PPP項目融資階段會計核算與稅務(wù)處理探討

張獻彤 衛(wèi) 強

（中鐵二十五局集團投資（事業(yè)）部 廣東 廣州 510600）

PPP項目模式是一種公私合作的方式，是政府為了更有效地利用社會資本，在基建項目上采取與企業(yè)合作的形式，從而減輕政府的財政短期或集中支出壓力，充分發(fā)揮社會資本的效能價值。這種新型模式成效可觀，在未來的實踐中，其前途是不可限量的。為保證PPP項目模式的良好運行，為公共設(shè)施建設(shè)做出更多的貢獻，我們需要對這種新型模式完善相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則，如會計核算和稅務(wù)處理的相關(guān)事宜，在認識到其不足的情況下，快速找準問題根源，并及時調(diào)整與處理。

一、PPP項目融資階段會計核算存在的問題分析

由于我國的PPP項目起步較晚，此融資模式難免存在一些不完善的地方，這是正常的，也是需要亟待解決的。從會計核算上來講，主要有以下幾個問題。其一是制度方面上的缺陷，當下，針對PPP項目融資模式的相關(guān)會計核算的制度還未形成一套有效模式，導致出現(xiàn)問題時缺乏必要的制度或理論依據(jù)。其二是借款費用的問題，企業(yè)需要明確項目借款成本是否以特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)價值作為初始計量的組成。其三是產(chǎn)權(quán)主體的不明確問題，即重視總項目上核算而忽略小單位子項目或單體項目的核算，給PPP項目運營或后期的資產(chǎn)核算、處置帶來了一定的困惑。

二、PPP項目融資階段會計核算的建議

（一）擬制相關(guān)的會計核算制度

PPP項目融資模式在施用過程中效果明顯，深得政府和企業(yè)的重視，其應用的范圍也會隨著其正面影響而不斷擴大，故此在會計核算方面更需及時跟上，避免給項目建設(shè)、運營、處置等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)造成不便。在這個形勢下，根據(jù)PPP項目的施用實際情況擬制相關(guān)的會計核算制度已刻不容緩。在擬制制度時，可借鑒外國的成熟經(jīng)驗，如收入要素等方面的核算。在目前我國PPP項目的會計核算制度擬制應在此基礎(chǔ)上進行完善，尤其是對外包與私有化類資產(chǎn)做出合理的規(guī)定，而非盲目的照搬或毫無根據(jù)地擬定實施，最后適得其反。同時，在制度保障的基礎(chǔ)上，會計核算的方式也要及時更新，如采用ERP等新型的核算系統(tǒng)，做好系統(tǒng)化與準確化的控制。政府也要加大監(jiān)管的力度，將監(jiān)督工作與對項目的績效考核掛鉤，進而確保對項目會計核算的嚴格審核與整體把控。

（二）處理好資產(chǎn)分類問題 (無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、混合模式)

資產(chǎn)分類作為PPP項目中的重要內(nèi)容，處理好這個類別問題才能使會計核算工作更加合理。在目前PPP項目實操過程中資產(chǎn)類型大致有無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及混合資產(chǎn)模式即無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)伴生共存，一般情況下，政府為主外包類和企業(yè)為主私有化類的資產(chǎn)是劃分中的無形資產(chǎn)，這是毋庸置疑的。在允許的條件下，特許經(jīng)營類亦可以被視為無形資產(chǎn)。在這種分類標準下，對于在以往的由于攤銷方式有一定區(qū)別，就導致了企業(yè)收益產(chǎn)生了一定的差距的問題，就能得到一定的緩和。同時，由于遵循無形資產(chǎn)忽視固定資產(chǎn)殘余的原則，能有效促使特許經(jīng)營類的進賬價值攤銷。

（三）借款費用的合理歸類

在特許經(jīng)營類資產(chǎn)的借款費用的歸類上，做好合理歸類也是促使PPP項目融資模式會計核算的重要內(nèi)容之一。一方面，對于還未使用在項目上的借款，在借款費用歸類上屬于項目資產(chǎn)。另一方面，倘若是在項目建設(shè)期間未起明顯作用卻在項目運營階段發(fā)揮效益價值的，這種情況的借款費用應考慮通過合理界定、核算視為資產(chǎn)價值的組成，以保證在運營階段能被利用充分發(fā)揮運營的效能，從而實現(xiàn)資本的轉(zhuǎn)化。

（四）明確項目產(chǎn)權(quán)單位，重視小的單位的核算

產(chǎn)權(quán)單位各式各樣，也非常的復雜，而PPP項目的初衷即為這些產(chǎn)權(quán)單位供應有關(guān)產(chǎn)權(quán)的不同的會計信息，實現(xiàn)會計理論等的支持力量。故此，針對核算整體的會計核算方式，應該把產(chǎn)權(quán)單位進行分解，達到圍繞小的單位獨自核算的目的，以實現(xiàn)會計核算中存在的問題的有效解決。即完成總項目核算后，需要對子項目或單體項目進行細致的核算處理。在這種核算方式下，能對各大小不一的子項目或單體項目進行產(chǎn)權(quán)變更與交易的有效處理，并得到切實的數(shù)據(jù)結(jié)論。這種核算處理下得出的財務(wù)信息，準確率是比較高的，以小的子項目或單體項目為著力點進行信息公布，這樣才能全方位地反映財務(wù)信息。

三、PPP項目融資階段稅務(wù)處理存在的問題分析

PPP項目融資模式在施用的過程中，稅務(wù)處理上也會遇到不理想的狀況。其一是稅收優(yōu)惠并沒有完全適用于PPP項目融資模式。盡管政府在稅收優(yōu)惠上作了較大改善，但由于PPP項目的特殊性，兩者并沒能實現(xiàn)有機融合，沖突的地方不占少數(shù)。如優(yōu)惠政策的使用時間一般不長，但PPP項目的實施時間卻很長，這就凸顯了兩者時間上的沖突。缺乏政策的支持，企業(yè)的稅收承載能力也就成為了一個疑點。其二是社會資本獲取政府補貼后，其納稅應如何實施并未有一個結(jié)論。政府為支持PPP項目的穩(wěn)步進行，都會對社會資本供應補貼，但這些補貼的稅后處理問題卻沒有解決方案，補貼是否為不征稅收入還沒有定論。

四、PPP項目融資階段稅務(wù)處理的建議

（一）完善相應的稅收政策

在現(xiàn)有的情況下，更多的稅收政策是適用企業(yè)發(fā)展而存在的，對于后期興起的PPP項目融資模式，稅收政策還有著極大的完善空間。相關(guān)人員應緊跟PPP項目融資模式在應用下的發(fā)展特點，結(jié)合目前的稅收政策，做出適當?shù)恼{(diào)整與完善，補充不足之處，使之成為PPP項目持續(xù)發(fā)展的支持政策。如在較大規(guī)模的PPP項目中，可以對企業(yè)或社會組織實施增值稅即征即退的稅收政策，減輕其投資壓力，讓更多的項目公司愿意投資，進而使融資順利。

（二）實施稅務(wù)處理的指導

由于PPP項目具備整體時間長、過程繁瑣等的特性，這就會產(chǎn)生在PPP項目融資模式中出現(xiàn)各種困難的情況，尤其是在稅務(wù)處理問題上，有一定的復雜度。在這種情況下，為使社會資本和單位在稅務(wù)問題的處理上能減少困擾，提高處理的效率，可適當開展項目稅務(wù)處理的指導培訓。同時，實施指導措施不僅是政府參與項目監(jiān)督的重要體現(xiàn)，同時也使得稅務(wù)問題的處理水平提升了，更有效確保了PPP項目的繼續(xù)進行。

（三）設(shè)置合理的稅收優(yōu)惠政策

由于PPP項目是與公共設(shè)施掛鉤的，這就使得社會資本和項目企業(yè)在產(chǎn)品價格上陷入了困境。為使項目的作用發(fā)揮不受影響，政府還需要設(shè)置合理的稅收優(yōu)惠政策，避免項目企業(yè)陷入稅收的泥沼之中。當然，合理的稅收政策需量體裁衣，憑靠收益率來衡量，有一定的區(qū)分。從非經(jīng)營性到普通經(jīng)營性再到經(jīng)營性項目，逐步減壓的優(yōu)惠政策，以讓優(yōu)惠政策的作用不折不扣。如對投資者的優(yōu)惠政策，即從供給端給予優(yōu)惠，使得項目公司的利潤更明朗，能有效緩解項目融資的困境。

五、結(jié)束語

綜上所述，要想確保PPP項目融資模式更完好地適應社會基建的強大需要，在擇用此項目時，務(wù)必正確對待其存在的不良問題，特別是會計核算和稅務(wù)處理問題。更重要的是，只有合作的政府和企業(yè)都能認真對待，嚴格處理，才能走出問題的困境。政府方面，應該深度研究PPP項目模式，使之盡快趨向成熟。企業(yè)方面，在具體的會計和稅務(wù)處理上要更加專業(yè)，彌補自身不足，保證處理質(zhì)量。相信在兩者齊心協(xié)力下，PPP項目融資模式方能實現(xiàn)正常工作，助力基建工程的最大化。