“營(yíng)改增”背景下企業(yè)固定資產(chǎn)增值稅核算方法探析

摘 要：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)文件中對(duì)增值稅的計(jì)稅方法和會(huì)計(jì)處理規(guī)定并結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅會(huì)計(jì)核算、企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間的增值稅會(huì)計(jì)核算和企業(yè)處置固定資產(chǎn)的增值稅處理三個(gè)方面對(duì)“營(yíng)改增”背景下企業(yè)固定資產(chǎn)增值稅核算方法進(jìn)行探討；提出做好日常工作重視發(fā)票管理、遵從稅務(wù)規(guī)則提高核算水平和加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)關(guān)注征管走向等應(yīng)對(duì)建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 增值稅 核算方法 營(yíng)改增

為了配合全面“營(yíng)改增”的順利實(shí)施，2016年財(cái)政部印發(fā)了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理作了比較詳細(xì)的規(guī)定。同時(shí)為了規(guī)范不動(dòng)產(chǎn)增值稅計(jì)稅方法，國(guó)家稅務(wù)總局也出臺(tái)了一系列的配套文件。這些文件的出臺(tái)對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的增值稅處理產(chǎn)生了重大影響，給企業(yè)稅務(wù)遵從帶來(lái)了較大的挑戰(zhàn)。

一、企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)核算內(nèi)容可以分為取得、持有與處置三個(gè)階段。同理，固定資產(chǎn)的增值稅核算也主要涉及這三個(gè)階段。

（一）企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅會(huì)計(jì)核算

根據(jù)現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》和《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅核算中對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)的規(guī)定，一般納稅人取得（不包括租賃）的在會(huì)計(jì)上作為固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)在建工程，除專用于免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目外，取得合法的增值稅扣稅憑證的，可以在取得扣稅憑證的當(dāng)期抵扣60%，在取得的第13個(gè)月抵扣剩余的40%。

例1：A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月2日購(gòu)入一棟辦公樓自用，支付價(jià)款1000萬(wàn)元。按照2018年5月1日起執(zhí)行的增值稅稅率政策，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。A公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)

10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

600000

應(yīng)交稅費(fèi)———待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

400000

貸：銀行存款

11000000

如果企業(yè)未將此不動(dòng)產(chǎn)改變用途，應(yīng)當(dāng)在該不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)入的第13個(gè)月抵扣之前剩余的40%進(jìn)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

400000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

400000

（二）企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間的增值稅會(huì)計(jì)核算

一般納稅人在持有固定資產(chǎn)期間，根據(jù)是否進(jìn)行固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建，可以將其分為正常持有和改擴(kuò)建兩種情況，在這兩種情況下，動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的增值稅會(huì)計(jì)處理也存在差異。

1.正常持有情況下固定資產(chǎn)增值稅的核算。一般納稅人在正常持有的情況下，如果未改變固定資產(chǎn)用途，則不涉及增值稅的會(huì)計(jì)核算。但如果企業(yè)將持有的固定資產(chǎn)改變用途，將其專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)或者發(fā)生非正常損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)在改變用途的當(dāng)期將已經(jīng)抵扣或者待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

（1）對(duì)于一般納稅人持有的動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在改變用途的當(dāng)期作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

例2：一般納稅人A企業(yè)將其2016年5月1日購(gòu)入的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備在2018年5月1日改變用途，專用于免稅項(xiàng)目，取得該機(jī)器設(shè)備支付的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅為17萬(wàn)元，已累計(jì)折舊10%；A企業(yè)應(yīng)當(dāng)在改變用途的當(dāng)期轉(zhuǎn)出該動(dòng)產(chǎn)已經(jīng)抵扣過(guò)的進(jìn)項(xiàng)稅額15.3萬(wàn)元（170000×90%），增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值15.3萬(wàn)元，并在此基礎(chǔ)上重新計(jì)算后續(xù)年份該動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊的金額。改變用途當(dāng)期的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)

153000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

153000

（2）對(duì)于一般納稅人持有的不動(dòng)產(chǎn)改變用途，應(yīng)當(dāng)在改變用途的當(dāng)期，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額等于不動(dòng)產(chǎn)凈值率乘以該不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額。如果轉(zhuǎn)出的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)將已抵扣過(guò)的進(jìn)項(xiàng)稅額在發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的當(dāng)期全額轉(zhuǎn)出，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

例3：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年6月30日購(gòu)入一棟辦公樓用于辦公，支付價(jià)款1000萬(wàn)元，增值稅稅款170萬(wàn)元，采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為20年，2017年12月企業(yè)改變?cè)撧k公樓的用途，將其改造成職工活動(dòng)中心；根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額165.75（170×97.5%），并調(diào)增該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值165.75萬(wàn)元，重新計(jì)算后續(xù)年份計(jì)提折舊的金額。有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)

1 657 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

1 020 000

———待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

637 500

2.對(duì)于改擴(kuò)建的固定資產(chǎn)的增值稅處理。對(duì)于一般納稅人在持有固定資產(chǎn)期間進(jìn)行改擴(kuò)建所發(fā)生的成本費(fèi)用，取得合法增值稅扣稅憑證的，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除，動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)適用于不同的規(guī)定。

（1）對(duì)于動(dòng)產(chǎn)，企業(yè)發(fā)生的改擴(kuò)建支出取得增值稅專用發(fā)票的，可以在發(fā)生改擴(kuò)建的當(dāng)期一次性扣除。

（2）對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，如果改擴(kuò)建的成本支出未超過(guò)該不動(dòng)產(chǎn)原值的50%，其取得的增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在取得的當(dāng)期全額抵扣，如果改擴(kuò)建的支出超過(guò)該不動(dòng)產(chǎn)原值的50%，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額，其中60%可以在取得的當(dāng)期作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，剩余的40%作為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在取得增值稅專用發(fā)票的第13個(gè)月作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（三）企業(yè)處置固定資產(chǎn)的增值稅處理

對(duì)于小規(guī)模納稅人處置自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)），應(yīng)按照處置固定資產(chǎn)收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，依照3%的征收率減按2%征收增值稅。除住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)外，其他小規(guī)模納稅人在處置固定資產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)）時(shí)，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。對(duì)于一般納稅人處置動(dòng)產(chǎn)時(shí)，其適用的計(jì)稅方法主要依據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文及國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)的規(guī)定，所適用的稅率按照財(cái)稅[2018]32號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理則適用財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文的規(guī)定。

按照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文的規(guī)定，銷售使用過(guò)的、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)是指一般納稅人銷售其在2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)（除自用的摩托車、游艇、小汽車）與2013年8月1以后購(gòu)進(jìn)的摩托車、游艇、小汽車；銷售使用過(guò)的、不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)是指一般納稅人銷售其2009年1月1日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、“營(yíng)改增”試點(diǎn)前作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)購(gòu)置的固定資產(chǎn)，以及特殊原因?qū)е沦?gòu)置時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

二、企業(yè)應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)增值稅處理的對(duì)策

（一）做好日常工作，重視發(fā)票管理

發(fā)票是企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額必須取得合法的扣稅憑證，因此要重視增值稅專用發(fā)票的管理。尤其需要提醒的是對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)同樣需要保管好發(fā)票。短期來(lái)看，小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額雖然無(wú)法抵扣，但隨著經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，在小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人時(shí)，因?yàn)橘?gòu)置不動(dòng)產(chǎn)未取得合法的增值稅扣稅憑證，則會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法扣除，增加企業(yè)成本。

（二）遵從稅務(wù)規(guī)則，提高核算水平

“營(yíng)改增”的實(shí)施降低了企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的成本，但一定程度上卻提高了企業(yè)對(duì)日常賬務(wù)核算的要求。比如，按照現(xiàn)行的規(guī)則計(jì)算固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、凈值和計(jì)稅基礎(chǔ)，三者往往會(huì)出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象；但在“營(yíng)改增”條件下，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，必須按照會(huì)計(jì)方法核算不動(dòng)產(chǎn)的凈值。為避免出現(xiàn)錯(cuò)誤混淆這些差異，就需要財(cái)務(wù)人員提高會(huì)計(jì)核算水平，以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能。

（三）加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，關(guān)注征管走向

隨著國(guó)家稅收征管體制的改革的深化，“營(yíng)改增”條件下做好固定資產(chǎn)增值稅核算業(yè)務(wù)，需要密切關(guān)注處置固定資產(chǎn)預(yù)交增值稅的政策變化。關(guān)于企業(yè)處置固定資產(chǎn)時(shí)預(yù)繳增值稅，國(guó)家稅務(wù)總局以前規(guī)定是要求企業(yè)在不動(dòng)產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)辦理，但同時(shí)還要向所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。稅收征管體制改變后國(guó)地稅合并，但對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)是否繼續(xù)預(yù)交稅款還沒(méi)有明確說(shuō)明。在新的政策出臺(tái)前企業(yè)處置固定資產(chǎn)時(shí)一定要高度關(guān)注政策變化，以免帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]吳開(kāi)新，涂玉蘭.一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的增值稅處理解析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016，（10）.

[3]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知[S].財(cái)會(huì)[2016]22號(hào).

[4]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào).

（張艷紅，中鐵十六局集團(tuán)北京軌道交通工程建設(shè)有限公司）