證券市場審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)行為責(zé)任認(rèn)定探討

□楊海燕

(山西經(jīng)濟管理干部學(xué)院,山西 太原 030024)

審計機構(gòu)為公眾公司披露的信息提供鑒證意見,成為保障資本市場信息披露質(zhì)量和市場透明度的基礎(chǔ)性制度安排,其服務(wù)對象包括證券發(fā)行人、上市公司、非上市公眾公司、證券期貨經(jīng)營機構(gòu)等市場主體,業(yè)務(wù)涉及證券發(fā)行、上市、收購和重大資產(chǎn)重組及年度報告披露等多個環(huán)節(jié)和領(lǐng)域?？梢哉f,審計機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量如何,其“看門人”角色是否得到有效發(fā)揮,涉及整個資本市場信息質(zhì)量,其中審計機構(gòu)責(zé)任的認(rèn)定是對其服務(wù)質(zhì)量監(jiān)管的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

1 審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)行為責(zé)任認(rèn)定現(xiàn)狀

近年來,綠大地、萬福生科、九好集團等會計信息造假案件對證券市場產(chǎn)生了極其惡劣的影響,嚴(yán)重?fù)p害了投資者對證券市場的信心。面對重大的會計信息披露違規(guī)事件,投資者不禁要問:審計過程中為什么沒能發(fā)現(xiàn)公司信息造假?審計機構(gòu)在其中發(fā)揮了什么作用?“看門人”職責(zé)是否做到了盡忠職守?監(jiān)管機構(gòu)是否督促審計機構(gòu)做到了勤勉盡責(zé)?這其中一個重要原因就是社會公眾、審計行業(yè)和監(jiān)管機構(gòu)對執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識存在較大差距,目前的審計執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)越來越難以滿足投資者的期望。目前《證券法》對審計機構(gòu)行為規(guī)范的規(guī)定主要集中在“未勤勉盡責(zé)”和“未履行依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則”,一般以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則由財政部制定并發(fā)布,以風(fēng)險導(dǎo)向為宗旨,多為原則性規(guī)定,給證監(jiān)會的執(zhí)法帶來較大挑戰(zhàn),也導(dǎo)致監(jiān)管對象在理解方面出現(xiàn)偏差。

2 審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)行為責(zé)任分析

2.1 關(guān)于證券審計業(yè)務(wù)屬性

《證券法》第173條對于證券服務(wù)機構(gòu)的職責(zé)做出了概括的原則性規(guī)定:“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件,應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé),對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏,給他人造成損失的,應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任,但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！备鶕?jù)《證券法》的上述規(guī)定,可以理解證券業(yè)務(wù)審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)活動包括三個基本要義:(1)勤勉盡責(zé);(2)對所依據(jù)文件資料的真實性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé);(3)必要時承擔(dān)連帶責(zé)任。

2.2 證券審計業(yè)務(wù)的特殊性

與非證券審計業(yè)務(wù)相比,證券審計業(yè)務(wù)具有以下特點:(1)報告使用者結(jié)構(gòu)不同。上市公司審計報告的使用者主要是證券市場的投資者,人數(shù)眾多且分散,而非證券業(yè)務(wù)主要是指定的報告使用者。(2)審計對象治理水平不同。作為審計對象的上市公司,其規(guī)模通常更大、業(yè)務(wù)更為復(fù)雜、對內(nèi)部控制及治理結(jié)構(gòu)的要求更高。(3)面臨的舞弊風(fēng)險更高。上市公司財務(wù)報表中的信息會對其股價產(chǎn)生影響,IPO財務(wù)報表的意見類型直接影響企業(yè)能否成功發(fā)行,因此,審計對象有著強烈的舞弊動機。(4)審計失敗的影響不同。上市公司涉及眾多的投資者,一旦出現(xiàn)審計失敗,依賴公開披露審計報告進行投資決策的投資者將會蒙受巨大的經(jīng)濟損失,會計師需要承擔(dān)更大的責(zé)任。(5)對審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)的要求更為嚴(yán)格。除了《注冊會計法》外,還有《證券法》等與資本市場相關(guān)的法律及監(jiān)管要求,而且在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的運用方面也要求更為嚴(yán)格。鑒于以上特點,對審計機構(gòu)執(zhí)行證券業(yè)務(wù)提出了更高的要求。

2.3 “未勤勉盡責(zé)”的認(rèn)定與通用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

注冊會計師是否勤勉盡責(zé)的認(rèn)定依賴于對于注冊會計師是否已經(jīng)依據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則(以下簡稱“審計準(zhǔn)則”)等相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)要求,對自己實施的審計計劃、審計程序、審計結(jié)果以及出具的審計報告進行執(zhí)業(yè)判斷。但一套通用的審計準(zhǔn)則需要適用于所有的情形,比如既適用于私人公司的低風(fēng)險審計也適用于上市實體等公眾利益公司的高風(fēng)險審計,因此只能是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則要求,在審計的計劃和執(zhí)行方面強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷。我國目前的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則采用的是國際趨同的審計準(zhǔn)則,對于上市實體的審計沒有出臺進一步的指引和要求,因此更依賴會計師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制以及技術(shù)指引。但目前情況下,我國大部分事務(wù)所內(nèi)部技術(shù)資源不足、技術(shù)指引供給不足,因此準(zhǔn)則的總體目標(biāo)及原則難以得到實現(xiàn)和保障,并且在責(zé)任界定時又由于沒有具體規(guī)則性條款而在監(jiān)管機構(gòu)與事務(wù)所之間存在較多爭議。

2.4 責(zé)任劃分的重點

2.4.1 公司會計責(zé)任與審計機構(gòu)審計責(zé)任

企業(yè)管理層的責(zé)任是:依照企業(yè)會計準(zhǔn)則等規(guī)定編制財務(wù)報表,客觀公允的反映企業(yè)的實際情況,并實施必要的內(nèi)部控制,使得其財務(wù)報表不存在由于舞弊或者錯誤而引起的重大錯報。審計責(zé)任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告所應(yīng)負(fù)的責(zé)任,包括注冊會計師的審計法律責(zé)任和審計職業(yè)責(zé)任。 法律責(zé)任是指注冊會計師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時,在法律上應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任;職業(yè)責(zé)任是指注冊會計師在承辦審計業(yè)務(wù)時應(yīng)履行的義務(wù)和職責(zé)。法律責(zé)任和職業(yè)責(zé)任是審計責(zé)任的兩個方面,兩者是互相補充、緊密相連的,法律責(zé)任一般建立在職業(yè)責(zé)任基礎(chǔ)上,即注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)違反了職責(zé),并給相關(guān)利益人造成了經(jīng)濟損失,才有承擔(dān)法律責(zé)任的可能。實務(wù)中,在上市公司出現(xiàn)舞弊情形時,投資者更容易傾向于依賴于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的舞弊情形,從結(jié)果導(dǎo)向出發(fā)查找注冊會計師未發(fā)現(xiàn)的原因,認(rèn)定注冊會計師未勤勉盡責(zé)執(zhí)行其審計工作。但由于注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時,是以其為企業(yè)編制的財務(wù)報表在所有重大方面是否均按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進行編制,公允反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為出發(fā)點的,其風(fēng)險評估和審計程序并不必然側(cè)重了舞弊風(fēng)險對應(yīng)的方面,因此,應(yīng)重點從風(fēng)險評估和審計程序方面界定注冊會計師審計責(zé)任。

2.4.2 審計機構(gòu)的機構(gòu)責(zé)任與注冊會計師個人責(zé)任

《證券法》第223條規(guī)定“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé),所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的,責(zé)令改正,沒收業(yè)務(wù)收入,暫停或者撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可,并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告,撤銷證券從業(yè)資格,并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！睆姆梢?guī)定來看,對審計機構(gòu)和直接負(fù)責(zé)的主管人員、其他直接責(zé)任人員未勤勉盡責(zé)行為均做出了區(qū)分。從行業(yè)法規(guī)現(xiàn)狀看,會計師仍以機構(gòu)名義對外從事審計業(yè)務(wù)?！蹲詴嫀煼ā返?6條規(guī)定“注冊會計師承辦業(yè)務(wù),由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同”,對外承擔(dān)民事責(zé)任的主體仍為會計師事務(wù)所。從上述立法的本意看,注冊會計師個人承擔(dān)責(zé)任不符合現(xiàn)行法律架構(gòu),也會加大注冊會計師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險。如果重大審計失敗不考慮機構(gòu)風(fēng)險管理的重大缺陷,而過分強調(diào)注冊會計師個人責(zé)任的承擔(dān),在未來有可能會導(dǎo)致客戶從屬于項目合伙人控制,客戶隨注冊會計師流動的獨立性問題,不利于事務(wù)所一體化管理。

3 政策建議

3.1 具體界定原則

在具體責(zé)任認(rèn)定時,建議將注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為與后果結(jié)合起來考慮,以更好地體現(xiàn)《證券法》第223與226條關(guān)于“服務(wù)質(zhì)量”與“后果影響”相結(jié)合的原則。

第一，執(zhí)業(yè)行為。目前監(jiān)管機構(gòu)對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政責(zé)任判斷標(biāo)準(zhǔn)并無公開明確的解釋與指引,結(jié)合既往行政處罰及日常監(jiān)管案例,大致總結(jié)的判斷標(biāo)準(zhǔn)包括如下方面:(1)負(fù)責(zé)審計的注冊會計師在進行審計時的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)如何?是否明顯低于該行業(yè)普通成員應(yīng)當(dāng)具有的專業(yè)水準(zhǔn);(2)執(zhí)業(yè)過程中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度;(3)審計程序是否完備,應(yīng)履行的審計程序是否履行;(4)錯誤認(rèn)定被審計單位的會計處理等符合會計準(zhǔn)則及監(jiān)管要求的相關(guān)規(guī)定。建議根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)則(證監(jiān)會發(fā)布的監(jiān)管要求等)來判斷注冊會計師的過失是普通過失還是重大過失。如果顯著低于證券審計的應(yīng)有水平(參考證監(jiān)會會計部發(fā)布的一系列關(guān)于質(zhì)量控制、關(guān)聯(lián)方、首發(fā)公司等方面的審計風(fēng)險提示),應(yīng)認(rèn)定為普通過失;如果顯著低于一般審計的應(yīng)有水平(執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則),應(yīng)認(rèn)為重大過失。

第二，后果影響。根據(jù)現(xiàn)行證券法的規(guī)定,明確為虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏。

第三，認(rèn)定原則。認(rèn)定原則的基礎(chǔ)是將執(zhí)業(yè)行為與后果結(jié)合,對于不同情形下的過失所導(dǎo)致的不同后果,綜合考慮處理措施。(1)對于普通過失,如果由于過失的行為,導(dǎo)致出具的報告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏,應(yīng)給予行政處罰;如果過失并不會必然導(dǎo)致虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏,應(yīng)給予行政監(jiān)管措施。(2)對于重大過失,如果由于過失的行為,導(dǎo)致出具的報告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏,應(yīng)從重給與行政處罰;如果過失并不會必然導(dǎo)致虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏,應(yīng)從重給予行政監(jiān)管措施。

3.2 推動行政和解

報表使用者接受進行庭外和解的原因有兩個:(1)在審計過程中注冊會計師是否存在疏忽、審計過程中是否有缺陷、審計報告出具過程中是否有缺陷,等等,這些都需要報表使用者自己提供相關(guān)證據(jù),但在實際過程中,要想收集齊全這些證據(jù),需要付出大量的人力、物力、財力,這往往使報表使用者望而卻步。(2)中國特有的訴訟制度導(dǎo)致審計訴訟的過程拖得比較長,如果有庭外和解的可能,為了節(jié)省時間,雙方都可能也愿意采取庭外和解。注冊會計師愿意接受進行庭外和解的原因也有兩個:第一,庭外和解后,作為原告的報表使用者和注冊會計師之間就不存在訴訟關(guān)系,也就沒有權(quán)利對注冊會計師的審計過程進行調(diào)查,同時,接受庭外和解后有相關(guān)保密要求,無權(quán)將該案件的事實大白于天下。第二,在實際事務(wù)中,通過暴露出來的一些財務(wù)丑聞來看,注冊會計師的責(zé)任可能無關(guān)痛癢,但披露出一些事項后,新的風(fēng)險事項就有可能會暴露出來,注冊會計師出于“兩害相權(quán)取其輕”,往往也愿意庭外和解,避免夜長夢多。畢馬威會計師事務(wù)所在2003年愿意支付200 000 000美元進行庭外和解、普華永道會計師事務(wù)所愿意支付1 000 000美元罰金,就是出于這樣的考慮。

3.3 推動設(shè)立專門的公眾公司審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)

證監(jiān)會基于對目前的市場監(jiān)管熱點和問題,持續(xù)發(fā)布了一系列監(jiān)管風(fēng)險提示,對于具體情形(例如收入確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方交易等)下發(fā)注冊會計師執(zhí)行審計工作應(yīng)遵守的具體工作程序提供指引,這對于提高注冊會計師工作的針對性和有效性都有重要的意義,也是現(xiàn)實情況下界定注冊會計師責(zé)任的關(guān)鍵。

國際上近年來一直存在對于目前國際審計準(zhǔn)則制定模式不能恰當(dāng)考慮公眾利益的維護等方面的討論,并計劃進行國際審計準(zhǔn)則制定模式的改革。中國證監(jiān)會是國際證監(jiān)會組織(IOSCO)的成員,也在積極參與國際關(guān)于審計準(zhǔn)則制定模式改革的相關(guān)會議討論。如果國際通過其審計準(zhǔn)則制定改革方案,必然對各國的審計準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生相應(yīng)影響?？紤]到我國會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系可能尚不夠完善,依賴于原則性導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則制定內(nèi)部具體配套技術(shù)指引尚存在實際困難。因此,建議以國際審計準(zhǔn)則制定模式改革為契機,推動設(shè)立專門的公眾公司審計準(zhǔn)則制定機構(gòu),制定專門針對上市實體審計的審計準(zhǔn)則以及獨立性要求等規(guī)定,在改進事務(wù)所執(zhí)業(yè)規(guī)范的同時,也為注冊會計師行政責(zé)任以及民事責(zé)任的界定提供基礎(chǔ)依據(jù)。