淺談企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理探析

徐雪蓮

隨著企業(yè)間的并購(gòu)現(xiàn)象越來(lái)越常見(jiàn)，我國(guó)財(cái)政部自2008 年出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》對(duì)企業(yè)的一般重組問(wèn)題確定了不同的模式，企業(yè)的財(cái)政處理情況一向是企業(yè)研究的重點(diǎn)，本文擬通過(guò)對(duì)現(xiàn)行的法律法規(guī)的分析，對(duì)企業(yè)的控股合并以及吸收合并兩種方式下稅務(wù)的處理，探討相應(yīng)的稅務(wù)方案，為企業(yè)的降低成本，提高權(quán)益價(jià)值提供參考。

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)的法律法規(guī)的分析解讀

1.法律法規(guī)介紹

自2008 年國(guó)稅局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》發(fā)布，如何對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的處理成為企業(yè)納稅方式的風(fēng)向標(biāo)，隨后國(guó)家稅務(wù)總局也通過(guò)發(fā)布了重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告，對(duì)于一些具體的以及特殊的類型給予不同的管理模式以及稅收處理政策。隨著企業(yè)面對(duì)的不同的重組選擇，也需要根據(jù)自身的合并以及重組的具體情況而定，并通過(guò)考慮企業(yè)實(shí)際，根據(jù)本單位重組業(yè)務(wù)的特殊性自行選擇稅務(wù)的處理方式。

而我國(guó)對(duì)企業(yè)的納稅規(guī)定不僅僅局限于通知的內(nèi)容，還有需要根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512 號(hào)）第七十五條的規(guī)定內(nèi)容：

對(duì)涉及到的企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)，其所得稅的具體處理方式的通知如下：對(duì)于企業(yè)的控股合并以及吸收合并兩種形式的重組業(yè)務(wù)的具體條文規(guī)定顯示，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.股權(quán)收購(gòu)問(wèn)題

對(duì)于股權(quán)收購(gòu)問(wèn)題，股權(quán)的份額不能低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，并且在交易過(guò)程中，收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)，所支付股權(quán)的金額數(shù)量不能低于業(yè)務(wù)交易支付總額的85%。通常可以選擇按以下的情況進(jìn)行處理：

首先當(dāng)出現(xiàn)需要有計(jì)稅基礎(chǔ)的股權(quán)時(shí)，需要被收購(gòu)企業(yè)的股東根據(jù)被收購(gòu)股權(quán)的企業(yè)在其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；其次，在收購(gòu)企業(yè)的繳納稅務(wù)情況上，需要根據(jù)收購(gòu)企業(yè)原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和進(jìn)行相關(guān)計(jì)算，仍然按照其原有的稅務(wù)計(jì)算方式。

3.政策分析和解讀

通過(guò)以上政策的規(guī)定中，可以看出在在企業(yè)吸收合并重組業(yè)務(wù)中，企業(yè)的所得稅處理是未發(fā)生改變的，尤其是合并后企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件仍然根據(jù)原有的形式進(jìn)行，因此對(duì)于合并前存在優(yōu)惠的稅收條件的企業(yè)，可以在合并之后仍然繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。

對(duì)于企業(yè)的股權(quán)收購(gòu)的重組形式，其交易是按照一般的稅務(wù)處理方式，被收購(gòu)方應(yīng)該通過(guò)確認(rèn)股權(quán)以及將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程產(chǎn)生的收益或損失確定，被收購(gòu)方的所得稅的原則上是保持不變的。

對(duì)于收購(gòu)企業(yè)而言，只要是股權(quán)的交易支付額度不低于支付總額度的85%的下限，就可以暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅，但是若企業(yè)并非以股權(quán)收購(gòu)的方式，就不能享受不繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定，因此在此種情況下股權(quán)收購(gòu)具有所得稅的優(yōu)勢(shì)。

二、控股合并下的稅務(wù)處理問(wèn)題

1.現(xiàn)狀介紹

我國(guó)的上市公司的重組活動(dòng)日益頻繁，其中控股合并是常見(jiàn)的一種重組方式，2014 年3 月13 日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，有研究者指出其中針對(duì)同一控制下企業(yè)控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日的初始計(jì)量進(jìn)行了修訂，但原企業(yè)合并準(zhǔn)則、新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則兩個(gè)具體準(zhǔn)則中對(duì)涉及的合并成本的規(guī)范前者未作修改、后者描述不夠清晰，特別是針對(duì)被投資方（被合并方）資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、商譽(yù)的入賬價(jià)值規(guī)定尚不明確。

2.處理措施

對(duì)于企業(yè)的重組合并業(yè)務(wù)，若是一家企業(yè)控制水平下的分公司之間的合并重組，則在核算合并日確定子公司的價(jià)值，因?yàn)檫@也是納入合并報(bào)表范圍內(nèi)的入賬金額。納入合并報(bào)表范圍時(shí)的是各項(xiàng)資產(chǎn)（含原購(gòu)買時(shí)形成的商譽(yù)）、負(fù)債、凈資產(chǎn)的入賬金額，并根據(jù)其合并前開(kāi)始計(jì)算，持續(xù)計(jì)算至合并日的金額，在合并后再進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整處理和內(nèi)部項(xiàng)目的抵銷處理。

三、吸收合并下的稅務(wù)處理

1.實(shí)現(xiàn)企業(yè)的重組業(yè)務(wù)的方式——吸收合并

眾多企業(yè)使用吸收合并的方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的重組業(yè)務(wù)。企業(yè)的吸收合并是在一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或者另外多個(gè)企業(yè)的股權(quán)以及凈資產(chǎn)的行為下，企業(yè)的子公司以及母子公司之間的合并情況屬于這種情況下的一類，還有企業(yè)也可以通過(guò)控股、吸收以及新設(shè)這三種不同的形式實(shí)現(xiàn)合并。而吸收合并則是被合并方，在合并日會(huì)失去獨(dú)立的法人地位的一種合并方式。對(duì)于此種形式的合并方式的稅務(wù)處理，若是符合具有合理的商業(yè)目的，并且不易減少或者免除推遲納稅的主要目的的行為，并且被收購(gòu)或者被吸收合并的企業(yè)的部分資產(chǎn)以及股權(quán)的比例是符合相關(guān)的政策規(guī)定；企業(yè)在合并的12 個(gè)月以內(nèi)也沒(méi)有改變其實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為，并且合并交易的金額符合規(guī)定的比例，合并的企業(yè)在連續(xù)的12 個(gè)月以內(nèi)沒(méi)有轉(zhuǎn)讓相應(yīng)的股權(quán)。

2.稅務(wù)處理的流程

吸收合并的稅務(wù)處理需要完成當(dāng)年企業(yè)所得稅的年度申報(bào)。其中主要內(nèi)容包括需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交證明其稅務(wù)處理符合的規(guī)定條件的備案資料，對(duì)于被合并方的企業(yè)，在合并后按照賬面轉(zhuǎn)出相關(guān)資產(chǎn)的情況后，計(jì)算本年度累計(jì)數(shù)目的利潤(rùn)報(bào)表，其具體流程為通過(guò)在合并日的自查計(jì)算以及負(fù)債情況，根據(jù)其賬面進(jìn)行價(jià)值轉(zhuǎn)出，然后辦理稅務(wù)注銷，辦理工商注銷，被合并方當(dāng)完成注銷，被合并方的資本在實(shí)現(xiàn)與合并企業(yè)的資本轉(zhuǎn)入后，需要在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理驗(yàn)證資本的手續(xù)，才可以進(jìn)一步完成產(chǎn)權(quán)變更的手續(xù)。最后，在年度繳納稅務(wù)申報(bào)前完成備案后，并且清繳年度的數(shù)字后就標(biāo)志著合并過(guò)程的完成。

3.做好企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理的優(yōu)勢(shì)

把握好特殊性質(zhì)的企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理優(yōu)勢(shì)能夠有效的節(jié)約企業(yè)的成本，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的吸收合并的賬面價(jià)值確認(rèn)，在取得被和丙方的資產(chǎn)以及負(fù)債情況后能夠減少資產(chǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，減少環(huán)節(jié)能夠減少企業(yè)的評(píng)估資產(chǎn)的費(fèi)用。目前企業(yè)通過(guò)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的控制，對(duì)財(cái)務(wù)使用容易核算軟件，大大的降低了資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程的繁瑣，能夠最方便的實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的劃撥，合并的乙方只要通過(guò)修改資產(chǎn)中的具體信息就能夠把其他信息更改，更有利于在合并過(guò)程沖的財(cái)務(wù)核算的效率。

4.企業(yè)需要注意的問(wèn)題

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局的規(guī)定分析，企業(yè)重組所得稅的處理規(guī)定，對(duì)于企業(yè)變更重組后的相關(guān)資產(chǎn)以及股權(quán)最好不要著急變現(xiàn)，因?yàn)槿绱丝梢韵硎苊舛愓?，但若是更多的現(xiàn)金，優(yōu)惠的稅務(wù)政策會(huì)減少甚至沒(méi)有。公司的資產(chǎn)，如存貨、辦公設(shè)備以及辦公樓還有負(fù)債等資產(chǎn)合計(jì)情況需要根據(jù)賬面價(jià)值以及計(jì)稅的基礎(chǔ)進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)算。

總而言之，對(duì)于企業(yè)的重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理，需要根據(jù)相關(guān)的政策法規(guī)，根據(jù)企業(yè)特殊的情況符合的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行有效的稅務(wù)處理，企業(yè)一方面能夠根據(jù)具體的特殊稅務(wù)的處理，利用免稅政策提高企業(yè)的收益，另一方面特殊性的稅務(wù)處理能夠?yàn)閲?guó)內(nèi)投資者和國(guó)外投資者提供特殊性重組政策，為相關(guān)企業(yè)提供了稅務(wù)指導(dǎo)。有效的利用新政策，抓住政策中的金額以及標(biāo)準(zhǔn)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。