中國(guó)企業(yè)投資俄羅斯的稅務(wù)籌劃

王素榮

一、引言

2017年，中國(guó)境內(nèi)投資者共對(duì)“一帶一路”沿線的57個(gè)國(guó)家直接投資201.7 億美元，同比增長(zhǎng)31.5%，占同期中國(guó)對(duì)外直接投資流量的12.7%。主要投向新加坡、哈薩克斯坦、馬來(lái)西亞、印度尼西亞、俄羅斯、老撾、泰國(guó)、越南、柬埔寨、巴基斯坦、阿聯(lián)酋等國(guó)家。

中國(guó)與俄羅斯不僅是山水相連的友好鄰邦，更是戰(zhàn)略合作伙伴。因此，中國(guó)對(duì)俄羅斯的投資較多。2017年，中國(guó)對(duì)俄羅斯的投資流量15.48億美元，占流量總額的1%。2017年末，中國(guó)對(duì)俄羅斯的投資存量為138.72億美元，占中國(guó)對(duì)外直接投資存量的0.8%。

俄羅斯資源豐富，能源儲(chǔ)量總額占世界總儲(chǔ)量的1/3。俄羅斯西伯利亞的煤、石油和天然氣儲(chǔ)量分別占世界總儲(chǔ)量50%、25%和33%。而中國(guó)又是一個(gè)資源短缺的國(guó)家，因此，投資俄羅斯的企業(yè)和與俄羅斯發(fā)生經(jīng)貿(mào)往來(lái)的企業(yè)都會(huì)比較多，進(jìn)而了解俄羅斯的稅制和稅收征管，熟知投資俄羅斯的稅務(wù)籌劃方法非常重要。

俄羅斯實(shí)行聯(lián)邦和地方兩級(jí)課稅，稅收立法權(quán)和征收權(quán)主要集中于聯(lián)邦。俄羅斯聯(lián)邦稅主要有公司所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、關(guān)稅、資源開(kāi)采稅、社會(huì)保障稅等。地方稅主要有消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅、運(yùn)輸稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)境稅。

二、俄羅斯國(guó)內(nèi)稅務(wù)規(guī)定

俄羅斯居民公司指依照俄羅斯法律注冊(cè)成立的公司，居民公司就來(lái)源于俄羅斯境內(nèi)外所得納稅，非居民公司就源于境內(nèi)的所得納稅。利潤(rùn)稅的應(yīng)稅所得額包括經(jīng)營(yíng)所得、消極所得和資本利得。利潤(rùn)稅最高為20%，最低為15.5%，即聯(lián)邦政府征收3%，地方政府征收12.5%～17%。外國(guó)法人在俄羅斯境內(nèi)經(jīng)營(yíng)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，征收利潤(rùn)稅20%（分公司利潤(rùn)匯出，不再征收預(yù)提稅），不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，征收預(yù)提稅10%～20%。

資本利得視同經(jīng)營(yíng)所得納稅。持股超過(guò)5年股票利得免稅條件：持有期間為非上市公司股票；公司為不動(dòng)產(chǎn)在50%以下的非房地產(chǎn)公司。持股超過(guò)1年股票利得免稅條件：上市科技公司的股票；購(gòu)買(mǎi)時(shí)沒(méi)有上市，后來(lái)上市的科技公司股票。居民公司取得境內(nèi)外股利所得，繳納所得稅13%。戰(zhàn)略投資者（持股50%以上且持股期超過(guò)1年）收到股利免稅。經(jīng)營(yíng)虧損無(wú)限期后轉(zhuǎn)，但2020年以前，虧損結(jié)轉(zhuǎn)不得超過(guò)當(dāng)年應(yīng)稅所得額的50%。自2021年起，結(jié)轉(zhuǎn)金額沒(méi)有限制。組成集團(tuán)且直接或間接持股90%以上的俄羅斯公司可以合并申報(bào)納稅，但在前一個(gè)日歷年度需滿足：支付稅款超過(guò)100億盧布，利潤(rùn)超過(guò)1 000億盧布，資產(chǎn)超過(guò)3 000億盧布。

俄羅斯對(duì)銷(xiāo)售和進(jìn)口商品，提供服務(wù)，征收增值稅。增值稅基本稅率18%，低稅率10%適用于食品、兒童用品、藥品和印刷品，0稅率適用于出口商品、對(duì)境外提供服務(wù)、國(guó)際運(yùn)輸及其相關(guān)服務(wù)。免稅項(xiàng)目有銀行、保險(xiǎn)公司的基本服務(wù)，金融服務(wù)，教育服務(wù)，醫(yī)療設(shè)備銷(xiāo)售，客運(yùn)服務(wù)，以及其他社會(huì)重要服務(wù)。接受境外服務(wù)，需要代扣代繳增值稅?？缇畴娚滔蚨砹_斯個(gè)人銷(xiāo)售貨物，需要繳納增值稅。

俄羅斯對(duì)進(jìn)口商品征收關(guān)稅，稅率在0～20%之間。俄羅斯在2012年加入了世貿(mào)組織，世貿(mào)組織成員國(guó)的進(jìn)口商品，享受最惠國(guó)稅率。俄羅斯與白俄羅斯、哈薩克斯坦、亞美尼亞、吉爾吉斯斯坦組成了歐洲經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟（European Economic Union），成員國(guó)之間執(zhí)行統(tǒng)一關(guān)稅制度，免除清關(guān)手續(xù)。貨物過(guò)境俄羅斯，收取金額很小的海關(guān)處理費(fèi)。

俄羅斯消費(fèi)稅是地方稅，在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)針對(duì)煙、酒、汽車(chē)和汽油等消費(fèi)品征收。俄羅斯征收資源開(kāi)采稅，對(duì)開(kāi)采煤炭、石油、天然氣和凝析油，實(shí)行從量計(jì)稅；對(duì)其他資源，從價(jià)計(jì)稅，稅率3.8%～8%。

連續(xù)12個(gè)月在俄羅斯境內(nèi)居住超過(guò)183天的個(gè)人，即為居民納稅人。居民納稅人就來(lái)源于境內(nèi)外的所得，繳納個(gè)人所得稅，非居民納稅人只就其來(lái)源俄羅斯境內(nèi)的所得，繳納個(gè)人所得稅。居民納稅人和高素質(zhì)專(zhuān)家體制下雇傭的外籍員工（年薪金收入在200萬(wàn)元盧比以上），適用13%的比例稅率，但非居民納稅人來(lái)源于俄羅斯境內(nèi)的所得（除股利15%外）適用30%稅率。出售未上市公司的股份及2011年以后取得的高新技術(shù)上市公司的股份利得，免稅。出售持有超過(guò)3年的其他財(cái)產(chǎn)的利得，免稅。

社會(huì)保障稅由雇主為雇員繳納。退休金：年薪在1 021 000盧比以下部分，稅率為22%；以上部分，稅率為10%。社會(huì)保險(xiǎn)2.9%（只對(duì)薪金851 000以下部分征收）。醫(yī)療保險(xiǎn)5.1%。外籍人員需要繳納退休金和社會(huì)保險(xiǎn)（社會(huì)保險(xiǎn)減為1.8%），高素質(zhì)專(zhuān)家體制下雇傭的外籍員工，免繳社會(huì)保險(xiǎn)。俄羅斯征收財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)商業(yè)不動(dòng)產(chǎn)，每年按照土地價(jià)值的1.5%征收；對(duì)其他不動(dòng)產(chǎn)，每年按照賬面凈值的2.2%征收。俄羅斯針對(duì)陸路運(yùn)輸、水上運(yùn)輸和空中運(yùn)輸征收運(yùn)輸稅。環(huán)境稅針對(duì)生產(chǎn)和進(jìn)口使用完需要處理掉的商品征收，如報(bào)紙和印刷品、橡膠和塑料制品、紡織品和皮革、金屬產(chǎn)品和電子產(chǎn)品等。

三、俄羅斯的涉外稅務(wù)規(guī)定

居民公司取得境外收入繳納公司所得稅。對(duì)境外已繳納的直接稅實(shí)行限額抵免，俄羅斯無(wú)間接抵免。俄羅斯沒(méi)有遞延納稅規(guī)定，即納入合并報(bào)表范圍的收入，都要在俄羅斯繳納公司利潤(rùn)稅。居民公司從境內(nèi)、境外獲得股利免征利潤(rùn)稅條件：持股50%以上，且在一個(gè)日歷年度內(nèi)連續(xù)持股。有受控外國(guó)公司規(guī)定，居民公司或居民個(gè)人持有境外公司25%以上為受控外國(guó)公司。受居民公司控制的外國(guó)公司需要繳納20%的公司所得稅，受居民個(gè)人控制的外國(guó)公司需要繳納13%的個(gè)人所得稅。

俄羅斯的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南比較嚴(yán)格，與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南基本一致。上年納入合并范圍的流轉(zhuǎn)額超過(guò)500億盧布的跨國(guó)公司，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交主文檔、地方文檔和國(guó)別關(guān)聯(lián)交易等3份報(bào)告。在俄羅斯納稅較多的大戶公司，可以申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)。在俄羅斯直接或間接持股25%以上的外國(guó)關(guān)聯(lián)方及其在境內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司，被認(rèn)為關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保公司等，需遵守資本弱化規(guī)則。通常，關(guān)聯(lián)法人的債務(wù)權(quán)益比例為3：1，金融公司12.5：1。超過(guò)稅法允許扣除的那部分利息，視為股利，征收15%的預(yù)提稅。

居民公司對(duì)境外付款預(yù)提稅：股利預(yù)提稅15%。利息和特許權(quán)使用費(fèi)，預(yù)提稅均為20%。出售不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)公司股權(quán)的資本利得，預(yù)提稅均為20%。運(yùn)輸費(fèi)預(yù)提稅10%。分公司利潤(rùn)匯出，不征收預(yù)提稅。

俄羅斯已經(jīng)與83個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。在俄羅斯與各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中，股息預(yù)提稅涉及0的有科威特、沙特阿拉伯、中國(guó)香港、新加坡和瑞士，股息預(yù)提稅涉及5%的有包括中國(guó)在內(nèi)的35個(gè)國(guó)家。利息預(yù)提稅為0的有科威特、中國(guó)香港、瑞士、美國(guó)、塞浦路斯、亞美尼亞、韓國(guó)、德國(guó)、冰島、盧森堡、荷蘭、芬蘭、瑞典、奧地利、法國(guó)、丹麥、匈牙利、愛(ài)爾蘭、朝鮮、英國(guó)、摩爾多瓦、捷克和斯洛伐克等23個(gè)國(guó)家或地區(qū)。

俄羅斯與中國(guó)協(xié)定：直接持股25%以上且不少于8萬(wàn)歐元的情況下，股息預(yù)提稅5%，否則，股息預(yù)提稅10%。分公司利潤(rùn)匯出，不征稅。利息預(yù)提稅5%，特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅6%。持股20%以上，可以間接抵免，無(wú)稅收饒讓。

四、俄羅斯的主要稅收優(yōu)惠政策

為了引進(jìn)外資，俄羅斯不僅將企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損由后轉(zhuǎn)10年，改為無(wú)限期后轉(zhuǎn)，而且，俄羅斯還制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策，投資俄羅斯的中國(guó)企業(yè)一定要了解并享受到俄羅斯政府的稅收優(yōu)惠政策，這是減輕企業(yè)海外稅負(fù)的關(guān)鍵。

（一）區(qū)域優(yōu)惠政策

區(qū)域稅收優(yōu)惠主要是降低利潤(rùn)稅、財(cái)產(chǎn)稅和運(yùn)輸稅的稅率，并且在土地租金、財(cái)政支持、部分資本補(bǔ)償、銀行擔(dān)保等方面也給予優(yōu)惠。區(qū)域優(yōu)惠通常要求投資額在5 000萬(wàn)盧布以上，具體投資額和優(yōu)惠政策可以同地方政府談判。

（二）投資特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)

俄羅斯的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)主要有：工業(yè)園區(qū)、特定項(xiàng)目的技術(shù)研究和實(shí)驗(yàn)區(qū)、旅游娛樂(lè)區(qū)和港口區(qū)等。特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)的居民公司除享受自由海關(guān)區(qū)待遇外，還享受免除利潤(rùn)稅、運(yùn)輸稅，降低社會(huì)保障稅等優(yōu)惠。投資工業(yè)園區(qū)，投資額在12 000萬(wàn)盧布以下的，要求前三年投資額到位4 000萬(wàn)盧布以上；投資港口區(qū)，要求前三年投資額到位40 000萬(wàn)盧布以上。

（三）投資快速發(fā)展區(qū)（FDZs）和自由貿(mào)易港口

快速發(fā)展區(qū)起初是為了開(kāi)發(fā)遠(yuǎn)東地區(qū)，后來(lái)擴(kuò)展到科米共和國(guó)、斯摩棱斯克地區(qū)。對(duì)快速發(fā)展區(qū)的農(nóng)業(yè)、紡織、化工、制藥、家具、電信、教育、科技等行業(yè)投資，享受利潤(rùn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、關(guān)稅、項(xiàng)目融資、簡(jiǎn)化雇傭外籍人員手續(xù)等很多優(yōu)惠。具體體現(xiàn)：1.五年內(nèi)免除聯(lián)邦利潤(rùn)稅；2.地方利潤(rùn)稅，前五年不超過(guò)5%，接下來(lái)五年10%；3.10年內(nèi)社會(huì)保障稅降低至7.6%。投資自由貿(mào)易港口——符拉迪沃斯托克港，也享受上述3項(xiàng)稅收優(yōu)惠。

（四）特定激勵(lì)機(jī)制

對(duì)IT行業(yè)降低利潤(rùn)稅和社會(huì)保障稅；研發(fā)服務(wù)收入免征增值稅，研發(fā)費(fèi)用稅前扣除比例為150%；科技行業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊3倍；斯科爾科沃創(chuàng)新中心免除利潤(rùn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、增值稅，降低社會(huì)保障稅。

五、投資俄羅斯的稅務(wù)籌劃

俄羅斯稅制特點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是持股超過(guò)25%的境內(nèi)外關(guān)聯(lián)公司和關(guān)聯(lián)擔(dān)保公司，都必須遵守資本弱化規(guī)則（債務(wù)股本比率為3：1）。轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則嚴(yán)格，流轉(zhuǎn)額超過(guò)500億盧布的跨國(guó)公司需要提交關(guān)聯(lián)交易報(bào)告。二是居民公司應(yīng)就其來(lái)源于境內(nèi)外收入和資本利得納稅。但若在一個(gè)日歷年度內(nèi)連續(xù)持股50%以上，則來(lái)源于境內(nèi)外的股利免征利潤(rùn)稅。三是對(duì)外支付股利預(yù)提稅15%，對(duì)外支付利息、特許權(quán)使用費(fèi)、資本利得及其他收入，預(yù)提稅均為20%。

查閱俄羅斯簽訂的雙邊稅收協(xié)定可知，俄羅斯與中國(guó)香港、俄羅斯與新加坡協(xié)定的0稅率，均只適用于主要由對(duì)方政府機(jī)構(gòu)持股的公司。所以，中國(guó)內(nèi)地公司投資俄羅斯項(xiàng)目，無(wú)法通過(guò)香港公司或者新加坡公司間接控股來(lái)降低股息預(yù)提稅。投資俄羅斯項(xiàng)目，通過(guò)香港公司控股和中國(guó)內(nèi)地公司直接控股，股息預(yù)提稅均為5%。但通過(guò)香港公司控股俄羅斯項(xiàng)目，項(xiàng)目利潤(rùn)保留在香港，可以遞延在內(nèi)地繳納企業(yè)所得稅。投資俄羅斯項(xiàng)目，其股權(quán)架構(gòu)如圖1所示。

例如：中國(guó)居民公司龍騰集團(tuán)投資俄羅斯天然氣項(xiàng)目。項(xiàng)目所需資金4億美元，龍騰集團(tuán)100%控股?？毓煞桨赣袃蓚€(gè)：（1）由中國(guó)母公司直接控股俄羅斯公司；（2）中國(guó)母公司100%控股中國(guó)香港公司，中國(guó)香港公司100%控股俄羅斯公司。

預(yù)計(jì)項(xiàng)目每年息稅前利潤(rùn)10 000萬(wàn)美元，俄羅斯項(xiàng)目的稅后利潤(rùn)全部匯回中國(guó)母公司。則各方案下的稅負(fù)情況，分析如下：

（一）是否運(yùn)用資本弱化規(guī)則，對(duì)稅負(fù)的影響

在運(yùn)用資本弱化規(guī)則的情況下，由中國(guó)母公司直接借款給俄羅斯公司，利息10%符合俄羅斯的關(guān)聯(lián)交易要求，也符合正常交易原則。依據(jù)俄羅斯與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，對(duì)中國(guó)支付利息，征收預(yù)提稅5%。稅負(fù)分析，如表1所示。

由表1可知，運(yùn)用資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的情況下，稅負(fù)降低了5.7個(gè)百分點(diǎn)。如果是通過(guò)香港公司控股俄羅斯項(xiàng)目，因俄羅斯對(duì)香港公司支付股息預(yù)提稅也是5%，香港對(duì)境外股利不征收利得稅，香港對(duì)中國(guó)內(nèi)地付股息無(wú)預(yù)提稅，即中間環(huán)節(jié)沒(méi)有增加稅負(fù)，故降低稅負(fù)也是5.7個(gè)百分點(diǎn)。

（二）在運(yùn)用資本弱化規(guī)則的基礎(chǔ)上，對(duì)借款來(lái)源進(jìn)行籌劃

在俄羅斯簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)中國(guó)香港、瑞士、德國(guó)、盧森堡、荷蘭、芬蘭、瑞典、奧地利、法國(guó)、丹麥、匈牙利、愛(ài)爾蘭和英國(guó)支付利息不征收預(yù)提稅。中國(guó)香港對(duì)外支付利息不征收預(yù)提稅，對(duì)控股公司境外利息收入不征收利得稅，對(duì)財(cái)務(wù)公司境外利息收入征收利得稅。故俄羅斯項(xiàng)目，既可以通過(guò)香港的控股公司轉(zhuǎn)貸，也可以通過(guò)香港的財(cái)務(wù)公司借款。英國(guó)對(duì)外支付股息不征預(yù)提稅，適合于設(shè)立財(cái)務(wù)公司。上述其他國(guó)家，對(duì)外支付利息均不征收預(yù)提稅，但對(duì)境外利息收入征收公司所得稅，故適合于轉(zhuǎn)貸。

俄羅斯項(xiàng)目的借款來(lái)源選擇，如圖2所示。

在中國(guó)母公司現(xiàn)金股利收入相同的情況下，不同借款來(lái)源又會(huì)怎樣影響公司稅負(fù)呢？表2以間接控股為例，對(duì)不同借款來(lái)源的稅負(fù)進(jìn)行分析。

由表2可知，運(yùn)用財(cái)務(wù)公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃的情況下，海外稅負(fù)升高了1.95個(gè)百分點(diǎn)，運(yùn)用控股公司轉(zhuǎn)貸方式借款給俄羅斯公司，海外稅負(fù)降低了3個(gè)百分點(diǎn)。

案例中，經(jīng)過(guò)稅務(wù)籌劃，投資俄羅斯項(xiàng)目的稅負(fù)都低于中國(guó)內(nèi)地的企業(yè)所得稅稅率25%，如果把項(xiàng)目的利潤(rùn)匯回中國(guó)內(nèi)地母公司，均需要補(bǔ)稅至25%的稅負(fù)水平。但如果把俄羅斯項(xiàng)目的利潤(rùn)保留在香港公司，則無(wú)需在中國(guó)內(nèi)地匯總納稅，項(xiàng)目稅負(fù)即為16.8%或者21.75%。如果中國(guó)內(nèi)地母公司適用15%的稅率，則香港控股公司利潤(rùn)和香港財(cái)務(wù)公司利潤(rùn)匯回中國(guó)內(nèi)地母公司，均無(wú)需補(bǔ)稅。如果俄羅斯項(xiàng)目享受稅收優(yōu)惠，在俄羅斯不繳納利潤(rùn)稅，通過(guò)借款來(lái)源的選擇使利息的預(yù)提稅免征，總體稅負(fù)會(huì)更低。

由于中國(guó)與俄羅斯簽訂的稅收協(xié)定中無(wú)稅收饒讓條款，如果俄羅斯項(xiàng)目享受免征利潤(rùn)稅的優(yōu)惠，利潤(rùn)匯回中國(guó)內(nèi)地母公司，則需要按照母公司適用稅率向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款至15%或25%的水平。而如果通過(guò)香港公司控股，因香港對(duì)境外利潤(rùn)不征稅，則利潤(rùn)留在香港，會(huì)實(shí)現(xiàn)在俄羅斯只繳納5%的預(yù)提稅，在香港無(wú)稅負(fù)，利潤(rùn)沒(méi)有匯回中國(guó)內(nèi)地又暫未繳稅。