改革開放40年中國對外稅收法律制度的現(xiàn)實(shí)與轉(zhuǎn)型

侯 歡

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

內(nèi)容提要：改革開放以來，我國對外稅收法律制度伴隨著國家改革開放的步伐經(jīng)歷了四個不同的階段。40年來我國對外稅收法律制度以稅收優(yōu)惠為核心的實(shí)然樣態(tài)因效果弱化而式微，未來對外稅收法律制度的基本走向就是以制度創(chuàng)新為導(dǎo)向?qū)崿F(xiàn)應(yīng)然轉(zhuǎn)型。本文力圖從理論與實(shí)踐進(jìn)一步厘清稅收優(yōu)惠與制度創(chuàng)新之關(guān)系，并提出我國對外稅收法律制度轉(zhuǎn)型的進(jìn)路構(gòu)建：在推動對外稅收優(yōu)惠法治化的前提下，從國際和國內(nèi)稅收法律體系兩個層面入手，創(chuàng)新中國對外稅收法律制度。

一、引言：中國對外稅收法律實(shí)踐40年

我國改革開放40年的脈絡(luò)軌跡證明開放是推動改革的重要力量。以開放促改革、促發(fā)展，是我國現(xiàn)代化建設(shè)不斷取得新成就的重要法寶[1]。在逐步邁向陸海內(nèi)外聯(lián)動、東西雙向互濟(jì)的全方位、多層次及立體化開放的進(jìn)程中，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)的確立、世貿(mào)組織的加入以及上海自貿(mào)區(qū)的掛牌成立均是具有里程碑意義的事件。以之為界，可將我國改革開放40年劃分為4個階段，即市場化改革初始階段(1979-1991年)——初步建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制階段(1992-2001年)——完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制階段(2002-2012)——中國特色社會主義新時代(2013至今)。與之相應(yīng)，自1980年首批涉外稅收法律規(guī)范發(fā)布以來，中國涉外稅收法律制度在“梯度推移論”[2]導(dǎo)向下基本形成了“經(jīng)濟(jì)特區(qū)——經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)——其他特定地區(qū)——自貿(mào)區(qū)”等多層次基本格局下涵蓋關(guān)稅、出口退稅、所得稅等主要內(nèi)容的涉外稅收法律制度。

其一，關(guān)稅法律制度。我國現(xiàn)行關(guān)稅體制源自1980年的關(guān)稅改革，隨后在對其繼受的同時不斷革新，形成以正常關(guān)稅為主，以臨時反傾銷稅、反補(bǔ)貼稅為輔的關(guān)稅法律制度。第一個階段，基本關(guān)稅法律制度雛形初成。一方面，成立海關(guān)總署并明確其職權(quán)，劃分關(guān)稅收入歸屬，拉開了我國關(guān)稅改革大幕。另一方面，各種法律法規(guī)的公布，初步形成了以《海關(guān)法》為基本法律依據(jù)，關(guān)稅條例為核心，進(jìn)出口稅則、《海關(guān)征稅管理辦法》及其他海關(guān)稅收征管規(guī)定為基礎(chǔ)框架的具有中國特色的關(guān)稅法律體系。第二階段，頒布特別關(guān)稅為“入世”做準(zhǔn)備。圍繞著“入世”的需求，在實(shí)時修訂上述關(guān)稅法律體系外，頒布反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅，進(jìn)一步為加入WTO做準(zhǔn)備。第三階段，踐行入世承諾，實(shí)施非關(guān)稅壁壘及關(guān)稅減讓的承諾以符合透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求。自2002年開始履行承諾后，經(jīng)6輪降稅至2010年關(guān)稅總水平降至9.8%履行完畢降稅承諾。進(jìn)入新時代，我國全面開啟“一帶一路”與“自貿(mào)區(qū)”戰(zhàn)略，此時的主要內(nèi)容是修訂關(guān)稅相關(guān)規(guī)定以契合自貿(mào)區(qū)稅收發(fā)展需求。

其二，出口退稅法律制度。自1985年正式開始實(shí)施出口退稅政策后，根據(jù)國家的發(fā)展戰(zhàn)略及外貿(mào)情況，出口退稅法律制度開啟了頻繁調(diào)整負(fù)擔(dān)機(jī)制與出口退稅率的走向。首先，出口退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制經(jīng)歷6次調(diào)整。僅在第一階段就經(jīng)歷1985年、1988年和1991年3次調(diào)整①，到第二階段該比例調(diào)整為80:20，至第三個階段又進(jìn)行兩輪調(diào)整②，于2015年重新調(diào)整為出口退稅全部由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)。其次，出口退稅率頻繁調(diào)整。除恢復(fù)重建出口退稅制度的第一階段稅率較為穩(wěn)定為3%、10%、14%三檔外，其后的三個階段稅率根據(jù)出口退稅政策目標(biāo)的變更實(shí)時進(jìn)行上調(diào)或者下調(diào)。例如，在第二階段的1994-1997年出口退稅率整體下調(diào)，1998-2001出口稅率呈上調(diào)狀態(tài)。僅在第三階段的2008-2009年就進(jìn)行了7次上調(diào)。

表1 中國對外稅收法律制度

數(shù)據(jù)來源：國家稅務(wù)總局稅收法規(guī)庫、北大法寶網(wǎng)站。

其三，所得稅法律制度。自20世紀(jì)80年代初三部稅收法律初步建立涉外稅制的框架后，隨著開放程度和領(lǐng)域的不斷擴(kuò)圍，我國對外所得稅法律制度在以個人所得稅和企業(yè)所得稅為基礎(chǔ)的前提下，疊加各種區(qū)域性所得稅制度。整體來講，對外稅收法律制度所得稅領(lǐng)域在新時代前的三個階段均是突出稅率優(yōu)惠、先征后返、減免等優(yōu)惠法律制度，新時代后開始強(qiáng)調(diào)創(chuàng)新稅收環(huán)境與方式。即使加入世貿(mào)組織后強(qiáng)調(diào)非歧視稅收公平，逐步取消外資所享有的“超國民待遇”改為內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一享受國民待遇，但仍未改變以稅收優(yōu)惠為核心的事實(shí)。

40年來對外稅收法律制度在推動我國從貿(mào)易大國到投資大國的轉(zhuǎn)型，從商品輸出國到資本輸出國的升級方面功不可沒。據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議6月份公布的《2018世界投資報(bào)告》顯示，2017年中國吸收外資1360億美元，成為全球第二大外資流入國；對外投資雖降至1250億美元，但仍是全球第三大對外投資國[3]。然而，我國既有對外稅收法律制度，出口退稅本身就是一種針對稅率的稅收優(yōu)惠、所得稅也以各種優(yōu)惠形式存在，即使在關(guān)稅中也是伴隨著開放進(jìn)程不斷調(diào)整優(yōu)惠政策。以企業(yè)所得稅為例，我國在對外開放伊始即采取以稅收優(yōu)惠為特征的外商投資稅收法律制度奠定了我國今后對外稅收法律制度的基本格調(diào)：無論是工商稅制改革時統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅為僅對特殊投資的流轉(zhuǎn)稅，還是《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，更甚如自貿(mào)區(qū)擴(kuò)圍后的對外稅收法律制度，均是各種行業(yè)性、區(qū)域性等稅收優(yōu)惠的層層疊加。事實(shí)上，涉外稅收優(yōu)惠的數(shù)量不斷攀升，就真的代表我國涉外稅收法律制度的不斷完善么？體現(xiàn)我國涉外稅收法律制度的中國特色？顯然，“規(guī)范數(shù)量的爬升，并不能簡單地與規(guī)范實(shí)效的擴(kuò)大畫上等號”[4]。

然而，既有研究對此缺乏關(guān)懷，僅有的研究要么是著眼于宏觀的對外貿(mào)易法律制度，要么是聚焦微觀的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)、“一帶一路”等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。有鑒于此，本文以歷史的視角縱覽整個改革開放至今的涉外稅收法律制度，從實(shí)然層面透過不斷攀升的表象，深入涉外稅收法律制度的運(yùn)行樣態(tài)，檢視稅收優(yōu)惠的弱化效果并追溯至其癥結(jié)所在；進(jìn)而從應(yīng)然面向，描繪我國涉外稅收法律制度創(chuàng)新圖景，探索其轉(zhuǎn)型具體路徑。

二、中國對外稅收法律制度的實(shí)然徑路檢視：以稅收優(yōu)惠為核心

改革開放以來，我國先后頒布了一系列以稅收優(yōu)惠措施為核心的涉外稅收法規(guī)以吸引外資，引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)，推動我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。表2據(jù)增量變遷顯示出短短40年間我國對外經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展態(tài)勢，其背后折射出對外稅收法律制度作為環(huán)境之一的重要作用，而稅收優(yōu)惠又是我國對外稅法律制度至為關(guān)鍵的一環(huán)。事實(shí)上，改革開放初期，我國對外開放不斷深化很大程度上得益于涉外稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)施。然而，隨著國際經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加速及我國改革開放40年來的國內(nèi)形勢變幻，以稅收優(yōu)惠為核心的對外稅收法律制度早已不復(fù)昔日輝煌。

表2 我國直接利用外資額與對外直接投資額(金額單位：億美元)

數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》和外經(jīng)貿(mào)部(現(xiàn)為商務(wù)部)、《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》。

注：直接利用外資數(shù)據(jù)1978-1982年為總計(jì)數(shù)據(jù)，無年度數(shù)據(jù)；對外直接投資數(shù)據(jù)可查自1990年。

(一)稅收優(yōu)惠效果弱化

從我國對外開放的實(shí)踐看，稅收優(yōu)惠確實(shí)曾在吸引外資、推動企業(yè)“走出去”等方面發(fā)揮重要作用，但是隨著全球化進(jìn)程的加速，稅收優(yōu)惠負(fù)效應(yīng)愈發(fā)顯現(xiàn)，釋放的政策紅利競爭性越來越小，后發(fā)優(yōu)勢不足。申言之，稅收優(yōu)惠促使企業(yè)競爭力弱化、催發(fā)政府間惡性競爭、導(dǎo)致國家稅款流失、加劇國家間稅收矛盾。具言之，當(dāng)下稅收優(yōu)惠效果弱化可以從下述微觀——中觀——宏觀三個面向進(jìn)行觀察。

1.微觀層面：稅收優(yōu)惠促使企業(yè)競爭力弱化。早在改革開放初期，著名財(cái)政學(xué)者鄧子基教授就曾針對設(shè)置稅收優(yōu)惠的初衷表態(tài)：“稅收優(yōu)惠的明顯用意在于降低稅收負(fù)擔(dān),提高資本效益,以調(diào)動投資者的積極性[5]。對涉外企業(yè)而言，涉外稅收優(yōu)惠切實(shí)是其享受的政策利好，然而逐利的本性使得作為市場主體的企業(yè)過度關(guān)注如何享受利好，而放松對創(chuàng)新與研發(fā)等原生動力的關(guān)注。典型者如，“非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)訴訟第一案”中兒童投資主基金作為非居民企業(yè)藉間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為之名行濫用組織形式且不具有合理商業(yè)目的避稅行為之實(shí)。屢見不鮮的虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅款等案例亦屬納稅人試圖規(guī)避稅收之典型。對此，我國法律歷來極為重視并適時就具體定罪與量刑的細(xì)節(jié)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整③，征管部門也積極采取行動予以打擊。據(jù)國家稅務(wù)總局最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，僅今年上半年，騙取出口退稅及虛開增值稅專用發(fā)票總涉稅金額就高達(dá)482億元④。

另外，在同一市場下，未享受稅收優(yōu)惠者在面對優(yōu)惠享有者時，既無政策利好，又有嚴(yán)峻競爭壓力，其弱勢地位愈加凸顯。在此背景下為增加市場控制力，紛紛以不正當(dāng)?shù)蛢r、傾銷等方式吸引消費(fèi)者，甚至還有企業(yè)為享受政策利好，鋌而走險(xiǎn)走向權(quán)力尋租，賄賂稅務(wù)局執(zhí)法人員，滋生違法犯罪風(fēng)險(xiǎn)，惡性競爭的結(jié)果短期內(nèi)有利于消費(fèi)者，長遠(yuǎn)來看必將擾亂市場秩序。

2.中觀層面：稅收優(yōu)惠導(dǎo)致國家稅款流失。稅法最原初的功能必然是保障稅款的征收入庫，然而，涉外稅收優(yōu)惠顯然是政府放棄部分征稅權(quán)力以換取其收益，而這被讓渡的征稅權(quán)力也正是引發(fā)國家稅款流失的根本。

一方面，以直接或間接減免稅為內(nèi)容的稅收優(yōu)惠使得我國讓渡這部分稅收管轄權(quán)致使涉外納稅人來源于我國境內(nèi)的部分所得不予課稅，轉(zhuǎn)而流入其居民國。依據(jù)有收益即課稅的“可稅性”理論，顯然無論納稅人國籍為何，只要在我國取得收益即應(yīng)就該部分進(jìn)行課稅。改革開放以來，特別是初期的20年，我國頒布的對外稅收優(yōu)惠集中于減免稅這一單一形式，若資本輸出國不實(shí)行稅收繞讓制度，則外資企業(yè)在我國減免的稅收反而會成為資本輸出國的收入。這一狀況雖通過簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定有所緩解，但是美國始終拒絕與包括中國在內(nèi)的各發(fā)展中國家實(shí)行稅收繞讓制度。我們知道在過去40年間，中美貿(mào)易規(guī)模增長了230多倍，去年兩國貿(mào)易總量已接近6000億美元⑤，如此高頻率的中美經(jīng)貿(mào)往來，在未統(tǒng)一稅收繞讓制度下，我國稅款的流失可見一斑。

另一方面，稅收優(yōu)惠還誘發(fā)征納雙方涉稅違法行為，其關(guān)鍵即為稅額認(rèn)定問題。納稅人有可能藉稅收優(yōu)惠之名行偷稅漏稅之實(shí)，通過權(quán)力尋租使得稅務(wù)人員違規(guī)認(rèn)定稅收優(yōu)惠或者稅務(wù)人員通過權(quán)力設(shè)租誘發(fā)納稅人尋求庇護(hù)以達(dá)至少繳或者不繳稅款的目的，這無疑是將本應(yīng)收歸國庫的稅款反向流入納稅人的口袋。在“兩稅統(tǒng)一”前，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)高于外資企業(yè)近11個百分點(diǎn)[6]，客觀上存在著內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)高于外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不公平問題[7]，從而導(dǎo)致國內(nèi)資本為獲取外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠而通過第三國轉(zhuǎn)回中國投資的現(xiàn)象泛濫。

3.宏觀層面：稅收優(yōu)惠加劇國際稅收沖突?！捌鹨蛴诒舜霜?dú)立的轄區(qū)通過對流動的稅基征稅以為各自的公共支出籌資”[8]的稅收競爭究其本質(zhì)實(shí)為一種通過政府間的互動而為的稅收政策之爭。如新加坡實(shí)行免稅政策以推動自由港發(fā)展、歐盟取消相互間的關(guān)稅以促進(jìn)成員國間的資本流動。各國間為吸引流動性生產(chǎn)要素而紛紛采取稅收優(yōu)惠行為有可能誘發(fā)有害稅收競爭問題，這進(jìn)一步涉及避稅天堂和有害稅收優(yōu)惠兩類行為對國家稅收主權(quán)的侵蝕問題。

誠如有學(xué)者所言，過度的財(cái)政激勵措施會導(dǎo)致國家之間惡性競爭，從而去招引那些稅收貢獻(xiàn)微乎其微又與地方經(jīng)濟(jì)完全脫節(jié)的跨國公司[9]。事實(shí)上，早在1998年全球的目光就首次聚焦該問題——公布《惡性稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》。國家間的稅收競爭為大型跨國公司和個人與各國政府進(jìn)行稅收博弈提供了優(yōu)勢，為他們比較容易地利用各國稅收政策的差別進(jìn)行稅收套利提供了契機(jī)，更是強(qiáng)化了他們進(jìn)行國際逃避稅的動機(jī)[10]。蘋果、微軟、亞馬遜等世界互聯(lián)網(wǎng)巨頭紛紛通過設(shè)立子公司等形式將巨額資金囤積在荷蘭、盧森堡等避稅天堂即是實(shí)質(zhì)而有力的注腳。歐美對此針鋒相對：先是歐盟稅務(wù)調(diào)查做出不利判決，美國財(cái)政部隨后則表達(dá)強(qiáng)烈不滿。該交鋒過程伴隨著稅收的摩擦與沖突，最終仍歸咎于稅收主權(quán)沖突。再以硝煙彌漫的“中美貿(mào)易戰(zhàn)”為例，美國試圖以對中國加征關(guān)稅之名行踐踏國際貿(mào)易規(guī)則之實(shí)的做法，實(shí)際仍是“美國優(yōu)先”原則下經(jīng)貿(mào)問題政治化的單邊貿(mào)易保護(hù)主義行為。在雙方經(jīng)過試探接觸磋商后，當(dāng)下互加關(guān)稅之行為，事實(shí)上依然指向國際稅收沖突背后的國家利益問題。

(二)稅收優(yōu)惠制度困境溯源

稅收優(yōu)惠政策之所以陷入后發(fā)動力不足的困境，與其嚴(yán)重同質(zhì)化以及惡性稅收競爭息息相關(guān)，即靈活性的稅收優(yōu)惠因競爭的需要愈發(fā)呈現(xiàn)趨同性。競爭是利益的驅(qū)動，其本就有違稅收法定的稅收優(yōu)惠更難契合稅收公平。

1.稅收優(yōu)惠制度的靈活性與稅收法定的穩(wěn)定性間的張力。從合法性的角度講，稅收優(yōu)惠呈現(xiàn)的亂象導(dǎo)因于其立法層次低且持續(xù)性與系統(tǒng)性差，這進(jìn)一步可探尋至課稅要素法定原則中的法律保留問題。一方面，我國涉外稅收優(yōu)惠政策除少數(shù)的法律外，散見于海量以“條例”“公告”“協(xié)議”等形式的各稅收行政法規(guī)和規(guī)范性文件中并以之為實(shí)務(wù)征管標(biāo)準(zhǔn)。系統(tǒng)爬梳發(fā)現(xiàn)，我國涉外稅收優(yōu)惠顯然呈現(xiàn)政策性導(dǎo)向的趨勢，從其制定主體多為國務(wù)院、稅務(wù)總局及其各級相關(guān)主體就可見一斑。另一方面上述基于基礎(chǔ)性法律派生且以“打補(bǔ)丁”模式存在的涉外稅收優(yōu)惠政策應(yīng)時性不言而喻，但其并未著眼長遠(yuǎn)，在改革開放40年來的對外開放格局下各種稅收優(yōu)惠政策疊加，并未產(chǎn)生“1+1=2”的效應(yīng)，反而加劇稅收優(yōu)惠適用的混亂。以重慶自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠為例，其稅收優(yōu)惠由“普適性進(jìn)出口稅收優(yōu)惠+西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠+保稅區(qū)(港)稅收優(yōu)惠+自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠”構(gòu)成，多層優(yōu)惠疊加下，各政策間的沖突問題如何適用，歷史型稅收優(yōu)惠的失效問題如何處理，各政策間緣何愈發(fā)同質(zhì)化等等問題，并未隨著7次清理規(guī)范稅收優(yōu)惠行動而得到解決，反而加劇其碎片化與零散性。

從確定性的視角看，稅收優(yōu)惠的靈活性中蘊(yùn)含著極大的裁量權(quán)，這可歸結(jié)為課稅要素明確原則中的授權(quán)立法問題。如黃茂榮教授所言，“囿于立法機(jī)關(guān)立法資源的非充分性，仰賴行政機(jī)關(guān)專業(yè)性支持成為必要”[11]，財(cái)稅法領(lǐng)域呈現(xiàn)行政法規(guī)泛華的傾向，這又在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域得以進(jìn)一步顯現(xiàn)，其制定過程中的授權(quán)立法現(xiàn)象普遍且不規(guī)范，大量空白授權(quán)和越權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策的情形比比皆是，這進(jìn)一步凸顯其制定中的裁量性，諸如“重點(diǎn)扶持”、“鼓勵發(fā)展”等主觀性不確定概念更需要相關(guān)主體依據(jù)主觀經(jīng)驗(yàn)法則和客觀征管科技進(jìn)行裁量以落實(shí)和促進(jìn)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施。而主觀性“造法”行為顯然與課稅要素明確原則不甚吻合。

2.稅收優(yōu)惠的利益傾斜性與稅收公平的衡平性間的沖突

稅收公平原則的理論內(nèi)涵伴隨著社會變遷愈加豐富，從經(jīng)濟(jì)學(xué)界配第樸素稅收公平理念和斯密平等原則之起步，到財(cái)政學(xué)界阿道夫·瓦格納社會正義原則、稅法學(xué)界北野弘久實(shí)質(zhì)課稅原則、金子宏稅收公平主義等之發(fā)展，歷經(jīng)三個多世紀(jì)的演變[12]，構(gòu)建起一個動態(tài)而非靜態(tài)的、回應(yīng)性而非單向度的保障稅收公平的制度體系[13]。具體到對外稅收優(yōu)惠制度與稅收公平問題上，應(yīng)從微觀公平的角度闡釋納稅人間的利益失衡問題，中觀公平視角衡酌國家與納稅人間的利益失衡現(xiàn)象，宏觀層面審視國家間利益失衡問題。

其一，納稅人間的利益失衡。涉外稅收優(yōu)惠事實(shí)上是不同納稅人間權(quán)利傾向配置的產(chǎn)物，如金子宏所言，“稅之優(yōu)惠措施在稅負(fù)的承擔(dān)力上是給予特定者以特別利益的”[14]造成優(yōu)惠享有者與非享有者間的不公平。在統(tǒng)一市場經(jīng)濟(jì)條件下，非優(yōu)惠享有者支付更多的稅款承擔(dān)更重的社會發(fā)展成本，而其市場競爭力卻明顯不如優(yōu)惠享有者，這怎能不使其為逐利而邁向不正當(dāng)競爭抑或權(quán)力尋租。正是納稅人間的不公平誘發(fā)了各種擾亂市場秩序的違法犯罪行為。其二，國家與納稅人間的利益失衡。國家與納稅人間的關(guān)系隨著“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對“稅收行政權(quán)力說”的取代逐步由“一元關(guān)系”過渡到“二元結(jié)構(gòu)”[15]，其關(guān)鍵是如何在國家稅收收益與納稅人的利益中尋找一個平衡點(diǎn)。涉外稅收優(yōu)惠事實(shí)上是政府將本可獲得的稅收收入讓渡于特定的納稅人，其間衡平的關(guān)鍵即為保證對納稅人進(jìn)行稅收豁免的同時保障國家財(cái)政收入不被過度侵犯，顯然既有規(guī)定暗含一種不容忽視的明顯沖突：國家征稅權(quán)的過度維護(hù)與納稅人豁免權(quán)的有意忽視。其三，國家間的利益失衡。在涉外稅收優(yōu)惠中，稅收公平除了要求微觀與中觀上的公平外，還格外關(guān)注國家間的稅收公平。世界范圍內(nèi)，國家關(guān)于輸死利益分配之爭從未停止，對外開放，打開國門，促進(jìn)稅基在各國間的自由流動和分配，同時帶來雙重征稅、稅基侵蝕與稅源流失風(fēng)險(xiǎn)。

三、中國對外稅收法律制度的應(yīng)然轉(zhuǎn)型證成：以制度創(chuàng)新為導(dǎo)向

“稅收優(yōu)惠的目的正當(dāng)性植根于具體的時空環(huán)境”[16]。在改革開放之初，稅收優(yōu)惠政策的確在推進(jìn)引進(jìn)來方面起到了積極作用。但是，中國特色社會主義已進(jìn)入新時代，相較稅收優(yōu)惠對于投資者的誘惑力而言，投資的安全、盈利的前景和規(guī)模及其他綜合因素更容易獲得青睞[17]。“現(xiàn)在我們是要通過制度創(chuàng)新，形成可復(fù)制、可推廣的經(jīng)驗(yàn)”[18]。有鑒于此，我國對外稅收法律制度應(yīng)實(shí)現(xiàn)從以稅收優(yōu)惠為核心的傳統(tǒng)模式向以制度創(chuàng)新為導(dǎo)向的新模式之轉(zhuǎn)型，這也正是契合與回應(yīng)改革開放40年來對外稅收法律制度的艱難曲折與不懈探索。

在全球視野上，對外稅收法律制度正經(jīng)歷著從稅收優(yōu)惠到制度創(chuàng)新的轉(zhuǎn)型。資本流動全球性和跨境性的背景下，各區(qū)域稅收政策優(yōu)惠在初期切實(shí)功不可沒。以歷經(jīng)400余年演變的自貿(mào)區(qū)為例，其之所以能夠迅速席卷全球，成為國際開放的焦點(diǎn)與典范，初期的發(fā)展離不開稅收優(yōu)惠政策。自貿(mào)區(qū)內(nèi)實(shí)行關(guān)稅豁免、所得稅和增值稅等稅收的減免、信貸及補(bǔ)貼的優(yōu)惠等等稅收優(yōu)惠政策，這也正是其與非自貿(mào)區(qū)相比具備競爭優(yōu)勢的核心所在，更是走向成功的必要要件。也正是基于此，巴西瑪瑙斯自貿(mào)區(qū)甚至以憲法的形式4次延長稅收優(yōu)惠期限⑥。然而伴隨各國對外開放全面擴(kuò)容，其對外稅收優(yōu)惠法律制度呈現(xiàn)趨同性，不再發(fā)揮競爭優(yōu)勢。德國漢堡自由港⑦由繁榮走向衰落直至關(guān)閉的歷程可謂是簡單依靠稅收優(yōu)惠吸引貿(mào)易時代即將過去的很好例證。隨著歐盟28國統(tǒng)一市場的逐步推動，特別是《現(xiàn)代化歐洲共同體海關(guān)法典》的施行，一體化的自貿(mào)港使得自貿(mào)區(qū)的避稅效應(yīng)消失殆盡反而因圍欄存在而阻礙資本的流通，最終自由港的藩籬被取消。傳統(tǒng)主要依靠政策特別是稅收政策優(yōu)惠的模式日漸困頓，面對經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域一體化的挑戰(zhàn)，制度創(chuàng)新驅(qū)動對外開放煥發(fā)新機(jī)的導(dǎo)向應(yīng)運(yùn)而生。統(tǒng)觀全球，科技融入對外稅法律制度愈加成為新趨勢。以荷蘭鹿特丹港為例，其將互聯(lián)網(wǎng)的新技術(shù)融入稅收領(lǐng)域，著力構(gòu)建港口管理信息系統(tǒng)(HaMIS)并實(shí)施自動化中心碼頭項(xiàng)目Maasvlakte 2⑧。在HaMIS下企業(yè)只提供一次信息即可實(shí)現(xiàn)信息共享，Maasvlakte 2的最新成果——無紙化的傳輸，極大的節(jié)約成本。該舉措看似簡單地科技投入，事實(shí)上其背后折射出打破傳統(tǒng)依賴稅收優(yōu)惠的桎梏，以通關(guān)便利化、信息管理現(xiàn)代化等嘗試營造相對優(yōu)越的貿(mào)易環(huán)境，這實(shí)為進(jìn)行制度創(chuàng)新的重大舉措。

在中國語境下，我國改革開放的歷程也印證了涉外稅收法律制度應(yīng)以制度創(chuàng)新為其應(yīng)然旨?xì)w。我國對外開放是一部制度試錯、證成與調(diào)整的漸進(jìn)式經(jīng)驗(yàn)累積史：歷經(jīng)保稅區(qū)階段保稅區(qū)向自貿(mào)區(qū)轉(zhuǎn)型階段自貿(mào)區(qū)時代⑨。誠如劉劍文教授所言，“自貿(mào)區(qū)是我國改革開放不斷深化的試驗(yàn)先行區(qū)，是保稅區(qū)的升級版本”[19]。在上述演進(jìn)的過程中政策優(yōu)惠始終以各種形式的稅收優(yōu)惠為核心：優(yōu)惠數(shù)量由少到多，內(nèi)容從特殊關(guān)稅優(yōu)惠至保稅優(yōu)惠再至自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新，形式從各區(qū)域各自為政到互聯(lián)互通、效力從卓有成效至逐漸式微且功能趨向綜合。前述顯然可歸因于我國改革開放不同時期的開放與深化程度。設(shè)立于改革開放初期的保稅區(qū)承擔(dān)著擴(kuò)大對外開放、吸引外資、實(shí)踐“先富帶后富”及促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作的歷史使命，在此期間稅收優(yōu)惠政策數(shù)量迅猛增長、力度持續(xù)增強(qiáng)，確實(shí)起到了上述功能?；厮葜帘６悈^(qū)初創(chuàng)期，上海外高橋保稅區(qū)相較于深圳市沙頭角保稅工業(yè)區(qū)、深圳市福田保稅工業(yè)區(qū)及青島出口加工區(qū)而言，其稅收政策進(jìn)一步突破：它不僅將政府創(chuàng)辦特區(qū)(或經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū))時的關(guān)稅優(yōu)惠政策目標(biāo)付諸實(shí)施，而且通過對特定用途的機(jī)器等貨物免征關(guān)稅和工商統(tǒng)一稅(產(chǎn)品稅或增值稅)等措施進(jìn)一步凸顯了保稅區(qū)作為特殊關(guān)稅區(qū)域的政策優(yōu)勢。隨著改革開放進(jìn)程的加速與深化升級，保稅區(qū)保稅效應(yīng)式微和“非關(guān)稅壁壘及關(guān)稅減讓”的承諾呼喚和推動我國保稅區(qū)向自貿(mào)區(qū)轉(zhuǎn)型升級，自貿(mào)區(qū)建設(shè)呼之欲出。時間推及2013年開啟我國自貿(mào)區(qū)時代，在承繼既有稅收政策的前提下11個自貿(mào)區(qū)也據(jù)各自定位推行稅收征管新舉措。以上海自貿(mào)區(qū)為例，其已在全國復(fù)制推廣的“辦稅一網(wǎng)通10+10”舉措，顯然突破以往依賴稅收優(yōu)惠特別是稅率優(yōu)惠的限度，強(qiáng)調(diào)在稅務(wù)登記、涉稅審批、信息共享及監(jiān)管等多個維度的創(chuàng)新。誠然，這也與自貿(mào)區(qū)時代更加關(guān)注大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”、區(qū)塊鏈等的運(yùn)用息息相關(guān)。

需要特別指出之處為，稅收優(yōu)惠與制度創(chuàng)新絕不是非此即彼的抉擇。在推進(jìn)我國對外稅收法律制度創(chuàng)新轉(zhuǎn)型的進(jìn)程中，首先需要二者關(guān)系，申明推動對外稅收法律制度創(chuàng)新并非是徹底摒棄稅收優(yōu)惠制度。制度創(chuàng)新與稅收優(yōu)惠是目標(biāo)與手段的關(guān)系，作為高層次目標(biāo)要求的制度創(chuàng)新需要稅收優(yōu)惠政策這一具體措施與手段予以實(shí)現(xiàn)。“稅收優(yōu)惠始終是左右稅制改革成敗、決定稅法發(fā)展的重要因素”[20]。對外開放是國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要性戰(zhàn)略和基本國策，而稅收優(yōu)惠作為國家干預(yù)下有效引導(dǎo)與調(diào)控私人主體進(jìn)行投資和商貿(mào)活動的重要舉措，“在自由市場無法保證經(jīng)濟(jì)理性運(yùn)轉(zhuǎn)的時候，稅收優(yōu)惠的傳導(dǎo)效應(yīng)就可以起到一定的矯正效用”[21]，一定程度上發(fā)揮著矯正市場失靈的功能。域外稅制改革的實(shí)踐證明稅收優(yōu)惠的合理性，加之我國改革開放過程中經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)及新區(qū)在短期內(nèi)迅猛發(fā)展在很大程度上得益于區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策的事實(shí)也證成了稅收優(yōu)惠政策在對外稅收法律制度上存在的合理性。

四、中國對外稅收法律制度轉(zhuǎn)型的進(jìn)路建構(gòu)

從被動繼受到主動開放的轉(zhuǎn)型，意味著我國市場經(jīng)濟(jì)確立早期的以稅收優(yōu)惠為核心吸引外資的模式已經(jīng)無法解決今天本土社會面臨的問題。而欲使對外稅收法律制度在新時代實(shí)現(xiàn)應(yīng)有之規(guī)范實(shí)效，于對外發(fā)展中發(fā)揮引領(lǐng)和推動作用，就應(yīng)積極推動其進(jìn)行制度創(chuàng)新。

(一)對外稅收優(yōu)惠的法治化治理

前已述及，稅收優(yōu)惠在推動我國由資本輸入國向資本輸出國的轉(zhuǎn)型中不可或缺，但其仍難脫失范的固有桎梏，而對外稅收優(yōu)惠又多是以規(guī)范性文件的形式存在，其合法性危機(jī)從未止過。法律應(yīng)該具有統(tǒng)一性，稅收優(yōu)惠也莫不如是。作為基準(zhǔn)稅制中的特別措施之稅收優(yōu)惠[20]，本屬稅收法定的規(guī)范范疇，是故制定統(tǒng)一的《稅收優(yōu)惠法》并使之與既有各位階的法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠相協(xié)調(diào)形成軟法與硬法共治的治理模式是實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠法治化的理想圖景。緣此，面對我國對外稅收優(yōu)惠合理性有余而合法性不足的樣態(tài)，規(guī)范稅收優(yōu)惠進(jìn)而推動其法治化實(shí)為當(dāng)下的最優(yōu)抉擇。

在對外稅收優(yōu)惠法治化的治理中，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，推動稅收優(yōu)惠的規(guī)范化與法制化，強(qiáng)化稅收優(yōu)惠的合法性與確定性。這就需要在具體制度中構(gòu)建與落實(shí)，具言之，一是完善稅收優(yōu)惠立法聽證制度?，F(xiàn)代法治國家中，聽證是一種較為流行的矯正政府行為非理性的制度選擇[22]。2005年《個人所得稅法》首開稅法領(lǐng)域的聽證之門，隨后稅收立法聽證制度作為一種比較可行的參與式立法制度被社會所接受。稅收優(yōu)惠立法聽證應(yīng)注重傳統(tǒng)與現(xiàn)代的有機(jī)結(jié)合，采用傳統(tǒng)聽證方式與新興的“互聯(lián)網(wǎng)+聽證”模式的有效銜接。二是完善稅收優(yōu)惠清單制度。以類型化的思維完善稅收優(yōu)惠清單制度，誠如拉倫茨所言，“類型”正是在抽象——一般概念及其邏輯體系不足以支撐某種生活現(xiàn)象或意義脈絡(luò)的多樣表現(xiàn)形態(tài)時而首先想到的補(bǔ)助思考形式[23]。例如，重慶市國家稅務(wù)局已在2017年7月印發(fā)《服務(wù)中國(重慶)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)稅收優(yōu)惠政策指引》，對已有各種稅收優(yōu)惠分類型分領(lǐng)域進(jìn)行梳理⑩，接下來進(jìn)一步處理的是未來稅收優(yōu)惠與現(xiàn)有政策間的適用以及對該清單的更新、公布問題。

(二)對外稅收法律制度的創(chuàng)新性設(shè)計(jì)

在實(shí)現(xiàn)對外稅收優(yōu)惠法治化的前提下，當(dāng)務(wù)之急就是構(gòu)建創(chuàng)新性對外稅收法律制度。因此，通過何種具體實(shí)施路徑方能實(shí)現(xiàn)該轉(zhuǎn)型則成為當(dāng)下的重要課題。

1.我國國際稅收法律體系優(yōu)化。對外稅收利益失衡事實(shí)上是居住地國和來源地國稅收利益劃分問題，這進(jìn)一步涉及國際稅收秩序的穩(wěn)定與平衡問題。稅收上居住地國和來源地國之間的立場分歧體現(xiàn)了資本輸出國和資本輸入國之間的差異化訴求[24]。隨著我國“一帶一路”戰(zhàn)略持續(xù)推進(jìn)，企業(yè)走出國門進(jìn)行投資已成常態(tài)并且我國在2014年首次實(shí)現(xiàn)對外資本輸出超過對外資本流入。質(zhì)言之，我國稅收地位已經(jīng)從改革開放初期的純粹來源地國逐步轉(zhuǎn)變成為以居住地國為主。這就要求我們對相應(yīng)稅收協(xié)定進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，具體涉及以下兩個內(nèi)容：

其一，稅收協(xié)定中稅收管轄權(quán)問題。該內(nèi)容在當(dāng)下集中體現(xiàn)為以下兩個問題：

一是強(qiáng)化居住地國征稅原則。我國傳統(tǒng)上一直就對外貿(mào)易所得堅(jiān)持分享原則且在規(guī)定分享比例時力爭由來源地國享有更大的份額，這符合我國當(dāng)時作為來源地國的利益。然而鑒于我國當(dāng)下居住國地位的新轉(zhuǎn)型，此時宜主張由居住地國享有更大的份額甚至獨(dú)享征稅權(quán)[25]。近年來我國新簽訂或修正的稅收協(xié)定已充分表明了這一趨勢。例如，2017 年9 月中國與肯尼亞達(dá)成“DTA協(xié)議”中第十一條利息征稅規(guī)則一改過去分享制而規(guī)定為由居住過獨(dú)享征稅權(quán)。二是逐步取消稅收繞讓制度。在我國為資本輸入國的改革開放初期，我國極力強(qiáng)調(diào)稅收繞讓制度無可厚非，但我國目前已邁入資本輸出國，加之國內(nèi)稅制改革已逐步取消了對外資的稅收優(yōu)惠，顯然稅收繞讓已不再符合我國國情和利益，是故應(yīng)該在協(xié)定中限制并逐步取消稅收繞讓制度。

其二，通過稅收協(xié)定強(qiáng)化和推動稅收情報(bào)交流。國際上各國已然就稅收自動情報(bào)交換達(dá)成共識。據(jù)考證，我國簽訂的國際稅收協(xié)定或條約最早可追溯至1979年，據(jù)國家稅務(wù)總局公布的最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國目前簽訂的涉稅收信息交換的條約或協(xié)定共119個。然而在以美國《海外賬戶稅收合規(guī)法案》為代表的單邊主義體制和以《多邊稅收征管互助公約》為代表的多邊主義體制下，中國的稅收情報(bào)自動交換在很大程度上是被“裹挾”進(jìn)去的[26]。有鑒于此，為實(shí)現(xiàn)我國對外稅收法律制度的創(chuàng)新，應(yīng)該主動發(fā)揮中國的大國責(zé)任，積極強(qiáng)化我國的稅收話語權(quán)。一方面，積極拓寬簽署協(xié)定的國家與地區(qū)，加大簽署相關(guān)協(xié)定的力度，為對外稅收情報(bào)交換提供依據(jù)；另一方面不斷拓寬情報(bào)交換的內(nèi)容，增加對貿(mào)易、投資、文化等領(lǐng)域的跨境稅收情報(bào)交流。

2.國內(nèi)稅收法律制度跟進(jìn)。對外稅收法律制度的創(chuàng)新離不開一國內(nèi)部的法律制度支撐。有鑒于此，在對外稅收法律制度創(chuàng)新的同時，中國國內(nèi)稅收法律制度也應(yīng)緊隨其后，主要涉及所得稅法領(lǐng)域及征管法方面。

其一，明確稅收管轄權(quán)。在面對納稅人登記注冊地、實(shí)際經(jīng)營場所所在地或者母子公司的情形時，《稅收征管法》沒有規(guī)定，多地稅務(wù)機(jī)關(guān)極易引發(fā)管轄爭議。對爭議如何處理，現(xiàn)有征管法并未給出解答，只得參照行政法的相關(guān)規(guī)定，這又有損于稅法的獨(dú)立性。是故，在修法時建議在總則第五條后增設(shè)一條關(guān)于管轄的規(guī)定，明確地域、級別以及管轄權(quán)爭議的解決。

其二，強(qiáng)化涉稅信息管理。我國《稅收征收管理法》第六條規(guī)定政府間的信息共享及相關(guān)主體信息提供義務(wù)等涉稅信息管理內(nèi)容，該滯后性的規(guī)定在面對大數(shù)據(jù)時代互聯(lián)網(wǎng)層出不窮的稅收問題時顯然反應(yīng)遲緩，使得稅收征管實(shí)務(wù)中征納雙方涉稅信息呈現(xiàn)嚴(yán)重的不對稱樣態(tài)，進(jìn)一步增加雙方的行為成本。具體在已列入修改計(jì)劃的《稅收征收管理法》中應(yīng)該強(qiáng)化信息管理制度以提高稅收透明度和確定性。同時鑒于信息共享與交換日新月異之更新，該內(nèi)容的設(shè)置應(yīng)宜粗不宜細(xì)。具言之，一是設(shè)專章規(guī)定涉稅信息問題，包括其提供主體、范圍、方式、保密及豁免條款。二是在第十九條、二十一條中增加關(guān)于電子發(fā)票、電子憑證的法律屬性及管理規(guī)定。三是在“法律責(zé)任”一章中增加關(guān)于涉稅信息犯罪的責(zé)任問題，包括不履行協(xié)助、協(xié)力義務(wù)、侵犯納稅人涉稅信息等行為，同時注意與《刑法》中“危害稅收征管罪”、“侵犯公民個人信息罪”等的協(xié)調(diào)與一致問題。

其三，完善反避稅條款。我國目前的反避稅法律體系是關(guān)于企業(yè)反避稅問題，未涉及個人的反避稅情形，且既有法律規(guī)定過于原則，具體實(shí)施則仰賴大量立法層次低且持續(xù)性差的稅收規(guī)范性文件。據(jù)此，一方面要提升一般反避稅條款的立法層級，將其具體適用細(xì)則與標(biāo)準(zhǔn)在法律層面予以規(guī)定，另一方面要完善反避稅系統(tǒng)，增加個人反避稅條款規(guī)定，此次《個人所得稅法》中新增的第八條，豐富和完善了我國國內(nèi)法反避稅體現(xiàn)。