城投公司建設(shè)項目會計核算存在問題與改善措施

劉 輝

一、城投公司建設(shè)資產(chǎn)端項目核算的特點

（一）存貨核算的特殊性

城投公司主營業(yè)務(wù)是建筑類，存貨項目是其財務(wù)核算的根本，換言之，如果城投公司的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)是純公益類的，則其主要承接的任務(wù)為大型的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，因此，其存貨主要設(shè)置在“土地開發(fā)成本”等科目下，以“工程施工”舉例說明，倘若是準公益性質(zhì)的建設(shè)項目，其主要負責(zé)的任務(wù)是收費運營項目的建設(shè)，所以，其存貨主要包括建設(shè)項目的原材料、制成品或半制成品。所以，重點對城投公司的存貨進行分析，第一要做的是對該公司的屬性進行判斷，如果屬于公益性質(zhì)的公司，存貨不斷增加，就說明該公司面臨著大量在建工程積壓，這些大多是由于政策因素引起的；如果屬于準公益性質(zhì)的公司，存貨不斷增加，就說明該公司的存貨周轉(zhuǎn)率過低，這大多是由于運營因素引起的。

（二）應(yīng)收款項核算的特殊性

分析城投公司與政府機構(gòu)的業(yè)務(wù)來往情況，應(yīng)收賬款可以真實地反映出城投公司與政府機構(gòu)交易的市場地位，因為城投公司大部分產(chǎn)品的采購方都是政府機構(gòu)，所以，城投公司不對政府機構(gòu)、事業(yè)單位等相關(guān)機構(gòu)的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款和長期應(yīng)收賬款進行壞賬計提的準備，因此其占總資產(chǎn)的比例較大。

（三）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算的特殊性

按照新出臺的《預(yù)算法》，城投公司開始發(fā)生了職能轉(zhuǎn)換，因此，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都能夠體現(xiàn)出城投公司的轉(zhuǎn)型情況。城投公司大部分是以土地建設(shè)開發(fā)為經(jīng)營項目，因此，固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例在減少，反映出城投公司大多采用的是外包的形式，把建筑項目轉(zhuǎn)移給專業(yè)的建筑公司，因為職能的轉(zhuǎn)型，城投公司開始縮減多余的分支機構(gòu)。城投公司的無形資產(chǎn)主要指的是土地的使用權(quán)和特許經(jīng)營權(quán)利，倘若無形資產(chǎn)的占比越來越少，則表明該企業(yè)的經(jīng)營運作能力在不斷下滑，而其金融屬性卻在日益增強，在融資方面的職能作用發(fā)揮得更為充分。

二、城投公司項目建設(shè)會計核算存在的主要問題

（一）對固定資產(chǎn)的處理存在弊端

城投公司的大部分建設(shè)項目產(chǎn)生的固定資產(chǎn)為非經(jīng)營性資產(chǎn)，而事實上對于這些固定資產(chǎn)，城投公司并沒有權(quán)利和資格維護，實際上進行維護的是其他機構(gòu)，例如公路性資產(chǎn)由道路養(yǎng)護公司進行維護，城投公司對于這類固定資產(chǎn)的處理方式是竣工驗收后進行資產(chǎn)移交而并非自用或?qū)ν庾赓U。

（二）成本明細核算科目設(shè)置不夠科學(xué)化

城投公司的成本明細核算依據(jù)現(xiàn)有制度，把成本劃分為設(shè)備投資、待攤投資以及其他投資，其中待攤投資又包含了建設(shè)企業(yè)的管理費用（代建管理費）、土地征用和拆遷補償費用、勘察設(shè)計費用、研究實驗費用、可行性研究費用、臨時設(shè)施費用，設(shè)備檢驗費用、負荷聯(lián)合試車費用、招投標費用、訴訟費用、律師代理費用、固定資產(chǎn)損失、其他待攤投資等費用?！按龜傎M用”把全部產(chǎn)生的費用直接并排列出，卻沒有突出其重要項目費用，并且把不重要的費用項目簡化合并進行核算，科目的設(shè)置過于復(fù)雜化，事實上部分科目是可以合并進行核算的，其中很多設(shè)置的科目很少能夠被用到，更嚴重的是近年來一些實際業(yè)務(wù)中新增加的核算項目不能在已經(jīng)存在的科目中找到核算的位置，十分不方便會計人員加以利用。

（三）建設(shè)項目資金的結(jié)算制度不完善

城投公司的建設(shè)項目資金通常是由自有注冊資金、債務(wù)資金和各級政府機構(gòu)的專項建設(shè)資金一同組成，在項目開始進行建設(shè)時，通常是先使用注冊資金和債務(wù)資金，以某單位實際情況為例：對于公益性項目大概是2014 年之后是根據(jù)與施工方簽訂合同及工程進度申請財政專項建議資金；2014 年之前的工程項目普遍存在財政專項建設(shè)資金撥付不到位，由公司進行墊付的情況，待工程進行財務(wù)決算后與財政進行資金清算。

三、解決城投公司項目建設(shè)會計核算問題的建議

（一）將項目建設(shè)產(chǎn)生的非經(jīng)營性資產(chǎn)定義為存貨

城投公司的主體性質(zhì)發(fā)生了變化，由融資轉(zhuǎn)變?yōu)轫椖繉嵤?，已?jīng)不需要把建設(shè)項目產(chǎn)生的非經(jīng)營性資產(chǎn)當(dāng)作固定資產(chǎn)實現(xiàn)融資，這類資產(chǎn)本身不具備經(jīng)營屬性，不會因為持有而產(chǎn)生收益，城投公司也沒有資格和權(quán)力進行維護，如果把這類資產(chǎn)在移交的同時與政府機構(gòu)結(jié)算的資金一同視為經(jīng)營收入，這類資產(chǎn)就可以定義為存貨。

（二）建設(shè)項目成本核算明細科目的重設(shè)置

1.將“前期費用”明細科目設(shè)置在“待攤投資”科目下。建設(shè)項目通常劃分為前期、施工和竣工驗收三個階段，前期主要指的是建設(shè)項目從一開始立項到施工建設(shè)的這一階段，“待攤投資”科目中關(guān)于前期的明細科目設(shè)置主要有勘察設(shè)計費用、研究實驗費用、可行性研究費用、招投標費用等。前期產(chǎn)生的費用比較多，而且大多是需簽訂相關(guān)合同的，資金數(shù)額也相對較大，可以專門設(shè)置“前期費用”科目進行核算，“前期費用”科目下可以按照階段產(chǎn)生的相關(guān)費用分別設(shè)置詳細的科目進行核算。

2.將“土地征用及拆遷補償費用”明細科目設(shè)置在“待攤投資”科目下。隨著土地價格的上漲，土地征用和產(chǎn)生的相關(guān)費用數(shù)值越來越高，土地的成本在建設(shè)項目中的比例在也不斷提高，應(yīng)該專門設(shè)置“土地征用及拆遷補償費用”明細科目對建設(shè)項目中獲得土地使用權(quán)產(chǎn)生的費用進行核算，并在此科目下根據(jù)產(chǎn)生的費用設(shè)置“補償性支出”、“土地出讓金”、“稅費支出”等明細科目。“補償性支出”主要是核算土地征用補償?shù)馁M用，土地附屬物補償費用、土地復(fù)墾補償費用和拆遷安置補償費用等，“土地出讓金”是核算需要支付的土地出讓費用，“稅費支出”是核算獲得土地并向相關(guān)部門上繳的全部費用，例如“待攤投資”中并排列出的土地使用稅、耕地占用稅等。

3.將“借款費用”明細科目設(shè)置在“待攤投資”科目下。為了獲得建設(shè)項目資金而產(chǎn)生的融資費用通常也一筆巨額支出，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準則- 借款費用》的相關(guān)規(guī)定把符合資本化條件的融資費用設(shè)置在“借款費用”的明細科目下，根據(jù)相關(guān)費用進行核算，例如原來的“待攤投資”科目下設(shè)置貸款項目評估費用、國外借款手續(xù)費用和承諾費、匯兌損益、借款費用、企業(yè)債券發(fā)行費用等。

4.適當(dāng)?shù)乇Ａ粢恍┟骷毧颇吭谠瓉淼摹按龜偼顿Y”科目下。例如建設(shè)企業(yè)的管理費用（代建費），“待攤投資”關(guān)乎建設(shè)項目的施工質(zhì)量，而保留的明細科目關(guān)乎城投公司的日常開支，盡管數(shù)額不是很大但是其性質(zhì)卻不容忽視，可以適當(dāng)?shù)乇Ａ暨M行相關(guān)核算。

（三）在存貨下設(shè)置建設(shè)項目結(jié)算科目

因為建設(shè)項目資金的來源渠道是多元化的，應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制度，在充分掌握資金使用方式的基礎(chǔ)之上，按照產(chǎn)生的成本費用組成進行及時地結(jié)算，在建設(shè)項目結(jié)算的科目和往來的科目中, 應(yīng)該準確記錄相應(yīng)的資金數(shù)額，并且最后按照往來科目中記錄的真實情況與資金來源渠道部門進行現(xiàn)金結(jié)算，建設(shè)項目的結(jié)算科目余額是在貸款方，在項目竣工移交之后，應(yīng)該與存貨下的其他科目對沖，這樣對于資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)來說更為詳細。

新時代下，城投公司從非盈利的地方政府融資渠道平臺轉(zhuǎn)化為有經(jīng)營能力的地方政府投資項目實施主體，并且一步一步向市場化的獨立經(jīng)營進軍，其會計核算應(yīng)該做出對應(yīng)的調(diào)整，使得財務(wù)報表能夠真實地反映其經(jīng)營情況，讓財務(wù)報表使用者做出更準確的決策。