虛開(kāi)發(fā)票的“善”與“惡”

胡海瑞

前不久，S縣稅務(wù)局稽查局查處了當(dāng)?shù)匾黄鹑〉锰撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“發(fā)票”）案。當(dāng)事人L公司從事鑄造業(yè)，是增值稅一般納稅人，法定代表人李某，在經(jīng)營(yíng)期間曾取得了4份虛開(kāi)發(fā)票，合計(jì)金額46萬(wàn)元，申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅6.7萬(wàn)元。本案在稽查審理過(guò)程中，參與審理人員對(duì)“善”與“惡”提出了不同的觀點(diǎn)，但經(jīng)過(guò)一番爭(zhēng)論之后，最終被認(rèn)定為“惡”意，對(duì)當(dāng)事人取得虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款行為，以涉嫌偷稅論處。本案雖以當(dāng)事人如期履行處理與處罰決定書，繳納6.7萬(wàn)元稅款及滯納金，并以虛開(kāi)發(fā)票涉嫌犯罪移送公安部門追繳刑事責(zé)任后告一段落，但對(duì)類似取得虛開(kāi)發(fā)票的“善”與“惡”之爭(zhēng)，并未就此消停。

一、一起虛開(kāi)專票案的基本案情

2016年12月，S縣稅務(wù)局稽查局收到W縣稅務(wù)局稽查局《協(xié)查函》。據(jù)《協(xié)查函》反映：2016年6月，W縣X公司開(kāi)具的4份發(fā)票被認(rèn)定為虛開(kāi)，合計(jì)金額約46萬(wàn)元，增值稅6.7萬(wàn)元，受票方是S縣L公司，并證實(shí)該4份發(fā)票的“中間人”是王某。S縣稅務(wù)局稽查局隨即下達(dá)《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》，對(duì)L公司實(shí)施稅務(wù)稽查。

經(jīng)查，李某承認(rèn)：2016年6月，自稱是X公司的供銷人員王某前來(lái)推銷廢鐵，隨后從王某處購(gòu)進(jìn)廢鐵計(jì)232.6噸，并取得了王某提供的由X公司開(kāi)具的4份發(fā)票，貨款以現(xiàn)金支付給王某。另?yè)?jù)W縣稅務(wù)局稽查局提供的證據(jù)證明：王某是異地從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的個(gè)人，X公司與王某在沒(méi)有實(shí)際貨物交易的情況下，為王某開(kāi)具了上述4份發(fā)票；王某承認(rèn)自己銷售廢鐵時(shí)，以支付“開(kāi)票費(fèi)”形式，從X公司取得了4份發(fā)票，并提供給了L公司。除此之外，稽查人員還取得了232.6噸廢鐵的驗(yàn)收及入庫(kù)、現(xiàn)金支付及王某領(lǐng)款憑證和財(cái)務(wù)人員、倉(cāng)庫(kù)管理人員筆錄等證據(jù)，證明該筆交易及支付貨款屬實(shí)。

針對(duì)上述證據(jù)，稽查人員根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1997］134號(hào)，以下簡(jiǎn)稱134號(hào)）規(guī)定：“受票方利用他人虛開(kāi)的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《稅收征管法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下罰款。”同時(shí)規(guī)定：“在貨物交易中，購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款，應(yīng)當(dāng)按偷稅處理，依照《稅收征管法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款處以偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下罰款?！眹?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》的補(bǔ)充通知（國(guó)稅發(fā)［2000］182號(hào)，以下簡(jiǎn)稱182號(hào)）明確，購(gòu)貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷售方不符的，即上述文件第二條規(guī)定的“購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的專用發(fā)票”，無(wú)論購(gòu)貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，購(gòu)貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對(duì)其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理等規(guī)定，認(rèn)定當(dāng)事人上述違法行為已構(gòu)成了以取得虛開(kāi)發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的違法事實(shí)，并按涉嫌偷稅進(jìn)行處理和處罰。

根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款：“納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款”等規(guī)定，認(rèn)定當(dāng)事人違法行為構(gòu)成偷稅，追繳少繳增值稅6.7萬(wàn)元，并依法加收偷稅款滯納金；根據(jù)《行政處罰法》第二十二條“違法行為構(gòu)成犯罪的，行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任?！薄蹲罡呷嗣駲z察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第六十一條“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（刑法第二百零五條）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額五千元以上的，應(yīng)予立案追訴”等規(guī)定，對(duì)L公司的案件依法移送公安局追究刑事責(zé)任。

二、取得虛開(kāi)發(fā)票的“善”與“惡”

本案提交審理之后，參與審理人員對(duì)認(rèn)定當(dāng)事人取得虛開(kāi)發(fā)票行為無(wú)異議，但在認(rèn)定“善”與“惡”之間產(chǎn)生了分歧。

認(rèn)定“惡”意的觀點(diǎn)認(rèn)為：當(dāng)事人取得虛開(kāi)發(fā)票行為，屬“取得了不符合規(guī)定的發(fā)票”和“利用他人虛開(kāi)的發(fā)票，向稅務(wù)部門申報(bào)抵扣稅款”行為，應(yīng)根據(jù)《增值稅條例》第九條、134號(hào)文、182號(hào)文及《稅收征管法》認(rèn)定為偷稅，并進(jìn)行處理和處罰。

認(rèn)定“善”意的觀點(diǎn)認(rèn)為：當(dāng)事人雖存在上述違法行為，但從現(xiàn)有證據(jù)分析，當(dāng)事人向王某購(gòu)進(jìn)廢鐵時(shí)，王某自稱是X公司業(yè)務(wù)人員，而取得由王某提供的虛開(kāi)發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等內(nèi)容，并無(wú)證據(jù)證明與實(shí)際不符，也沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)）規(guī)定：“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］1240號(hào)，以下簡(jiǎn)稱1240號(hào)）規(guī)定：“納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。”等規(guī)定進(jìn)行認(rèn)定與處理。

筆者認(rèn)為：認(rèn)定為“惡”意的觀點(diǎn)及所引用的法律法規(guī)及規(guī)范，似乎順理成章，但實(shí)質(zhì)上是回避了當(dāng)事人取得虛開(kāi)發(fā)票的“善”與“惡”區(qū)分問(wèn)題，有違“后法（取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)區(qū)分善意與惡意）先于前法（取得虛開(kāi)發(fā)票不區(qū)分善意與惡意）執(zhí)行”的基本法理，存在“選擇性”執(zhí)法之嫌。本案沒(méi)有區(qū)分“善”與“惡”，也是造成“就事論事”，最終被認(rèn)定為“惡”意進(jìn)行處理處罰和移送公安部門追究刑事責(zé)任的關(guān)鍵所在。實(shí)際上，本案除無(wú)證據(jù)證明“票、貨、款”不一致外，也沒(méi)有證據(jù)證明購(gòu)貨方知道銷售方提供的發(fā)票是以非法手段獲得的。在沒(méi)有足夠證據(jù)證明當(dāng)事人取得虛開(kāi)發(fā)票是“惡”意的情況下，應(yīng)遵循“疑罪從無(wú)”基本法理，認(rèn)定為善意。不過(guò)，就本案而言，若要認(rèn)定為善意，在排除“惡”意證據(jù)的充分性方面還有待商榷。

三、妥善解決“善”與“惡”問(wèn)題

對(duì)當(dāng)事人取得虛開(kāi)發(fā)票之所以不能搞“一刀切”，是因?yàn)楫?dāng)事人在不知道取得發(fā)票是虛開(kāi)的情況下，按134號(hào)和182號(hào)文件進(jìn)行處理和處罰，有失公平、公正，所以國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)和國(guó)稅函［2007］1240號(hào)文件，才有了“善”與“惡”之分。目前，之所以會(huì)出現(xiàn)“善”與“惡”之間分歧，除了現(xiàn)行法律規(guī)范不夠明確外，與稽查取證規(guī)范性不足也不無(wú)關(guān)系。對(duì)此，要從根本上解決“善”與“惡”分歧問(wèn)題，完善法律規(guī)范和注重取證的規(guī)范性是關(guān)鍵。

一要提升法律層級(jí)。根據(jù)現(xiàn)行虛開(kāi)發(fā)票追究刑事責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)事人虛開(kāi)發(fā)票行為往往會(huì)涉及涉嫌犯罪，而在區(qū)分“善”與“惡”問(wèn)題上，僅憑由稅務(wù)部門以文件形式進(jìn)行區(qū)分，在法律規(guī)范及效力上顯然不足，致使有些取得虛開(kāi)發(fā)票案件，會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)部門認(rèn)為當(dāng)事人涉嫌犯罪應(yīng)依法移送公安部門追究刑事責(zé)任，而公安部門往往會(huì)認(rèn)為“無(wú)犯罪事實(shí)”或“當(dāng)事人犯罪事實(shí)不清、證據(jù)不充分”等被退回的尷尬局面，有些類似案件在當(dāng)事人提起上訴后，甚至于被法院判定稅務(wù)部門敗訴。對(duì)此，應(yīng)由國(guó)務(wù)院發(fā)文或稅務(wù)部門與公檢法等司法部門聯(lián)合制定，善意取得虛開(kāi)發(fā)票等行為的法律規(guī)范。

二要規(guī)范善意認(rèn)定。目前，認(rèn)定當(dāng)事人善意取得虛開(kāi)發(fā)票的主要依據(jù)是187號(hào)和1240號(hào)文件。在一般情況下，“開(kāi)票方”與“銷售方”一致，文件中的“銷售方”也即“開(kāi)票方”，但當(dāng)“銷售方”與“開(kāi)票方”不一致時(shí)，文件中的“銷售方”相關(guān)問(wèn)題就難以掌握，從而難以認(rèn)定購(gòu)貨方善意取得虛開(kāi)發(fā)票，這有悖于立法初衷。如同本案，“開(kāi)票方”是X公司，實(shí)際“銷售方”是王某，這就使得認(rèn)定“銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票”和“專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章”等問(wèn)題帶來(lái)了困難。若本案“開(kāi)票方”與“銷售方”不在同一省或自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市時(shí)，文件中的“銷售方”指哪方？發(fā)票中注名的“銷售方名稱、印章”等是指“開(kāi)票方”，還是“銷售方”？此類問(wèn)題存在，給認(rèn)定善意帶來(lái)了兩難的選擇。對(duì)此，建議將認(rèn)定善意取得虛開(kāi)發(fā)票，由“銷售方”改為從“購(gòu)貨方”來(lái)認(rèn)定。如善意取得虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)同時(shí)符合以下條件，否則應(yīng)認(rèn)定為“惡意”：一是購(gòu)貨方取得的發(fā)票是真票，能通過(guò)稅務(wù)系統(tǒng)正常認(rèn)證；二是購(gòu)貨方取得的發(fā)票是開(kāi)票方所屬?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）稅務(wù)部門提供的發(fā)票；三是取得發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與開(kāi)具方所注冊(cè)登記的名稱及向相關(guān)部門備案的印章一致；四是取得發(fā)票所填寫的貨物品名、數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符；五是取得發(fā)票后所支付貨款與發(fā)票金額一致，且無(wú)與該筆貨物相關(guān)的其他任何費(fèi)用支付；六是購(gòu)進(jìn)貨物并取得發(fā)票后，會(huì)計(jì)核算正常，無(wú)虛構(gòu)貨物入庫(kù)憑證及會(huì)計(jì)憑證等；七是沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道提供發(fā)票方所提供的發(fā)票是以非法手段獲得的等。

三要完善取證規(guī)范。目前，要解決“善”與“惡”分歧，稽查取證的規(guī)范性尤其重要。除了有提供虛開(kāi)發(fā)票方及相關(guān)當(dāng)事人口供等證據(jù)外，還應(yīng)有以下證據(jù)：一是證明貨物交易真實(shí)性和一致性相關(guān)證據(jù)。如雙方購(gòu)銷合同及銷售方發(fā)貨憑證及收款憑證等；購(gòu)貨方會(huì)計(jì)憑證、倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)收（過(guò)磅）單及入庫(kù)憑證、運(yùn)費(fèi)或運(yùn)輸證明等。二是資金結(jié)算與票面金額一致性相關(guān)證據(jù)。如發(fā)票開(kāi)具內(nèi)容與受票方入賬的支付及銀行轉(zhuǎn)賬憑證或現(xiàn)金支付憑證金額、用途等一致（支票等若通過(guò)銀行背書轉(zhuǎn)讓支付時(shí)，要關(guān)注購(gòu)銷業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性）；不存在與購(gòu)銷相關(guān)的貨款外款項(xiàng)支付（具實(shí)支付運(yùn)輸除外），也無(wú)購(gòu)貨方向出具發(fā)票方支付任何“差價(jià)”及“報(bào)酬”等相關(guān)證據(jù)；三是當(dāng)事人主觀方面證據(jù)。如有當(dāng)事人“對(duì)虛開(kāi)發(fā)票不知情”等相關(guān)筆錄；無(wú)虛構(gòu)業(yè)務(wù)及支付憑證等相關(guān)證據(jù)，也無(wú)證據(jù)證明當(dāng)事人有主觀故意方面的證據(jù)等。