劃分生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用的界限。

綜上所述，生產(chǎn)費(fèi)用與費(fèi)用是兩個(gè)不同的概念，生產(chǎn)費(fèi)用不符合費(fèi)用要素的定義及確認(rèn)條件，也不能直接在利潤(rùn)表中列報(bào)，把生產(chǎn)費(fèi)用作為費(fèi)用的構(gòu)成內(nèi)容之一是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

下面闡述成本、費(fèi)用這兩個(gè)概念的區(qū)別與聯(lián)系。費(fèi)用是企業(yè)會(huì)計(jì)要素之一，成本是企業(yè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性之一，兩者有本質(zhì)的區(qū)別。一是成本與企業(yè)特定資產(chǎn)或服務(wù)相關(guān)，而費(fèi)用與特定的會(huì)計(jì)期間相關(guān)。二是成本不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的總流出，也不會(huì)減少所有者權(quán)益。由于成本是用來(lái)說(shuō)明企業(yè)為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而付出的代價(jià)，所以成本是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過(guò)程中形成的，一種是企業(yè)對(duì)外交易發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換，如外購(gòu)存貨成本、外購(gòu)固定資產(chǎn)成本等，另一種是企業(yè)內(nèi)部加工發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換，如領(lǐng)用原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，形成產(chǎn)品成本；不管是對(duì)外交易，還是內(nèi)部加工的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成的成本，都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，那就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的等價(jià)性，即在資產(chǎn)轉(zhuǎn)換過(guò)程中，既不會(huì)發(fā)生資產(chǎn)的純耗費(fèi)，也不會(huì)形成收益，只是資產(chǎn)從一種形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種形態(tài)，企業(yè)的資產(chǎn)總量未發(fā)生任何變化。因而成本不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的總流出，也不會(huì)減少所有者權(quán)益。成本不能直接計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)的一種計(jì)量屬性，只能隨資產(chǎn)實(shí)物的流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)。而費(fèi)用則是為取得收入而發(fā)生的資源耗費(fèi)，必須沖減當(dāng)期收入，反映在損益表中。兩者的聯(lián)系是：成本通過(guò)“資產(chǎn)化”，再通過(guò)資產(chǎn)的耗用過(guò)程轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。

筆者認(rèn)為，既然我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，把“費(fèi)用”作為六大企業(yè)會(huì)計(jì)要素之一、把“成本”作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性之一來(lái)規(guī)范，那么，無(wú)論是在會(huì)計(jì)核算實(shí)際工作中，還是在會(huì)計(jì)專業(yè)教育教學(xué)工作中，都應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范地應(yīng)用這些概念。不然，會(huì)引起會(huì)計(jì)基本概念的混亂，使人們無(wú)法正確地理確、運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)基本概念的含義。