新中國成立70年來稅制改革的思想史考察*
——基于歷史上重要會議的文本分析

付志宇

(西南交通大學 財稅研究中心，四川 峨眉山 614202)

稅收制度是一個國家基本的經(jīng)濟制度，反映了一定歷史時期生產(chǎn)力與生產(chǎn)關系的發(fā)展程度以及兩者的適應性。當生產(chǎn)關系不再適應生產(chǎn)力的發(fā)展，就需要進行稅制改革。另一方面，稅收制度因其自身與政治體制的密切聯(lián)系，通常也會帶有一定的意識形態(tài)特征，因此主流的意識形態(tài)進行調(diào)整也會成為稅制改革的另一個動因。新中國成立70年來，中國歷經(jīng)了多次重大的稅制改革，從大歷史觀考察其成因與成效，對當前的改革具有較強的歷史借鑒意義。由于稅制改革同時涉及到制度史的技術層面與思想史的價值層面，通常可以從經(jīng)濟史和經(jīng)濟思想史的角度分別進行考察。學術界對前者著力較多，后者則相對乏善可陳。

現(xiàn)有的研究成果集中體現(xiàn)在對改革開放以來的稅制改革進行梳理。有的從宏觀層面進行全面總結，如王敏對中國稅制改革四十年的回溯與發(fā)展預測[1]，劉佐對過去40年稅制改革的回顧與展望[2]，曹靜韜等對1994年以來的中國稅制改革的評述[3]，馬海濤對進入新階段的中國稅制改革進行回顧、借鑒及展望[4]。也有少量從新中國60年來的稅制改革進行研究的成果，如鄧子基對新中國60年稅制改革的成就的歸納與展望[5]，徐江琴等研究60年的稅制演進與啟示，已經(jīng)涉及到前三十年的改革[6]，但重心仍主要放在后三十年。還有學者從某個理論側面加以研究，如姜婷從中央與地方稅權博弈的視角研究改革開放以來的稅制變革路徑[7]，劉楓則基于行政正義的角度思考當代中國的稅制改革[8]，李順求從倫理學的視角反思中國的稅制改革[9]，劉雪晶從社會學的分析方法研究當代中國的稅制改革[10]。也有學者對具體的某一次稅制改革進行制度史研究，如吳磊探討1953年稅制改革對新中國公私關系發(fā)展趨勢的影響[11]，樓繼偉研究在利改稅的原則基礎上實行稅利分流的綜合改革[12]，王小慧對中國農(nóng)業(yè)稅政策終結過程的研究[13]。從稅收思想考察稅制改革也有個別性的研究成果，如鄧力平思考新時期稅制改革思想的選擇是“理想優(yōu)化”還是“現(xiàn)實優(yōu)化”[14]，靳東升研究我國稅制改革思想的轉(zhuǎn)變[15]，黃朝曉探討中國現(xiàn)行稅制改革應貫徹休養(yǎng)生息的指導思想等[16]。但從新中國史的完整時段，從經(jīng)濟思想史的理論分析方法，從稅制改革的宏觀視角三個層面相結合的研究成果至今仍付闕如，有待專家學者在該學科領域進一步開墾。

稅制改革因其涉及到多方面的利益帶有很強的綜合性，研究其發(fā)展演進可以選擇不同的視角，選用不同的史料，也可以有不同的分期。以往的研究成果多從官方的法律法規(guī)著手，靜態(tài)分析某個歷史時期的制度規(guī)定，忽略考察稅制改革的歷史變遷，尤其是重大決策的出臺過程，就不容易看出歷次改革在長時段中的發(fā)展脈絡，也不容易看到制度背后各利益主體的博弈過程。歷史上形成重大稅制改革決策的會議記錄了每一項稅收政策出臺的過程，能夠還原當時對有關各方利益關系的考慮和討論，因此本文擬選取重要稅收會議的記錄為文本，按照不同的社會體制和經(jīng)濟體制將70年來的稅制改革分為四個階段，重點剖析稅制改革的因果關系及產(chǎn)生的影響，以期揭示出其發(fā)展規(guī)律，并提出相關建議供當前的決策者參考。

一、新民主主義時期的稅制改革

(一)稅制草創(chuàng)——新中國成立初期的稅制改革

新中國成立后，稅收工作成為新形勢下國家財經(jīng)工作的核心。解放前全國各地實行的稅制差異很大，有的按照根據(jù)地的稅制，有的沿用國統(tǒng)區(qū)的制度，還有的采用日偽時期的做法，亟待規(guī)范統(tǒng)一。1949年11月首屆全國稅務會議召開，重點研究稅制的統(tǒng)一。中央人民政府副主席朱德、政務院副總理陳云、財政部部長薄一波到會做工作報告。會后頒布了《全國稅政實施要則》，成為新中國的首部稅法。此次會議取得了以下三個方面的成果：

首先是統(tǒng)一思想認識。新政權成立后，對于稅收的重要性還存在很多模糊的認識，甚至有淡化虛化新民主主義時期稅收工作的思想，因此首先要統(tǒng)一思想認識。朱德在報告中強調(diào)稅收的必要性，“統(tǒng)一思想是很重要的……我們不要怕麻煩，‘仁政’做不到的，歷史上也沒有真正仁政的。我們收稅是為國家辦事人最低生活”，“新民主主義的稅收工作是國家事業(yè)的重要一環(huán)，不但能掌握經(jīng)濟政策，也是支配生產(chǎn)、鼓勵生產(chǎn)的指導機關?！盵17]7-9陳云講到“個人對稅收問題的認識是不深刻的。我們必須多在這方面首先把思想搞通……稅收任務是一個嚴重的政治任務，各地黨政必須切實加強稅收領導來完成這一任務”。[18]12薄一波也說“我過去個人是主張輕稅的，減稅的?，F(xiàn)在我思想打通了，從思想上認識到稅收的重要性”，并強調(diào)了稅收政策的作用，“確定稅收問題要注意到國家財政的需要；在確定稅收稅率上，要注意到我們還不是單純的財政收入。我們要注意到打擊哪些，限制哪些，照顧哪些，發(fā)展與保護哪些?！盵19]2-4

其次是統(tǒng)一全國稅制。對于當時全國各地五花八門的稅制，朱德在報告中指出必須統(tǒng)一：“各自為政、多要稅、互相封鎖都是封建集團的辦法……必須打破那種思想，制定統(tǒng)一的法令、稅率?！盵17]8薄一波也強調(diào)“主觀上要求我們統(tǒng)一，客觀上也迫著要統(tǒng)一，不統(tǒng)一也不行。稅收工作也同樣是如此，閉關自守、各搞一套不行了”。[19]1會后頒布的《全國稅政實施要則》第一、三條對這一點加以明確：“必須增強稅務工作，建立統(tǒng)一的稅收制度”，“全國各地實行的稅政、稅種、稅目和稅率極不一致，應迅速加以整理，在短期內(nèi)逐步實施，達到全國稅政的統(tǒng)一。”[20]3-4

再次是平衡城鄉(xiāng)稅負。新中國成立時，國家財政收入主要是農(nóng)業(yè)稅，占到了稅收總額的80%，工商稅比重很小。隨著政治經(jīng)濟形勢的變化，稅收工作的重心也發(fā)生了轉(zhuǎn)移。朱德在報告中指出要加強城市稅收，“農(nóng)民負擔很重。城鄉(xiāng)負擔應平衡，將城市搞好，應增加稅收 ?！盵17]7陳云說到“在平衡負擔上首先應取得城鄉(xiāng)負擔平衡，然后城市要超過農(nóng)村”。[18]13薄一波也強調(diào)“在城市中應保證一定的收入，實行合理負擔”。[19]2為此，《全國稅政實施要則》第二條規(guī)定：“農(nóng)民負擔遠超過工商業(yè)者的負擔，為使負擔公平合理，應依據(jù)合理負擔的原則，適當?shù)仄胶獬青l(xiāng)負擔?！盵20]3

根據(jù)幾位領導的報告精神，會議討論決定在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一征收十四種稅。1950年1月起國家陸續(xù)公布了工商業(yè)稅、貨物稅、契稅暫行條例以及關稅和海關政策。6月召開的第二屆全國稅務會議延續(xù)了首屆全國稅務會議的指導思想，會后相繼出臺了十個新稅種，制訂了相關行政規(guī)章。新中國成立初期的兩次稅務會議統(tǒng)一了對新民主主義時期稅收工作的思想認識，新中國的稅制結構實現(xiàn)了從解放戰(zhàn)爭時期以農(nóng)業(yè)稅為主向新民主主義時期以工商稅為主的轉(zhuǎn)變。

(二)稅制反復——1953年修正稅制風波

隨著經(jīng)濟進一步恢復和“三反”“五反”運動的開展，國家經(jīng)濟成分發(fā)生了很大變化，公有制經(jīng)濟成為主體。反映在稅收領域，公私企業(yè)適用不同的稅制，國營企業(yè)稅負較輕。從稅收自身規(guī)律而言，不符合平等與便利原則，實踐中也帶來一定的問題。因此，財政部決定修正稅制，并經(jīng)全國財經(jīng)會議和財政部長會議議決，在1952年11月召開的第四屆全國稅務會議上對稅制改革方案予以討論。在此次會議上，財政部副部長吳波作大會報告，對修正稅制的內(nèi)容進行部署：在保證稅收、簡化手續(xù)的原則下，修改現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定，調(diào)整稅率，裁并稅種，重點試辦商品流通稅。報告指出商品流通稅有六個好處：集中力量控制稅源、財政收入回籠快、商品利潤過大時可通過稅率調(diào)整增加稅收收入、簡化手續(xù)、便利財政監(jiān)督和稅收工作與計劃很好的配合。同時，對于商品流通稅可能出現(xiàn)的問題也有所預見，如“零售的一道營業(yè)稅提前了一步，可能對某些商品的產(chǎn)地批發(fā)價格提高一點，對物價可能有些影響；另外也可能影響一些私營批發(fā)商，這是有關公私關系問題”，“在第一道批發(fā)站征稅，大的工業(yè)城市貨幣可能更加集中，增加金融調(diào)度的緊張程度”等。[21]49-53但是會議普遍認為還是在批發(fā)環(huán)節(jié)開征合適。根據(jù)會后政務院財經(jīng)委發(fā)布的商品流通稅實辦法，擬開征的商品流通稅準備對公私企業(yè)適用同樣的征稅方法，具體而言國營企業(yè)和合作社以及由國營企業(yè)包銷的私營企業(yè)的產(chǎn)品均在首次批發(fā)環(huán)節(jié)納稅，私營企業(yè)自行推銷者在出廠時納稅。已納商品流通稅后不再繳納營業(yè)稅等其他各稅，亦不得征收附加。

從稅制設計的初衷而言，開征商品流通稅的確可以起到公平、規(guī)范和簡化稅制的作用。但是，由于實施時間較為倉促，物價出現(xiàn)了少許波動，引起了一些地方政府領導的擔憂，向國家主席毛澤東反映修正稅制遇到的問題。毛澤東認為薄一波提出的“公私一律平等納稅”口號違背了七屆二中全會關于限制私人資本主義經(jīng)濟的決議，并將此次修正稅制認定為向資本家妥協(xié)的“右傾機會主義”的錯誤。為此，財政部向中共中央和毛澤東提交了《關于修正稅制的執(zhí)行情況及今后稅制修訂的意見的報告》，明確中止新稅制的實施。

在1953年6月召開的全國財經(jīng)工作會議上，薄一波就修正稅制進行了檢討，陳云和政務院總理周恩來也相繼做出批評與自我檢討，毛澤東主席到會講話批評薄一波本人和修正稅制所犯的路線錯誤。隨后召開的中央人民政府委員會兩次會議陳云和政務院副總理兼財政部部長鄧小平(薄一波已被免職)也都將修正稅制認定為違反黨的階級路線的“原則性的錯誤”。在1955年8月召開的五屆全國稅務會議上提出今后稅制建設應遵循“公私區(qū)別，繁簡不同”原則，對國營企業(yè)和私營工商業(yè)分別適用不同的稅法。[21]71

二、計劃經(jīng)濟時期的稅制改革

(一)稅制簡并——1958年工商稅制改革

隨著“三大改造”的完成，中國進入社會主義社會，經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變?yōu)橛媱澖?jīng)濟。在稅收領域，工商稅收的課稅對象發(fā)生了巨大變化，到1956年底基本上以社會主義工商業(yè)為主體，私營工商業(yè)納稅營業(yè)額只占2.5%。原有的分別適用的兩套稅制已經(jīng)不適應經(jīng)濟形勢的變化，稅制改革再一次提上議事日程。國家財政部門至遲自1955年第五屆全國稅務會議就開始研究稅制改革，提出了“重點試辦、逐步推廣具有蘇聯(lián)周轉(zhuǎn)稅性質(zhì)和內(nèi)容的新稅”的方針。1956年全國財政廳長、稅務局長會議又對稅制規(guī)劃作了討論，發(fā)展為“有計劃、有步驟地全面加速推行周轉(zhuǎn)稅”。但是由于主客觀方面的問題，稅制規(guī)劃過于冒進，在稅收征管中出現(xiàn)了一些工作失誤，有關領導指示暫緩推行周轉(zhuǎn)稅，加強調(diào)查研究與試點工作。

1957年2月、9月和12月，接連三次召開了全國省區(qū)市稅務局長會議，重點研究稅制改革問題。國務院副總理兼財政部部長李先念、財政部副部長吳波和財政部稅務總局(1)1950年1月1日，中央人民政府財政部稅務總局在京成立，為財政部內(nèi)設機構(正局級)。局長李予昂在會上做了綜合發(fā)言，對稅制改革的重大理論和實踐問題進行指示，提出現(xiàn)行稅制的主要矛盾是稅制與經(jīng)濟發(fā)展不相適應，主要問題是稅制復雜，多種稅，多次征，征稅規(guī)定繁瑣。在2月的會上，李予昂先回顧了試辦周轉(zhuǎn)稅的過程及出現(xiàn)的問題，然后指出改革的復雜性：“改革稅制要變動既成局面，這就必然牽涉到各方面的關系，常因認識不一難以前進”，必須通盤考慮，反復研究，創(chuàng)造條件，才能減少阻力，順利進行。”[22]112-113在9月的會上，吳波對改革稅制的定位進行分析，指出現(xiàn)行稅制的主要矛盾是稅制復雜和經(jīng)濟情況不相適應，“復雜的課稅制度對生產(chǎn)確實不利，企業(yè)部門對我們意見很多，矛盾很突出，改革稅制應當首先抓住這個主要矛盾”，明確提出稅制改革的重點是“先將商品流通稅、貨物稅、營業(yè)稅及一部分印花稅合并為一個新的稅種?！盵23]49

根據(jù)以上會議精神，財政部確定了工商稅制改革的方針是在基本保持原有稅負的基礎上簡化稅制，在簡化稅制的同時繼續(xù)對社會主義經(jīng)濟和非社會主義經(jīng)濟實行區(qū)別對待的政策。改革的具體內(nèi)容是將商品流通稅、貨物稅、營業(yè)稅和印花稅合并為工商統(tǒng)一稅。簡化征稅辦法，一種產(chǎn)品只征一道統(tǒng)一稅，原則上一種產(chǎn)品只規(guī)定一個稅率。1958年5月起在四類工業(yè)品試行工商統(tǒng)一稅改革，7月增加到十一類。在試行改革成功的基礎上，9月正式實施工商統(tǒng)一稅，本次稅制改革完成。

1958年工商稅制改革前后歷時三年，經(jīng)過周轉(zhuǎn)稅到工商統(tǒng)一稅的轉(zhuǎn)變，中間甚至出現(xiàn)過一些工作失誤，反映出稅收工作的復雜性以及對稅收與經(jīng)濟相互關系主觀認識的艱巨性。工商統(tǒng)一稅的設置是在當時計劃經(jīng)濟背景下根據(jù)經(jīng)濟主體的變化做出的調(diào)整，是在簡化稅制的指導思想下通過并稅的方式進行的，稅制的過分簡化削弱了稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)功能。

(二)單一稅制——1973年簡化稅制

“文化大革命”期間，受到中共“九大”報告對“繁瑣哲學”批判的影響，各種“稅收無用論”甚至取消稅收的觀點甚囂塵上。在這種稅收虛無主義思潮的影響下，中國的稅制改革朝著“合并稅種、簡化征收辦法”的方向發(fā)展。1968年9月天津市進行了“綜合稅”改革試點，將企業(yè)繳納的工商統(tǒng)一稅、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅等稅種合并為一種稅，按一個稅率計算納稅。1970年4月天津市又繼續(xù)推行“行業(yè)稅”試點，按行業(yè)來設置稅率，一個行業(yè)只設用一個稅率。后來又逐步擴大到其他省份。

在前期研究和試點的基礎上，1971年8月財政部召開全國工商稅制改革座談會，征求《工商稅條例(討論稿)》的實施意見。會上財政部軍管會主任殷承禎講話：“這次簡化稅制，在合并稅種稅目方面，……對工商企業(yè)，就只征收一種工商稅了”，“在簡化征稅辦法方面，……按主要產(chǎn)品所屬行業(yè)的稅率征稅。”對于這次工商稅制改革的認識，他強調(diào)“對于簡化稅制，破除繁瑣哲學，不能看作是一個手續(xù)問題，技術問題，而應當看作是……有利于發(fā)展社會主義經(jīng)濟的一個政策問題”，但同時也指出“決不能以簡化代替政策，更不能認為越簡越好，把簡化變成簡單化。也不能由于簡化，使稅負發(fā)生大的變化”。[24]349-350

1972年3月，財政部將《關于擴大改革工商稅制試點的報告》和《中華人民共和國工商稅條例(草案)》上報國務院，報告中提到“對于稅收在現(xiàn)階段的這些作用，我們必須有一個正確的認識。特別是稅收在國營企業(yè)中的作用，往往容易被忽視。那種認為‘稅收已經(jīng)無用，應當取消’的看法是不對的”。[25]18710月，財政部再次召開全國改革工商稅制座談會，對前期試點工作的經(jīng)驗進行總結，研究解決全面試行工商稅的問題。會上財政部革命委員會副主任劉鴻章作總結發(fā)言，在總體肯定試點改革的基礎上，進一步強調(diào)要處理好簡化同政策的關系，支持生產(chǎn)同國家積累的關系，集中統(tǒng)一和因地制宜的關系等三個關系。其中第一個關系是核心，“這次稅制改革，重點是解決簡化問題，但是簡化必須服從政策，把簡化搞成簡單化，也就體現(xiàn)不了政策?！盵26]360-361

1972年11月國務院頒布《中華人民共和國工商稅條例》，決定從1973年1月起全面實行工商稅。自此中國進入單一稅制時代，國營企業(yè)只需繳納工商稅一個稅種，對集體企業(yè)也只征收工商稅和工商所得稅。1973年簡化稅制是當時思想政治領域批判“繁瑣哲學”在國家經(jīng)濟生活中的反映，打上了深刻的時代烙印。盡管在兩次座談會上主管部門的領導都提出要防止把稅制改革“簡單化”的錯誤傾向，但改革的結果還是走了一條片面簡化的路，極大地縮小了稅收活動在國民經(jīng)濟生活中正常的職能作用發(fā)揮，在很多地方合并甚至撤銷了稅收征管機構，稅收積累占國民收入的比例大大降低，導致了極其不良的財政經(jīng)濟后果。

三、轉(zhuǎn)軌時期的稅制改革

(一)承前啟后——成都會議

根據(jù)十一屆三中全會精神，經(jīng)濟體制改革提上國家工作日程，在稅收理論的建立和稅制改革的設想方面也取得了較為豐碩的成果。1979年5月，財政部在四川成都召開全國稅務工作會議，成為新中國稅制發(fā)展史上一次繼往開來的會議。成都會議對新中國成立30年來稅收工作的經(jīng)驗教訓進行了總結，重點研究了改革開放新時期的稅制改革問題。會議開幕式上稅務總局局長劉志城指出當前的稅制同經(jīng)濟發(fā)展不相適應，存在五個方面的問題：稅種少、調(diào)節(jié)功能弱、立法性差、征管方式落后和缺少涉外稅制?；谶@樣的情況，稅制改革勢在必行。劉志城指出稅制改革總的指導思想是“必須服從社會主義現(xiàn)代化建設的需要，符合經(jīng)濟規(guī)律和中國的實際情況，擴大稅收在財政收入中的比重，充分發(fā)揮稅收的經(jīng)濟杠桿作用”。并提出了稅制改革的三個路徑：改革現(xiàn)有稅種、恢復舊稅種與開設新稅種，以及改革的三個步驟：對外征稅、修改完善工商稅與工商所得稅、開征新稅與恢復舊稅。[27]459-462

財政部副部長忻元錫在會議總結發(fā)言時著重強調(diào)當前稅制改革的方向是“配合企業(yè)財務管理體制的改革，擴大稅收渠道，主要用稅收的形式來調(diào)節(jié)企業(yè)收入”，稅制改革的原則是“認真貫徹執(zhí)行‘發(fā)展經(jīng)濟，保障供給’的總方針，遵循經(jīng)濟規(guī)律，擴大稅收渠道……使稅收杠桿在經(jīng)濟生活中更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，為社會主義現(xiàn)代化建設服務”。由于國民經(jīng)濟正在調(diào)整，管理體制也在逐步改革，許多問題都需要在實踐中去摸索。在這種情況下，“改革稅制態(tài)度要積極，步子要穩(wěn)妥。對于擬議中的17種稅，要創(chuàng)造條件，根據(jù)輕重緩急和主觀力量的可能，妥善安排，有計劃、有步驟地，分期分批出臺?！盵28]467-471

成都會議是改革開放后中國稅制改革的一次重要會議，標志著對原有稅制的撥亂反正，尤其是在思想認識方面破除了“文革”期間盛行的“稅收無用論”，正確認識到稅收的經(jīng)濟杠桿作用，并較為清楚地指明了未來改革的原則和方向，制訂出了具體的改革路徑和步驟。特別是會上強調(diào)改革要“按照經(jīng)濟規(guī)律辦事”，“遵循經(jīng)濟規(guī)律”，是思想解放在稅制改革領域的體現(xiàn)。因此，成都會議是一次總結與開創(chuàng)相結合的關鍵性歷史事件。

(二)政企分離——“利改稅”

20世紀80年代是中國稅制改革全面展開的時期，這一時期稅收工作的中心任務和重要內(nèi)容是改革政府與國營企業(yè)的分配關系，即國營企業(yè)“利改稅”。1981年7月中央財經(jīng)領導小組擴大會議召開，財政部長王丙乾匯報改革工商稅制的設想。該設想指出，稅制改革的指導思想是“合理調(diào)節(jié)各方面的經(jīng)濟利益，正確處理國家、企業(yè)和個人之間的利益關系，中央和地方的關系，充分發(fā)揮稅收的作用，促進國民經(jīng)濟的發(fā)展”。在此基礎上，設想進而提出了改革的六項原則和具體的改革方案和步驟。最后強調(diào)了需要解決的幾個問題，其中“不得以改革稅制為理由，自行變動價格”和“不能保護不合理的既得利益，不能協(xié)商辦稅”，[29]95指出了制約稅制改革的瓶頸，也反映出當時經(jīng)濟社會發(fā)展的現(xiàn)實狀況。

在總體設想的指導下，“利改稅”分兩步進行。1983年實行了第一步，即稅利并存，國營大中型企業(yè)按55%的稅率交納所得稅，稅后利潤在國家和企業(yè)之間按不同辦法分配。國營小型企業(yè)按八級超額累進稅率交納所得稅。1984年推進了第二步，國營企業(yè)實施新的工商稅制，按11個稅種向國家上交財政收入，即由“稅利并存”逐步過渡到“以稅代利”。兩步“利改稅”擴大了企業(yè)的自主權，稅收收入迅速增長，稅制結構得到優(yōu)化，形成了一個與當時經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的復稅制體系。在1984年12月召開的全國財政工作會議上稅務總局局長金鑫對兩步“利改稅”的實施情況進行總結：“無論是理論界，還是實際工作部門，對改革在正確處理國家與企業(yè)的分配關系，促進國民經(jīng)濟發(fā)展，提高企業(yè)素質(zhì)方面的積極作用都是肯定的”。并對繼續(xù)推進改革需要注意的問題發(fā)表了幾點意見，其中比較關鍵的是要處理好“先予后取”的辯證關系：“實行利改稅國家讓了一些利，減少了一些財政收入。但從長遠看，由于理順了國家和企業(yè)的分配關系，就為國家財政收入的穩(wěn)定增長創(chuàng)造了有利條件?！盵30]838-839在同月召開的第二屆亞太地區(qū)稅收會議上，稅務總局副局長牛立成專門介紹了“利改稅”的過程并進行了較為客觀的評價：“國營企業(yè)利改稅作為整個經(jīng)濟體制改革的一個重要組成部分，有它本身特殊的重要作用，得到普遍重視與贊同……這項改革既是積極的，又是慎重的，辦法也是可行的?！盵31]844

但是，完全的以稅代利對國營企業(yè)因兩權分離引起的企業(yè)利潤分配形式多樣化沒有加以區(qū)分，開征11種稅造成了國營大中型企業(yè)稅負加重，不利于不同所有制企業(yè)的公平競爭。同時稅前還貸對國家財政形成負擔，也導致固定資產(chǎn)投資的膨脹。實踐中產(chǎn)生的種種問題激發(fā)理論界重新思考國營企業(yè)與國家之間的財政收入分配關系，提出了“稅利分流、稅后還貸、稅后承包”的改革思路，得到實務部門的采納，在四川重慶、遼寧沈陽等地的部分國營企業(yè)進行了“稅利分流”的改革探索，為90年代實行的企業(yè)所得稅改革打下了基礎。

四、市場經(jīng)濟時期的稅制改革

(一)統(tǒng)一稅制——1994年分稅制改革與工商稅制改革

1992年3月中共中央政治局全體會議在京召開，重點討論中國改革和發(fā)展的若干重大問題，加快改革開放步伐成為國家政治經(jīng)濟生活的共識。7月國家稅務局(2)1988年5月財政部稅務總局改為國家稅務局，由財政部內(nèi)設機構升為國務院直屬機構(副部級)。召開全國稅務工作會議重點研究加快稅制改革問題，對《關于近期稅制改革的基本思路》進行討論。國家稅務局局長金鑫在講話中有以下幾個預見性的表述值得注意：一是“稅制改革要與經(jīng)濟改革的總體進程銜接。要適應其他改革的要求，通過稅制的合理化和規(guī)范化為其他改革創(chuàng)造條件，防止在經(jīng)濟體制改革中出現(xiàn)相互掣肘的現(xiàn)象”；二是“在稅制改革的戰(zhàn)略上，要有花一點代價換取一個合理的新機制的決心。同時，要兼顧到財政和企業(yè)各自的承受能力”；三是“地方政府和各方面在制定加快改革開放措施，處理一些具體問題時，往往相互攀比，亂開口子，自定章法。各級稅務機關要做更加深入細致的工作，向各方面多作解釋、宣傳，講清道理”；四是“由于稅制的每一項改革都要涉及現(xiàn)行利益格局的調(diào)整，難度很大，僅僅依靠財稅部門推進這一改革相當困難。因此，有必要成立國家稅制改革委員會?！盵32]1953、1964-1965這幾點預見在后來的稅制改革過程中或多或少都表現(xiàn)出來了，也因為提前有所防備都能得到較為妥善的處理。

1992年秋，中共十四大確定了建立社會主義市場經(jīng)濟的戰(zhàn)略目標，為稅制改革提出了新的目標任務。12月，國家稅務局金鑫局長在全國稅務局長會議上就稅收與社會主義市場經(jīng)濟的關系和深化稅制改革問題作了詳細說明后指出：“稅制改革是一項非常復雜的系統(tǒng)工程，涉及各方面利益的再分配、再調(diào)整。在改革的過程中，一些地方、企業(yè)可能因此而得到一些好處，另一些地方、企業(yè)則可能受到一些損失，這是轉(zhuǎn)換分配機制必然的影響。要通過宣傳，統(tǒng)一認識，讓絕大多數(shù)地區(qū)、企業(yè)能夠認識到這一步改革非走不可，用全局觀念看待利益得失?！盵33]2075金鑫對稅制改革定位的認識和對影響的估計在接下來幾年的稅制改革實踐中得以證實，也反映出這項改革的艱巨程度。

1993年4月，國家主席江澤民兩次主持召開中央財經(jīng)領導小組會議研究財稅改革工作。國家稅務總局(3)1993年4月國家稅務局改為國家稅務總局，升格為國務院直屬機構(正部級)。局長金鑫在會上匯報指出稅制改革的得失與難點他認為，在戰(zhàn)略上，寧愿花一點代價也要換取一個合理的新機制，這個新的機制是要管長遠的?！澳承┒愔聘母锎胧┛赡茉谝欢ǔ潭壬弦鹞飪r波動，但是影響不會很大。企業(yè)所得稅改革、流轉(zhuǎn)稅改革對群眾的利益基本上不會產(chǎn)生影響。盡管如此，也要選擇好時機，慎重對待?！彼A計的主要難點有：“首先是企業(yè)所得稅改革與現(xiàn)行承包制的關系。應當因勢利導，用一個規(guī)范的、稅負合理的和為多數(shù)企業(yè)能接受的所得稅制取代承包制。其次，稅制改革必然要引起部門、地區(qū)和企業(yè)之間的利益轉(zhuǎn)移，在制訂方案的時候要采取一定的政策措施，盡量減輕震動。但是，一切都要保護既得利益是不可能的，否則改革將無法推進。另外，稅制改革是一個一攬子方案，不能擇其善者而從之”。對此中央領導指示：“稅制改革涉及面廣，影響大，既要積極，又要穩(wěn)妥”，同意由國務院副總理朱镕基專門負責財稅體制改革，研究制訂改革方案。在5月召開的全國稅務局長會議上金鑫傳達了給中央財經(jīng)領導小組的匯報提綱和中央領導的重要指示，講了幾點意見，其中有些說法切中要害：“稅制改革不僅是一個稅收問題，一個財政問題，更為重要的是一個經(jīng)濟問題，一個政治問題，研究這些問題的出發(fā)點，要站得高，看得遠，不要就事論事”，“稅制改革孤立進行是行不通的，采取消極等待的態(tài)度，等別的改革完成后再來進行稅制改革，更是不可取的”，“我們要盡可能地保持各方面的利益不受或少受損害，但要做到完全保持既得利益，是不可能的?！盵34]814-815

1993年夏，根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展變化的需要，中共中央、國務院發(fā)布《關于當前經(jīng)濟情況和加強宏觀調(diào)控的意見》，要求加快財稅體制改革，將原來分步實施的設想改為一步到位。根據(jù)這一部署，國家稅務總局起草了《關于稅制改革的實施方案》，提交國務院常務會議和政治局常委會議審議并通過。10月，國家稅務總局召開全國稅制改革工作會議研究稅制改革方案和稅法草案。11月，國家主席江澤民在十四屆三中全會上肯定了分稅制改革的重要作用尤其是在處理中央和地方關系方面的積極作用：“這次會議通過的決定對財稅體制的改革規(guī)定了原則和方向，是充分考慮到中國的現(xiàn)實情況和地方工作的……既符合國際上的通常做法，也考慮了中國的特點和具體情況。這樣做有利于發(fā)揮中央和地方兩個積極性，把經(jīng)濟建設搞得更好，實現(xiàn)國民經(jīng)濟和社會的協(xié)調(diào)發(fā)展”。同時對改革提出工作要求：“中央要考慮地方的困難，地方則要樹立全局觀念，全局照顧局部，局部服從全局……要充分理解這項改革的深遠意義，同心同德，共同努力，完成改革任務?！盵35]137

1993年12月，國務院發(fā)布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》并批轉(zhuǎn)執(zhí)行《工商稅制改革實施方案》。1994年1月分稅制改革和工商稅制改革全面實施。從總體上看，分稅制改革與工商稅制改革取得了很大成功，當然不可避免的也出現(xiàn)了一些具體的問題，如物價上漲，部分企業(yè)稅負加重等。從實施改革的主要目的看，此次改革是以工商稅制的規(guī)范化來實現(xiàn)分稅制的體制改革，難免會引起稅收利益在行業(yè)、地區(qū)間的調(diào)整和重新分配。因此，在8月召開的全國財政工作會議和稅務局長會議上，國務院副總理朱镕基對這些問題表示理解，“在沒有實行統(tǒng)一、規(guī)范的稅制以前，稅制和價格扭曲的情況本來就很嚴重，可是人們已經(jīng)習慣了?，F(xiàn)在你突然一改，總是有稅負加重的，有稅負減輕的。減輕的不吭聲，加重的哇哇叫，叫得很厲害，說你這個體制不公平。什么叫公平呢？統(tǒng)一稅制就叫公平?！盵36]890經(jīng)過近一年的改革，1994年12月再次分別召開全國財政工作會議和稅務局長會議對改革進行總結，朱镕基到會講話。他說：“今年在不太寬松的條件下推出了這樣廣泛而深刻的改革，做了我們多年想做而沒有做到的事情，這是很不容易的。當時，我們確實感到風險比較大。實際上我們原來預料的風險發(fā)生了，但沒有想象的那么嚴重……雖然新稅制還需要繼續(xù)完善，但總的來說，新稅制的基本結構確定了。由于各地都能維護中央權威，維護整體利益，分稅制工作進行的也比較順利?！盵37]920

(二)取消農(nóng)業(yè)稅——農(nóng)村稅費改革

進入新世紀后，農(nóng)村普遍反映稅費負擔嚴重，改革提上議事日程。2000年在安徽省進行農(nóng)村稅費改革試點，2001年擴大到糧食主產(chǎn)省和農(nóng)業(yè)大省，2003年在全國范圍內(nèi)試點。農(nóng)村稅費改革試點從總體上看取得了正面的效果，但在推行過程中也出現(xiàn)過一些問題，如稅負不公、鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務擴大、清收農(nóng)民稅費尾欠引發(fā)矛盾甚至暴力沖突、少數(shù)地方缺乏積極性等。2003年9月，國務院召開農(nóng)村稅費改革試點工作座談會，部署進一步推進改革試點工作，副總理回良玉在會上總結前一階段試點工作的經(jīng)驗教訓，指出受非典疫情影響，加上一些地方認識不到位、措施不得力，改革試點工作普遍延遲進行，出現(xiàn)了一些不容忽視的問題，他提出衡量改革試點工作是否做好，“一要看是否認真執(zhí)行中央政策，二要看是否做到三個確保(4)三個確保是指確保改革后農(nóng)民負擔明顯減輕、不反彈，確保鄉(xiāng)鎮(zhèn)機構和村級組織正常運轉(zhuǎn)，確保農(nóng)村義務教育經(jīng)費正常需要。，三要看是否與相關配套改革措施綜合推進，四要看是否妥善解決改革中暴露出的矛盾與問題，最終要看是否進一步解放和發(fā)展了農(nóng)村生產(chǎn)力，讓農(nóng)民群眾滿意?！盵38]

在前期改革試點的基礎上，國家從2004年在黑龍江、吉林兩省開展免征農(nóng)業(yè)稅的試點，2005年擴大到592個國家扶貧開發(fā)工作重點縣，并在全國范圍免征牧業(yè)稅。2005年12月，十屆人大常委會第十九次會議通過了廢止《農(nóng)業(yè)稅條例》的決定。至此，中國實行了數(shù)千年的農(nóng)業(yè)稅徹底退出歷史舞臺，農(nóng)村稅費改革取得重大突破。2006年2月，財政部、國家稅務總局聯(lián)合舉行紀念座談會，國務院副總理回良玉到會講話，指出“全面取消農(nóng)業(yè)稅標志著在我國延續(xù)了2600年的農(nóng)業(yè)稅從此退出歷史舞臺，是具有劃時代意義的一件大事……具有重大的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義”。同時強調(diào)取消農(nóng)業(yè)稅“并不等于農(nóng)民負擔問題全面解決了，農(nóng)民負擔反彈的隱患依然存在”，因此要適應建設社會主義新農(nóng)村的要求，“堅持統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展的方略，堅持工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)、城市支持農(nóng)村的方針，堅持多予少取放活，重點在多予上下功夫?！盵39]從總體上看，農(nóng)村稅費改革在分步試點、重點突破上取得了顯著成效，整個過程體現(xiàn)出嫻熟的手法與通盤的考慮，在減小改革震蕩的前提下平穩(wěn)推進，反映出改革決策者國家治理能力的提高。

(三)減稅讓利——增值稅改革

1994年實行的工商稅制改革方案基于收入犧牲最小化的出發(fā)點，當時設計為生產(chǎn)型增值稅，不能抵扣固定資產(chǎn)。進入二十一世紀后，產(chǎn)品制造商反對增值稅重復征稅的呼聲很大，引起了決策者的重視。經(jīng)過4年的東北—中部老工業(yè)基地試點，從2009年1月起徹底實行消費型增值稅，以確保實現(xiàn)真正意義的稅收中性。這是增值稅制度完善的一個關鍵性的步驟，對減輕納稅人稅收負擔發(fā)揮了重要作用。

1994年分稅制改革將商品和勞務分別適用增值稅與營業(yè)稅，是一種過渡性的制度設計。隨

著經(jīng)濟的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化，服務業(yè)在經(jīng)濟結構中的比重越來越大，原來適用的營業(yè)稅暴露出重復征稅的弊端，增值稅抵扣鏈條的中斷使服務業(yè)發(fā)展受到稅制的瓶頸制約。因此，進入一零年代后，規(guī)范統(tǒng)一商品勞務稅又一次提上稅制改革的日程。經(jīng)過4年分地區(qū)、分行業(yè)的漸進式改革試點，2016年3月召開的國務院常務會議部署全面推開營改增試點，進一步合并降低增值稅稅率，以減輕企業(yè)稅負，決定從5月起全國全行業(yè)實行增值稅，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺。國務院總理李克強在會上指出：“營改增這個改革是當前的讓利，更是在培育未來的新功能”[40]，道出了增值稅改革的長遠目標是通過減稅讓利來扶持經(jīng)濟的發(fā)展。當前以“營改增”為突破口，以結構性減稅為目標的增值稅改革正在如火如荼的展開。

五、結語

新中國成立七十年來中國的稅制改革經(jīng)歷了不同的歷史時期，在每個階段有不同的重點和特點。有的代表了生產(chǎn)關系發(fā)展的正確方向，有的受到政治因素的影響過分簡化，有的設計合理但受到人為干預而夭折，有的開局良好但未能全面推行，有的歷經(jīng)坎坷終于取得成功，有的還在不斷的調(diào)整與完善。稅制改革有很強的政策性和綜合性，通過上述歷史文獻的記載，我們可以窺見一些基本特征。以史為鑒，可以知興替，對新中國稅制改革的基本規(guī)律作簡要歸納，以期為當下的稅制改革提供一些經(jīng)驗。

首先，稅收與經(jīng)濟的關系緊密，稅制改革要符合特定歷史時期的生產(chǎn)力水平和生產(chǎn)關系。毛澤東在陜甘寧邊區(qū)高級干部會議上的報告中說過“未有經(jīng)濟無基礎而可以解決財政困難的，未有經(jīng)濟不發(fā)展而可以使財政充裕的”[41]139，只有與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的稅制才是科學的稅制，落后于或者超越經(jīng)濟發(fā)展階段的稅制都是會出問題的。我們說第二步“利改稅”有未盡之功就是沒有能夠很好地跟上市場經(jīng)濟主體發(fā)生變化的客觀形勢，而修正稅制風波的發(fā)生則是稅制單向的發(fā)展脫離了當時主要的生產(chǎn)關系。當前的增值稅改革在前期采取按行業(yè)試點的做法是比較穩(wěn)妥的，要在總結和積累經(jīng)驗的基礎上對不同發(fā)展程度的行業(yè)實行有差異的稅率和征管辦法。

其次，稅收有自身的性質(zhì)和職能，稅制改革要盡可能完整地體現(xiàn)其性質(zhì)，實現(xiàn)職能范圍。稅收首先是財政收入的主要形式，首要職能是籌集財政資金，因此稅制改革一定要滿足國家對財政運行的收入需要。分稅制改革就是要解決當時中央財政不足和財政收入在國民收入分配中占比下降的矛盾，調(diào)動“兩個積極性”。同時，稅收也是宏觀調(diào)控的經(jīng)濟杠桿，稅制改革要能實現(xiàn)一定時期宏觀經(jīng)濟政策的目標?！袄亩悺焙汀盃I改增”就是理順政府與企業(yè)的分配關系和解決服務業(yè)抵扣鏈條中斷的政策工具。另外，稅收還是實現(xiàn)社會正義的重要手段，稅制改革在一定程度上也要體現(xiàn)收入分配公平，縮小收入差距。農(nóng)村稅費改革與一零年代的結構性減稅正是以此為目的。當前的減稅降費改革要考慮在保障財政收入的前提下更好地實現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)扶持政策和企業(yè)減負目標。

再次，稅收是經(jīng)濟關系的集中體現(xiàn)，稅制改革要處理好國家、企業(yè)和個人，政府間、部門間以及地區(qū)間等多重關系。稅收參與國民收入的初次分配與再分配，通過影響產(chǎn)品的價格改變積累比例和分配結構，因此稅制改革要能貫徹國家的產(chǎn)業(yè)方針、分配政策和消費導向。計劃經(jīng)濟時期的幾次稅制改革主要解決的就是不同所有制之間，不同的產(chǎn)業(yè)和行業(yè)之間的利潤和稅收的分配關系。而向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的“利改稅”是對國有企業(yè)的利潤與稅收比例調(diào)整，創(chuàng)造市場主體的公平競爭環(huán)境。進入市場經(jīng)濟時期后的分稅制改革和工商稅制改革是對處理中央政府和地方政府、一二三次產(chǎn)業(yè)、東中西部等多重關系進行通盤考慮的“一攬子”改革，農(nóng)村稅費改革則是對第一產(chǎn)業(yè)稅負的結構性調(diào)整和化解基層政府財政困難的政策扶持。當前的稅制改革的對象既有商品勞務稅，也有所得稅與財產(chǎn)稅，是一個涉及多稅類多稅種的系統(tǒng)工程，影響到的社會關系既有企業(yè)，又有個人，既有不同的政府層級，又有不同的產(chǎn)業(yè)部門，一定要全方位考慮，爭取不同社會關系對改革的支持配合，調(diào)動各方面積極性，盡可能實現(xiàn)帕累托改善，使改革涉及到的不同對象都能獲益。

最后，稅收是多方利益的矛盾焦點，稅制改革要有戰(zhàn)略眼光和戰(zhàn)術思維。稅收工作的技術性很強，但制訂稅收政策的部門不能從本位主義出發(fā)，孤立地看待稅制改革，要善于考量不同利益主體在稅制改革中的受益與受損關系，在保持大的戰(zhàn)略方向前提下可以采取一定的戰(zhàn)術部署，爭取贏得絕大多數(shù)利益主體對改革的支持與服從?！袄亩悺钡某蓴『艽蟪潭壬先Q于改革方式對國有企業(yè)的留利比例、還貸順序的規(guī)定，分稅制改革的成功就在于適度放棄中央政府自身的收入以換取地方的支持。當前正在進行的“營改增”能否取得突破也與改革所采取的方法和步驟密切相關，一定不能貪功冒進，甚至要有功成不必在我的思想準備。每個行業(yè)的利潤率和稅負結構不同，且對改革有各自的利益訴求，增值稅制度要在保持稅收中性的前提下實現(xiàn)所有的行業(yè)稅負只減不增是一個長遠目標，那種寄希望畢其功于一役的想法是不現(xiàn)實的。改革要做好長期堅持的準備，可以考慮設置過渡性的制度設計，并允許出現(xiàn)暫時性的制度反復。