論歐盟稅收措施公平競爭審查中的選擇性標準及其對我國的借鑒意義

鄭德群

(湖南大學 法學院， 湖南 長沙 410082)

2013年，黨的十八屆三中全會提出要“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理……，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。”①《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。為了落實十八屆三中全會精神，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)〔2014〕62號)，提出要“以加快建設(shè)統(tǒng)一開放、競爭有序的市場體系，促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展為目標，通過清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策，……推動完善社會主義市場經(jīng)濟體制，使市場在資源配置中起決定性作用”。2016年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》(國發(fā)〔2016〕34號)，禁止政策制定機關(guān)“違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”。這一系列政策文件的頒布表明，稅收優(yōu)惠政策的失范失序已經(jīng)成為我國建設(shè)統(tǒng)一開放、競爭有序市場體系進程中的嚴重障礙，清理稅收優(yōu)惠措施已經(jīng)到了刻不容緩的程度。然而，目前我國稅收優(yōu)惠措施的清理工作并未取得實質(zhì)性進展。個中原因較為復雜，其中一個非常重要的原因是缺乏明確的、可操作性強的稅收優(yōu)惠措施清理標準。歐盟在建立統(tǒng)一市場的過程中，也同樣一直面臨成員國的稅收措施妨礙共同體市場公平競爭的問題，但歐盟有完善的公平競爭審查制度和具有可操作性的稅收優(yōu)惠措施公平競爭標準，在建立統(tǒng)一市場方面取得了舉世矚目的成就。本文擬對歐盟稅收措施公平競爭審查的選擇性標準進行探討，旨在為我國稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查提供借鑒。

一、歐盟公平競爭審查制度的主要內(nèi)容

歐盟是由20多個具有主權(quán)的成員國組成的政治、經(jīng)濟共同體。由于各成員國之間的政治、經(jīng)濟、文化發(fā)展水平不平衡，且多數(shù)成員國內(nèi)部也存在較為嚴重的地區(qū)發(fā)展不平衡問題。為了增強自身在共同體內(nèi)的競爭力，解決國內(nèi)地區(qū)發(fā)展不平衡問題，各成員國不可避免地會實施一些干預經(jīng)濟的措施，如為了控制通貨膨脹而限制商品最高價格，為了激勵經(jīng)營者投資而減少稅收或社會收費等。這類措施對共同體內(nèi)的競爭有很大的扭曲或限制作用，對歐共體所追求的市場一體化目標構(gòu)成了嚴重挑戰(zhàn)。所以，早在1957年，創(chuàng)立歐共體(歐盟前身)的《歐洲經(jīng)濟共同體條約》就將“消除分割歐洲的壁壘”“確保穩(wěn)定的擴張、平衡的貿(mào)易與公平的競爭”寫入其序文中，將“公平競爭”作為為共同市場保駕護航的基本法律原則。為了杜絕各成員國利用國家資源干預市場公平競爭，歐盟建立了一套完善的公平競爭審查制度。

歐盟的公平競爭審查制度由自由流動規(guī)則(the freedom of movement rules)和競爭規(guī)則(competition rules)兩套制度構(gòu)成。自由流動規(guī)則涵攝“商品的自由流通”“人員、勞務(wù)和資本的自由流動”，其核心內(nèi)容是禁止以國籍為由對商品、人員、勞務(wù)、資本的自由流通進行歧視。對成員國違反自由流動規(guī)則的行為，歐盟委員會(以下簡稱“歐委會”)有權(quán)發(fā)布停止令、罰款，有權(quán)向法院起訴。競爭規(guī)則包括市場競爭規(guī)則和國家援助規(guī)則兩部分。市場競爭規(guī)則主要適用于經(jīng)營者，但在特定情形下對成員國同樣具有約束力。譬如，《歐盟運行條約》第106條明確規(guī)定，對于公用企業(yè)及享有特權(quán)或獨占權(quán)的經(jīng)營者，成員國既不得制定也不得實施與共同體競爭規(guī)則相沖突的任何措施。國家援助是歐盟的特色制度，由實體規(guī)則與程序規(guī)則構(gòu)成。實體規(guī)則包括國家援助的界定、國家援助的適用除外等，程序規(guī)則包括國家援助的通知、國家援助的審查、非法國家援助的返回、救濟措施等。根據(jù)《歐盟運行條約》及相關(guān)判例、指南、通知的規(guī)定，成員國給予經(jīng)營者的各種形式的收益及任何免除經(jīng)營者本應(yīng)承擔的負擔的措施，如各種補助、低息貸款、減免所得稅或公司稅、資本注入、低于市場價格銷售能源、低于市場價格銷售或出租土地或財產(chǎn)等都可能構(gòu)成非法國家援助。由于國家援助不僅使其他成員國的經(jīng)營者處于不利的競爭地位，而且會使同一成員國的其他經(jīng)營者處于不利地位，其對競爭的扭曲后果比其他國家干預措施更大。[1]所以，對國家援助進行審查是歐盟公平競爭審查制度的核心內(nèi)容。

二、歐盟稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查中的選擇性標準

稅收優(yōu)惠是國家為了政治、經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要而減輕或免除納稅人納稅義務(wù)的行為，它具有刺激投資、矯正經(jīng)濟外部性、促進就業(yè)、鼓勵公益等多重經(jīng)濟功能[2]12-13，在現(xiàn)代混合市場經(jīng)濟體制中，稅收優(yōu)惠措施廣為使用。如前所述，歐盟各成員國之間及各成員國內(nèi)部各地區(qū)之間的經(jīng)濟發(fā)展并不平衡，因此，稅收優(yōu)惠也是歐盟各成員國吸引投資、矯正經(jīng)濟外部性及確保分配正義的重要手段。然而，稅收優(yōu)惠措施既具有積極作用，也有諸多消極影響，其中最明顯的消極影響是對公平競爭秩序的損害。所以，歐盟對各成員國的稅收政策一直高度關(guān)注，一方面要求各成員國將可能影響共同體內(nèi)公平競爭的稅收優(yōu)惠措施通知歐委會，接受歐委會的公平競爭審查，另一方面建立了稅制協(xié)調(diào)制度，規(guī)定成員國的增值稅稅率最高不得超過25%，最低不得低于15%，旨在消除惡性稅收競爭。

對稅收優(yōu)惠措施進行公平競爭審查的直接法律依據(jù)是《歐盟運行條約》第107條(原《歐共體條約》第87條)。該條規(guī)定，“除條約另有規(guī)定外，由某一成員國提供的或通過無論何種形式的國家資源給予的任何援助，凡通過給予特定經(jīng)營者或者特定商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而可能扭曲競爭，只要影響到成員國之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場相抵觸”，但該條款并未提出“選擇性標準”?！岸愂者x擇性標準”是歐洲法院在意大利紡織品案[注]Case C-173/73.中發(fā)明的。歐洲法院在該案中指出，如果一項稅收措施打算豁免經(jīng)營者根據(jù)普遍適用的一般稅制應(yīng)承擔的納稅義務(wù)，則該稅收措施將被認為具有選擇性。自此，選擇性標準就成為對稅收優(yōu)惠措施進行公平競爭審查的核心標準。該標準由區(qū)域選擇性(geographical selectivity)和實質(zhì)選擇性(material selectivity)兩個組成部分構(gòu)成。

(一)區(qū)域選擇性標準

區(qū)域選擇性是指位于某一成員國領(lǐng)土內(nèi)特定地區(qū)的經(jīng)營者獲得的待遇比該領(lǐng)土其他地區(qū)的經(jīng)營者不同(更好)的情形。稅收措施區(qū)域選擇性的判斷關(guān)鍵在于參考框架的選取，如果將實施于某一區(qū)域的稅收優(yōu)惠措施作為參考框架，則該稅收措施就屬于通用措施而不是選擇性措施，如果將該區(qū)域所在的成員國的稅制作為參考框架，則該措施可能成為選擇性措施。所以，《委員會關(guān)于國家援助規(guī)則適用于與直接商業(yè)稅的通知》[注]Commission Notice on the Application of the State Aid rules to Measures Relating to Direct Business Taxation,EC[1998]OJ C 384/3.明確規(guī)定，在判定稅收措施的區(qū)域選擇性時，應(yīng)當首先確定一個通用稅制。在絕大多數(shù)情況下，判斷稅收措施區(qū)域選擇性標準的參考框架是在成員國全國范圍內(nèi)通用的稅制。不過，由于歷史原因，歐盟的許多成員國如英國、葡萄牙等領(lǐng)土內(nèi)有很多享有自治權(quán)的地方政府或地區(qū)，這些享有自治權(quán)的地方政府或地區(qū)有權(quán)制定其權(quán)能范圍內(nèi)的稅收措施。在這種情況下，進行區(qū)域選擇性判斷的參考框架就并不一定是成員國全國通用的稅制，而可能是自治區(qū)的稅制。

為了確定享有自治權(quán)的地方政府或地區(qū)制定的稅收優(yōu)惠措施究竟是通用措施還是選擇性措施，歐洲法院建立了“充分自治”(sufficiently autonomous)標準。該標準由機構(gòu)自治(institutional autonomy)、程序自治(procedural autonomy)和經(jīng)濟自治(economic autonomy)三個要素構(gòu)成。所謂機構(gòu)自治，即減稅決定“必須由具有獨立于中央政府的憲法、政治和行政地位的地方政府做出”；所謂程序自治，即“地方政府必須依程序作出決定，中央政府沒有任何權(quán)力直接干預稅率設(shè)置程序，在設(shè)置稅率時，地方政府沒有考慮中央政府利益的義務(wù)”；經(jīng)濟自治要求地方或地方政府的減稅措施“不得由中央政府交叉補貼或資助，減稅的經(jīng)濟后果由地區(qū)或地方政府自己承擔”。充分自治標準由歐洲法院在亞速爾案[注]Case C-88/03.中提出。亞速爾案涉及葡萄牙亞速爾自治區(qū)制定的一項降低亞速爾地區(qū)所得稅和公司稅稅率的措施是否構(gòu)成非法國家援助。歐洲法院根據(jù)充分自治標準對其究竟屬于通用措施還是選擇性措施進行了分析。法院認為亞速爾符合機構(gòu)自治要件，因為葡萄牙憲法承認亞速爾群島是一個自治區(qū)，有自己獨立的政治地位和行政地位，但法院認為亞速爾地區(qū)不符合經(jīng)濟自治要件，因為亞速爾稅收減讓導致的財政收入損失由中央政府通過預算轉(zhuǎn)移進行了補償。由于亞速爾自治區(qū)的減稅措施不符合經(jīng)濟自治要件因而構(gòu)成區(qū)域性選擇措施，法院未再繼續(xù)對程序自治要件進行分析。三年之后，法院在里賈案[注]joined cases C-428/06 to C-434/06.中澄清了程序自治要件的基本含義。根據(jù)里賈案的解釋，在自治區(qū)立法過程中，自治區(qū)與中央政府可以就立法內(nèi)容進行協(xié)調(diào)或磋商，這種協(xié)調(diào)磋商程序不會影響自治區(qū)的程序自治?？傮w來說，歐盟確定的稅收優(yōu)惠措施區(qū)域選擇性標準較為清晰、明確，具有較強的可操作性。

(二)實質(zhì)選擇性標準

實質(zhì)選擇性并無精確的定義，泛指公共當局實施的各種法律上(法律明確規(guī)定某些經(jīng)營者享有稅收優(yōu)惠)或事實上(未有法律依據(jù)但經(jīng)營者實際享有稅收優(yōu)惠)的不平等對待。實踐中大量的稅收優(yōu)惠措施是針對某類符合某些標準的經(jīng)營者實施的。這類措施的選擇性并非一目了然，而需要透過形式看本質(zhì)，并憑借有可操作性的標準才能做出判斷。

經(jīng)過幾十年的實踐探索，歐盟建立了實質(zhì)選擇性標準。該標準由阿德里亞案[注]Case C-143/99.創(chuàng)立。阿德里亞案涉及奧地利政府給予其制造業(yè)的能源稅退稅措施是否構(gòu)成非法國家援助。奧地利政府認為，該項退稅措施旨在保護環(huán)境，且其適用的經(jīng)營者數(shù)量眾多，不具有選擇性，不構(gòu)成非法國家援助。但法院認為:首先，一項措施適用對象數(shù)量多不足以否定其選擇性；其次，服務(wù)業(yè)與制造業(yè)一樣都要消費能源，但奧地利的能源稅退稅措施將服務(wù)業(yè)排除在外，而每一個部門的能源消耗對環(huán)境的損害都一樣，所以這種排除在生態(tài)方面也無正當理由。據(jù)此，法院認為，奧地利的能源稅退稅措施具有實質(zhì)選擇性，構(gòu)成非法國家援助。自阿德里亞案后，歐洲法院在后續(xù)判例中對實質(zhì)選擇性標準進行不斷的反思和凝練，使之日趨完善。

實質(zhì)選擇性標準由三步組成。第一步，確定成員國內(nèi)無差別地適用于每一個市場經(jīng)營者的共同法律框架，即“正常參考制度”。歐洲法院認為，在稅收措施方面，正常參考制度的確定具有特別重要的意義，因為優(yōu)勢的存在只有與正常稅制比較才能確定。正常參考稅制的確定無須與歐盟其他成員國的稅制進行比較，成員國之間的稅制差異屬于稅收協(xié)調(diào)的范圍，與國家援助沒有關(guān)系。[3]正常參考稅制既可以是公司稅制，也可以是產(chǎn)業(yè)稅制。

第二步，評估正常參考制度的例外規(guī)定是否會導致對處于同樣事實和法律環(huán)境的經(jīng)營者區(qū)別對待。這一步又分為三個步驟：首先，必須確定涉案稅收措施的目標譬如增收、環(huán)保等以便建立一個可以對經(jīng)營者進行比較的分析框架。涉案稅收措施的目標越寬，納入比較范圍的經(jīng)營者群體就越大。其次，應(yīng)根據(jù)所涉稅收措施所追求的目標，對處于同樣事實和法律環(huán)境中的經(jīng)營者或商品進行評估。在這一評估過程中，有可能找到具體的可比環(huán)境，也可能根本找不到任何可比環(huán)境。再次，必須審查涉案稅收措施是否對處于同樣事實與法律環(huán)境中的經(jīng)營者或商品有區(qū)別對待。如果對這個問題的回答是肯定的，則涉案稅收措施具有選擇性，反之，則相反。[4]第二步是實質(zhì)選擇性分析的核心步驟，這一核心的關(guān)鍵是比較，只有對真正具有可比性的法律和實際環(huán)境進行比較，才能發(fā)現(xiàn)涉案稅收措施是否具有選擇性。

第三步即最后一步，在發(fā)現(xiàn)涉案稅收措施具有選擇性的情況下，對該措施能否被其所在的正常參考稅制的一般性質(zhì)、結(jié)構(gòu)或邏輯證明具有正當理由進行核查。證明選擇性措施具有正當理由的舉證責任由成員國承擔。成員國可以提出的理由包括但不限于《歐洲聯(lián)盟運行條約》第107條(2)、(3)所列舉的豁免事項，法定豁免事項之外的其他政策性措施，如果被作為例外情形規(guī)定于正常參考制度之中且無差別地適用于處于同等事實和法律環(huán)境中的經(jīng)營者，也可被接受，這種例外規(guī)定產(chǎn)生的稅收優(yōu)勢一般不構(gòu)成選擇性措施，而屬于規(guī)制具體情形的一般規(guī)則。審查一項選擇性措施是否具有正當性，與正常參考制度的內(nèi)部運行有關(guān)，而與選擇性措施追求的目標關(guān)系不大，因此，僅僅聲稱選擇性稅制符合正常參考稅制的一般性質(zhì)、結(jié)構(gòu)或邏輯是不夠的，成員國還必須以具體和詳細的事實論據(jù)來支持其主張。[5]

三、歐盟選擇性標準對我國稅收措施公平競爭審查的啟示

目前我國有成千上萬的稅收優(yōu)惠措施，覆蓋現(xiàn)行全部稅種和幾乎所有行業(yè)。稅收優(yōu)惠措施過多過濫，已經(jīng)嚴重影響到統(tǒng)一市場的建立?；诖耍藢萌腥珪岢隽艘鞍凑战y(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則”“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的要求，緊接著國務(wù)院于2014年11月頒發(fā)了國發(fā)〔2014〕62號文，要求各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，國務(wù)院各部委、各直屬機構(gòu)切實規(guī)范各類稅收優(yōu)惠政策，并在2015年3月底前向財政部報送稅收優(yōu)惠政策專項清理情況，然而，國發(fā)〔2014〕62號文頒布不到半年就罕見地被國務(wù)院緊急叫停。2015年5月，國務(wù)院發(fā)文(國發(fā)〔2015〕25號)規(guī)定，“各地區(qū)、各部門已經(jīng)出臺的優(yōu)惠政策，有規(guī)定期限的，按規(guī)定期限執(zhí)行；沒有規(guī)定期限又確需調(diào)整的，由地方政府和相關(guān)部門按照把握節(jié)奏、確保穩(wěn)妥的原則設(shè)立過渡期，在過渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行”；“各地與經(jīng)營者已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效”；稅收優(yōu)惠清理工作“待今后另行部署后再進行”。2016年國務(wù)院頒發(fā)了《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》(國發(fā)〔2016〕34號)，將稅收優(yōu)惠措施清理工作交給公平競爭審查制度。前文已述，利用公平競爭審查制度規(guī)范各成員國的稅收優(yōu)惠措施，確保共同體市場的統(tǒng)一，是歐盟公平競爭審查制度的重要內(nèi)容，而且實踐表明，歐盟在利用公平競爭審查制度規(guī)制成員國稅收優(yōu)惠措施方面卓有成效。以2013年為例，該年歐委會處理的非法國家援助案件有34.3%直接涉及稅收立法優(yōu)惠。[6]我國稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查工作雖已起步，但目前尚未取得實質(zhì)性進展，個中原因除公平競爭審查主體責任不明之外，可操作性審查標準的缺乏也是重要原因之一。本文建議借鑒歐盟的經(jīng)驗，對我國稅收優(yōu)惠措施的公平競爭審查標準進行完善。

(一)引入選擇性概念

目前，我國對稅收優(yōu)惠措施進行公平競爭審查的直接政策依據(jù)是國發(fā)〔2016〕34號文。該文件涉及稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查的標準有兩個，其一是“不得違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”，其二是“安排財政支出一般不得與企業(yè)繳納的稅收……掛鉤”。為了增強國發(fā)〔2016〕34號文的可操作性，相關(guān)部門又發(fā)布了《公平競爭審查制度實施細則(暫行)》(以下簡稱“《實施細則》”)?！秾嵤┘殑t》第16條第1款將“不得違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”中的“違法”具體化為“沒有法律法規(guī)依據(jù)或者國務(wù)院規(guī)定”，將“優(yōu)惠政策”分解為財政、稅收、土地、環(huán)保、行政事業(yè)性收費政策等，第16條第2款將“安排財政支出”“與企業(yè)繳納的稅收……掛鉤”具體化為“列收列支或者違法違規(guī)采取先征后返、即征即退等形式，對企業(yè)進行返還”?！秾嵤┘殑t》在一定程度上增強了稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查的可操作性，但其不足之處仍然非常明顯。首先，盡管《實施細則》將“違法”中的“法”細化為“沒有法律法規(guī)依據(jù)或者國務(wù)院規(guī)定”，但其操作性仍然不夠?！皣鴦?wù)院規(guī)定”既有明確、具體的決定，也有抽象、原則性的通知、意見?，F(xiàn)實中地方政府或國務(wù)院所屬部門根據(jù)國務(wù)院的原則性、政策性規(guī)定制定稅收優(yōu)惠措施的情形并不鮮見，在這種情況下要對具體稅收優(yōu)惠措施的合法性進行判斷并非易事。其次，國發(fā)〔2016〕34號文及其《實施細則》過分強調(diào)“違法”標準，這容易導致公平競爭審查實踐產(chǎn)生漏洞，使一些形式合法但實質(zhì)上損害公平競爭的稅收優(yōu)惠措施逃避公平競爭審查。從稅收法定原則角度考察，違法稅收優(yōu)惠措施必須全部清理，但從競爭角度考察，違法的稅收優(yōu)惠措施并不必然損害公平競爭，反過來說，合法的稅收優(yōu)惠措施并不一定就不損害公平競爭。正是基于此種考慮，歐盟將選擇性而不是違法性作為稅收優(yōu)惠措施的公平競爭審查標準。這一經(jīng)驗特別值得我們學習和借鑒。實質(zhì)上，國發(fā)〔2016〕34號文及其《實施細則》相關(guān)條款所使用的“特定經(jīng)營者”概念已經(jīng)內(nèi)含選擇性標準，只不過該標準目前從屬于“違法”標準，建議刪除國發(fā)〔2016〕34號文相關(guān)條款中的“違法”字眼，突出選擇性標準在稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查中的核心地位。

2.構(gòu)建地方稅收優(yōu)惠措施區(qū)域選擇性標準

我國區(qū)域性稅收優(yōu)惠廣泛存在，形形色色的區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施，使“原本應(yīng)該統(tǒng)一的市場實際上形成一個又一個的稅收洼地”。[7]所以，十八屆三中全會提出要重點清理區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施。

歐盟的經(jīng)驗啟示我們，區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施的識別，關(guān)鍵在于正常參考稅制的確定。通常情況下，全國范圍內(nèi)通用的稅制是正常參考稅制，以此為參照，絕大多數(shù)區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施的選擇性是容易甄別的，因為這些措施在名稱上就與國家普遍實施的稅制有明顯區(qū)別。從公平競爭審查角度考察，區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施對公平競爭、統(tǒng)一市場的損害也最明顯、最直接，這是頂層制度設(shè)計要重點清理區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施的主要原因。不過，不管理論界與立法者的態(tài)度如何，地方政府的稅收優(yōu)惠措施制定權(quán)在我國事實上一直存在，然而少有人通過正式制度對此現(xiàn)象提出質(zhì)疑或責難。在此現(xiàn)實背景下，判斷地方政府制定的稅收優(yōu)惠措施的區(qū)域選擇性是公平競爭審查工作繞不開的一道難題。我們可以借鑒歐盟的經(jīng)驗，從權(quán)力來源、決策程序、后果承擔三個層面為其構(gòu)建區(qū)域選擇性標準。

3.構(gòu)建以影響為基礎(chǔ)的稅收優(yōu)惠措施實質(zhì)選擇性標準

實質(zhì)選擇性是與表面選擇性(facie selective)相對而言的。表面選擇性是指外觀具有選擇形式的稅收優(yōu)惠措施。從選擇性的最廣義形式層面考察，所有的稅收優(yōu)惠措施都具有表面性，因為“優(yōu)惠”屬于相對性概念，它以“一般”或“普遍”為背景，沒有一般稅收措施就沒有優(yōu)惠稅收措施，但稅收優(yōu)惠措施具有表面選擇性并不意味著它就會損害公平競爭，反過來說，不具有表面選擇性的稅收措施就并不一定不損害公平競爭，因為實踐中稅收政策制定機構(gòu)可能會利用立法技術(shù)規(guī)避公平競爭審查。基于此，歐盟以實質(zhì)選擇性而非表面選擇性或形式選擇性作為對稅收優(yōu)惠措施進行公平競爭審查的標準。如前所述，我國稅收優(yōu)惠措施眾多，既有福利性稅收優(yōu)惠措施，也有激勵性稅收優(yōu)惠措施，體現(xiàn)了國家在稅收政策方面的多元價值追求，從公平競爭審查角度考察，稅收優(yōu)惠措施評估應(yīng)采用實質(zhì)選擇性標準而非表面選擇性標準，即應(yīng)當以稅收優(yōu)惠措施是否影響公平競爭為檢驗標準。

實質(zhì)選擇性標準應(yīng)當以“可比性檢測”為基本方法，以稅收優(yōu)惠措施是否給予特定經(jīng)營者競爭優(yōu)勢為核心內(nèi)容?？杀刃詸z測首先要確定作為被評估對象的稅收優(yōu)惠措施的目的。為了證明其正當性，稅收優(yōu)惠措施一般會對其立法目的進行明確的闡述，所以比較容易確定。其次，要結(jié)合該稅收優(yōu)惠措施的目的，從法律、事實等層面審查是否存在與該措施的適用對象處于相同或相似環(huán)境的經(jīng)營者。這一步工作非常關(guān)鍵，因為只有找到在法律或事實層面處于相同或相似地位的經(jīng)營者，比較才有可能進行。再次，審查該措施的實施是否使得一組經(jīng)營者相較于相似境地的經(jīng)營者更具優(yōu)勢，如果得出的答案是肯定的，則該措施屬于實質(zhì)性選擇性措施，反之則相反。最后，審查該具有實質(zhì)選擇性的稅收優(yōu)惠措施是否可以獲得豁免，國發(fā)〔2016〕34號文對可以獲得公平競爭審查豁免的事由進行列舉，但稅收優(yōu)惠措施公平競爭審查的豁免事由，應(yīng)根據(jù)該措施所屬的一般稅收措施即正常參考稅制進行考察。譬如，如果是企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施，則其正常參考稅制是全國通用的所得稅法。只有在實質(zhì)選擇性措施屬于正常參考稅制的有機部分的情況下，豁免才有可能。