“一帶一路”跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征管政策研究

嚴敏

摘要：增值稅在全球范圍內(nèi)的運用與日益全球化的國際服務(wù)貿(mào)易的迅速擴張不謀而合，跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅運用于大多數(shù)國家，而國家間的增值稅制度的相互作用可能會對促進或者抑制貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生重要影響。明確跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的征收地原則及確定標準，建立與國際對接的征管規(guī)則體系從學理和實踐上都確有必要。本文系統(tǒng)分析了跨境服務(wù)貿(mào)易征稅地確定的理論爭議，借鑒其他國家及國際組織的實踐經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，將從法律體系方面分析我國目前的不足并提出完善建議。

關(guān)鍵詞：跨境服務(wù)貿(mào)易? 增值稅? 目的地原則

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，開放型經(jīng)濟的健全與完善，跨境服務(wù)貿(mào)易成為促進經(jīng)濟發(fā)展以及進一步推動對外開放的新動能。自“一帶一路”的提出以及數(shù)字經(jīng)濟的到來，我國2018年服務(wù)貿(mào)易進出口數(shù)額達到新的增長高度，成為世界第二大服務(wù)貿(mào)易進出口大國。全球進出口服務(wù)貿(mào)易的迅猛增長也導致了增值稅制度在國家之間影響加重，由于增值稅制度尚未形成同一規(guī)則實踐中雙重征稅和稅收漏洞的情形不在少數(shù)。

跨境服務(wù)貿(mào)易的增值稅政策，再結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，有必要吸收借鑒國外先進經(jīng)驗，將我國政策與國際接軌，加強我國進出口服務(wù)貿(mào)易企業(yè)在國際貿(mào)易中的競爭力，也有助于打造公平營商環(huán)境。服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，必然導致產(chǎn)品多元化、靈活化，各國在征收增值稅時考量的角度不同，致使征收地的確認不盡相同，這也是導致重復(fù)征稅與征稅漏洞的一大主要問題。針對這一問題，國際上積極采取協(xié)調(diào)措施，從國際規(guī)則與國內(nèi)立法多方面入手，降低征收地規(guī)則的確認為跨境服務(wù)貿(mào)易帶來的矛盾。

增值稅在生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)征收，對于中間環(huán)節(jié)中允許抵扣的部分，增值稅則由消費者最終買單，而與生產(chǎn)過程無關(guān)。當發(fā)生跨境貿(mào)易時，為了避免重復(fù)征稅，國際上有“來源地原則 ”和“目的地原則”兩種征稅方式。采取“來源地原則”的，增值稅在商品出口地征收，對出口商品征收增值稅，對進口商品不征收進口增值稅。對于“目的地原則”，出口商品在消費地按照本地稅收規(guī)則征收。兩者最大區(qū)別在于征稅權(quán)在出口國還是進口國。若國際無法形成統(tǒng)一征稅規(guī)則，會導致重復(fù)征稅或者征稅漏洞。

學理可以證實的是，如果各國的稅率是一致的，那么無論是“目的地原則”還是“來源地原則”，并不會對經(jīng)濟效率有不同。反之，來源地規(guī)則將導致低稅率國家出口的商品相較于高稅率國家更加具有價格上的優(yōu)勢;而目的地規(guī)則更為公平。實踐中，我們并不能使所有國家的稅率完全一致，那么采取目的地規(guī)則，將所有的進口產(chǎn)品都按照本國的稅收規(guī)則征收增值稅，更有利于維護稅收的中性、維護交易相對的公平。不過，稅收規(guī)則的采納是需要國際上各個國家相互協(xié)調(diào)的，否則仍然會導致稅收漏洞與重復(fù)征稅的問題。所以，目前各國普遍采用了目的地規(guī)則。“目的地原則”下實行的出口退稅也被世界貿(mào)易組織（WTO）認可，與出口補貼相區(qū)別。

以貨物商品為例，貨物運輸貿(mào)易中的目的地通常與消費地是一致的，征稅地便于確認。而且貨物貿(mào)易制度設(shè)計已經(jīng)較為完善，因此貨物大多數(shù)在經(jīng)過海關(guān)時進行扣稅與退稅。但是服務(wù)商品的無形性，致使其不能通過海關(guān)來確認征收地，必須依靠特定的規(guī)則（如前文所述兩種征收地確認規(guī)則）。以蘋果手機與華為手機下載app為例，iPhone APPstore 的注冊地在國外，根據(jù)目的地原則，中國稅務(wù)部門有權(quán)對于下載軟件所獲收入征收增值稅，但由于服務(wù)提供方在中國境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)，根據(jù)稅法的規(guī)定，由服務(wù)接受方，也就是消費者，代為繳稅。然而我國目前對于個人履行代扣代繳制度不完善，且消費者作為增值稅抵扣終端，該稅款無需作為自己的進項稅抵扣，因此導致在iPhone AppStore中購買軟件無需繳納增值稅，但是在華為應(yīng)用商店中購買軟件，由于華為注冊地在境內(nèi)，需要繳納增值稅，并向消費者轉(zhuǎn)移。在當前信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)全球覆蓋下，類似問題并不是個例?！耙粠б宦贰敝挥懈鲊訌姾献?，共商跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的征收管理問題，才能建立可行的公平稅收制度，營造公平競爭環(huán)境，促進經(jīng)濟發(fā)展。

目前，增值稅普遍適用于跨境服務(wù)貿(mào)易，但是各個國家采用的征稅規(guī)則并不完全相同，本文以澳大利亞、新西蘭和日本為例。

第一，新西蘭。新西蘭非居民提供者的征稅地推定為境外，除非該服務(wù)在新西蘭履行或消費者是新西蘭居民，消費者是終端且有稅務(wù)登記，并且同意的，視為新西蘭境內(nèi)。居民企業(yè)或者個人提供服務(wù)的，征稅地為本國，除非出口產(chǎn)品是法定零稅率的服務(wù)，如國際運輸、知識產(chǎn)權(quán)或者在境外實施的服務(wù)。2016年起，新西蘭對終端為本國居民消費者的，由境外服務(wù)提供者提供的服務(wù)，征收增值說。

第二，澳大利亞。在澳大利亞，當交易“與澳大利亞存在聯(lián)系”時，通過服務(wù)提供商來征收增值稅?！敖灰着c澳大利亞存在聯(lián)系”包括終端消費者是澳大利亞居民、服務(wù)提供者是澳大利亞居民企業(yè)或者個人。澳大利亞為了避免重復(fù)征稅或莫名征稅。澳大利亞在2017年對于增值稅征收規(guī)定進行了修改，非居民企業(yè)或者個人提供的服務(wù)終端為澳大利亞居民的，認為“交易與澳大利亞存在聯(lián)系”，使用澳大利亞稅收規(guī)則征收增值稅，除非可以證明符合法定零稅率服務(wù)。

第三，日本。日本對于跨境服務(wù)貿(mào)易采用目的地原則，境外企業(yè)為境內(nèi)提供服務(wù)時，應(yīng)當根據(jù)日本稅收規(guī)則交納增值稅，這樣可以確保國內(nèi)外企業(yè)公平競爭，而針對日本居民企業(yè)提供出口服務(wù)的，日本立法中對于零稅率服務(wù)采用了列舉式規(guī)定，這樣既避免了重復(fù)征稅，也限制了零稅率服務(wù)范圍。

從其他國家實踐經(jīng)驗可知，在國際上跨境服務(wù)貿(mào)易大多采納目的地原則。就我國跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收而言，隨著“營改增”的實施與深化，我國對于跨境服務(wù)征收增值稅已有了初步規(guī)定，但對比《指南（2015）》，對于跨境交易征收增值稅，特別是對企業(yè)與消費者之間的跨境交易征收，是一個非常重要的問題。將國內(nèi)營改增制度與國際接軌仍是我們的一項重要任務(wù)。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）及附件 4的相關(guān)規(guī)定，該《通知》及附件中對于我國的服務(wù)進出口稅收政策概括為兩個方面：一是在服務(wù)出口方面，我國對以下服務(wù)出口實行零稅率 ：（1）國際運輸以及相關(guān)服務(wù);（2）航天運輸以及相關(guān)服務(wù);（3）向境外單位提供的完全在境外消費的研發(fā)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、設(shè)計服務(wù)、廣播影視節(jié)目的制作和發(fā)行服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)以及轉(zhuǎn)讓技術(shù)。我國采取了列舉式的規(guī)定，從一定程度上限制了零稅率的服務(wù)范圍。二是在服務(wù)進口方面，對于中國境內(nèi)提供服務(wù)或者無形商品的應(yīng)當征收增值稅;境外單位或這個人為服務(wù)提供者的并且同時符合，服務(wù)行為發(fā)生地在中國境內(nèi)以及在國內(nèi)沒有營業(yè)場所的，以買方為扣繳義務(wù)人。

1993年公布施行的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條對境內(nèi)提供勞務(wù)的解釋為：“一是所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi);二是在境內(nèi)載運旅客或貨物出境;三是在境內(nèi)組織旅客出境旅游”。 依據(jù)這一解釋，中國對境內(nèi)服務(wù)提供者的出口服務(wù)，征收營業(yè)稅;而境外提供者提供的服務(wù)大多無需繳納營業(yè)稅，這與前文所述的來源地規(guī)則如出一轍，是我國從事服務(wù)貿(mào)易的企業(yè)或者個人，在出口到以目的地為征稅地確認規(guī)則的國家時，被重復(fù)征稅。 而從實施目的地規(guī)則的國家服務(wù)提供者相對于中國服務(wù)提供者而言，在進口到我國時并沒有征收營業(yè)稅，這一現(xiàn)象使中國跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)在國際與國內(nèi)都缺乏競爭力。修訂后的《實施細則》 第四條：“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)”。概念的轉(zhuǎn)變將征稅地擴大為服務(wù)提供低與消費者所在地，這有利于營造公平的營商環(huán)境，而我國也通過對大量出口服務(wù)免征營業(yè)稅來緩解實踐中雙重征稅的問題。按照我國現(xiàn)行增值稅政策的規(guī)定，境外服務(wù)提供者在我國境內(nèi)產(chǎn)生的稅收行為，在國內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)的，買方作為扣繳義務(wù)人。目前，征管困難主要集中于終端為個人的情形。由于買方是個人，代扣代繳制度的實施具有實踐上的困難，二個人也缺乏為提供者代扣代繳的積極性。這導致消費者在境內(nèi)購買服務(wù)需要交納相應(yīng)稅負，而購買地為國外的服務(wù)則不需要，這對于國內(nèi)服務(wù)提供者而言無疑是不公平的。

隨著“營改增”的全面深化，我國跨境服務(wù)貿(mào)易征收增值稅已有了初步規(guī)定，但仍存在很多不足。我國跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅立法的不斷完善以及國際理論與實踐的不斷發(fā)展，本文結(jié)合國際經(jīng)驗與我國實際，從法律規(guī)則體系方面提出如下建議：

首先應(yīng)明確規(guī)定跨境服務(wù)貿(mào)易的服務(wù)提供主體所在地和購買服務(wù)主體所在地的不同適用原則的適用范圍：第一，雖然根據(jù)購買主體所在地征稅原則，境外企業(yè)或自然人對我國境內(nèi)企業(yè)或自然人人提供服務(wù)也可被認定為是從我國境內(nèi)提供的服務(wù)，應(yīng)當繳納增值稅，但是我國法律沒有規(guī)定該原則的具體適用范圍是跨境服務(wù)貿(mào)易還是國內(nèi)，會對我國境內(nèi)的服務(wù)提供者重復(fù)征稅。第二，依據(jù)銷售主體所在地規(guī)則，我國居民企業(yè)或個人在出口時繳納增值稅，而在其他國家，大多實施出口退稅制度，這種差異使得我國居民企業(yè)被重復(fù)征稅，不利于境內(nèi)服務(wù)產(chǎn)業(yè)在國際市場上的競爭。（如前文所述的軟件下載案例）

其次，我國關(guān)于跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收立法在不斷完善，吸收了國際規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，如“消費者所在地”的概念，以及不動產(chǎn)所在地涉及的特殊規(guī)則。但是仍然沒有明確指出我國在征稅地確認中采取“目的地原則”。這可能會使很多應(yīng)該納入免稅范圍的跨境服務(wù)沒有納入。因此，需要有原則性的基本規(guī)則來指引。只有明確了基本原則，才能更好的依據(jù)基本原則制定具體的實施規(guī)則。但是有學者悲觀的人用，如若采取目的地規(guī)則將導致我國無法向出口的服務(wù)貿(mào)易征收增值稅，那么我國的稅收將會大幅度減少。這些學者持此種態(tài)度的原因在于：一是我國的稅收收入主要是以間接稅為主，實行目的地原則會減少我國稅收收入，增加財政壓力;二是我國出口業(yè)務(wù)的增值稅政策一直以來都是國家重要的宏觀調(diào)控手段，實行目的地原則會弱化國家宏觀調(diào)控進出口業(yè)務(wù)的能力。我們無法否認這種觀點有一定的現(xiàn)實性意義，但是我們不能孤立的看待這個問題，當前國際貿(mào)易發(fā)展呈現(xiàn)全球化愈來愈明顯以及深入，中國適用目的地規(guī)則征收地確認規(guī)則征收增值稅，是與國際跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則相一致，既保護了我國從事出口貿(mào)易企業(yè)可以與國外企業(yè)公平競爭，也避免了重復(fù)

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征稅與征稅漏洞。而且，隨著我國立法的逐漸完善，目的地規(guī)則在我國立法中的體現(xiàn)也愈發(fā)明顯，這不會阻礙我國稅收收入，反而對于經(jīng)濟發(fā)展是一種良性的推動。而稅收作為國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟方式，并不能過度依賴或者放大增值稅征收與退還的功效，只有通過鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新，才是促進經(jīng)濟發(fā)展的第一動力，只有此才可以提高我國出口商品在國際市場上的競爭力，稅收規(guī)則的確定從宏觀上為經(jīng)濟的發(fā)展保駕護航。

再次，對于跨境服務(wù)貿(mào)易而言，由于服務(wù)商品的無形性導致無法依據(jù)一般貨物商品確認征稅地，使得征稅地確認規(guī)則的選擇尤為重要。財稅[2016]37號文第十三條規(guī)定：“下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)?！边@一規(guī)定中，“發(fā)生”二字應(yīng)該如何界定如果不能明確將會給實務(wù)帶來操作上的不便。

與此同時，根據(jù)目前國際發(fā)展，我們應(yīng)當增加C2C模式下對于跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則確定的研究與分析，例如我國已經(jīng)較為常見的視頻學習，若視頻教學服務(wù)的提供者是境外個人或者沒有注冊的商家應(yīng)當如何確定。C2C 模式在數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)入萬家的今天，服務(wù)種類多樣，方式靈活多變，在促進經(jīng)濟發(fā)展的同時，每個國家需要更加先進的稅收監(jiān)管，同時也會導致征稅成本與實際所征得的稅款不相匹配的窘境。

綜合全文，跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收沖突主要存在重復(fù)征稅和征稅漏洞兩個問題，而這兩個問題主要源于兩個方面：一是各個國家對于征稅原則無法形成統(tǒng)一選擇，二是對于征稅地確認規(guī)則的選擇不一致。對于我國而言，只有建立健全跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則及管理制度體系，才可以是我國跨境服務(wù)貿(mào)易在國際貿(mào)易中不斷發(fā)展壯大，也可以減少對于進出口服務(wù)貿(mào)易的重復(fù)征收或者征稅漏洞的現(xiàn)實性問題地產(chǎn)生，只有與國際規(guī)則相融洽的穩(wěn)定的規(guī)范體系，才有利于我國服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展以及在國際貿(mào)易中的雙向交流。

隨著數(shù)字經(jīng)濟的到來，全球趨勢更為明顯，只有加強國際合作，才可以促進經(jīng)濟發(fā)展。一個國家的發(fā)展從來不是孤立的，離開國際市場無利于本國的發(fā)展。同時，中國作為服務(wù)貿(mào)易進出口大國，在完善征收、征管制度的同時，也要加強國際合作，發(fā)揮大國優(yōu)勢地位，推動國際貿(mào)易發(fā)展。例如“一帶一路”，中國通過已經(jīng)取得的發(fā)展成果帶動了周邊國家的交流，在促進本國經(jīng)濟出口的同時，也帶動了周邊國家的經(jīng)濟發(fā)展。同時，我國也應(yīng)當將國內(nèi)制度與國際接軌，積極參與國際交流。

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（作者單位：山西財經(jīng)大學）