新《政府會計制度》在公立醫(yī)院的實施與影響

卞衛(wèi)英 張永征

(山東省千佛山醫(yī)院(山東第一醫(yī)科大學第一附屬醫(yī)院)，山東 濟南 250014)

一、問題的提出

2019年1月1日起施行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下稱“新《政府會計制度》”)，作為現行最具權威性的新《政府會計制度》，對于規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質量具有重大的現實意義。

公立醫(yī)院是利用國有資產依法設立的從事社會公共服務活動的組織，即通常所說的事業(yè)單位。2013年前，我國事業(yè)單位會計處理主要依據1998年的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》兩個文件。但是，隨著我國經濟社會的快速發(fā)展，原《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》明顯滯后于發(fā)展的需要，表現為會計核算范圍比較狹窄，缺乏對政府資金運營狀況的全面反映，會計信息披露不完全不及時，會計信息透明度難以滿足信息需求者的需要。新《政府會計制度》的施行，將給長期遵循行業(yè)會計制度的公立醫(yī)院帶來挑戰(zhàn)和機遇。有研究者指出，政府會計制度改革的實施要有合適的切入點，高校和醫(yī)院社會關注度較高、運行狀況與企業(yè)相似度也較高，可進行先行試點后逐步在整個政府部門推廣。(1)張琦等：《政府會計改革：問題、對策與建議—政府會計改革研討會綜述》《會計研究》2009年第10期。事實上，市場化改革的不斷深化和人民群眾對多層次醫(yī)療服務需求的提高，公立醫(yī)院經費來源已經脫離了單一依賴政府財政撥款的束縛，資金來源渠道日益多元化。同時，公立醫(yī)院的業(yè)務水平、運營機制具有極強的市場號召力，公立醫(yī)院進入了全面發(fā)展新階段。從公立醫(yī)院發(fā)展進入新階段的視角看，其會計工作不僅要提供決算報告，還要提供資產負債表、收入費用表和現金流量表等財務報告，用以全面反映單位的預算執(zhí)行情況、財務狀況、運行情況和現金流量等。相應的，降低公立醫(yī)院經營風險，提升核心競爭力，完善會計核算體系也有了更高的要求。

目前看，新《政府會計制度》具有以下幾方面優(yōu)勢：一是“雙功能”。會計核算要素由原制度的五要素轉變?yōu)樾轮贫鹊摹?+5要素”模式，在進行財務會計核算的同時還要進行預算會計核算，兩種核算模式的適度獨立、互相銜接，打破了公立醫(yī)院原有的單一核算模式下的財務工作體系；二是“雙基礎”。新《政府會計制度》出臺前，理論界和實務界關于行政事業(yè)單位究竟使用單一制還是混合制財務核算基礎存在較大意見分歧，新《政府會計制度》明確了以雙系統為財務核算基礎，即財務會計采用權責發(fā)生制、預算會計采用收付實現制；三是“雙報告”。新《政府會計制度》要求公立醫(yī)院編制更完整的財務報告，形成獨立的預算報告，用以滿足各利益相關者對單位財務信息的需求，預算會計報表提供與政府預算控制相關的信息，有助于單位進行預算控制，加強預算考核?！半p報告”有助于公立醫(yī)院更準確地記錄業(yè)務收支，提高會計信息質量，編制更公允的政府財務報告。

作為新《政府會計制度》實施的切入點，公立醫(yī)院應當如何全方位實施新《政府會計制度》，從而提高會計信息質量，編制更公允的財務報告呢？本文擬在新《政府會計制度》實施的背景下，就我國公立醫(yī)院財務管理模式、預算管理、內部控制等方面進行深入研究，并就落實新《政府會計制度》提出思路與措施。

二、政府會計制度改革及其對公立醫(yī)院運行影響的文獻回顧

回顧我國政府會計制度改革的歷程，陳志斌(2011)結合我國實際，指出政府會計目標要符合“管控治理觀”“解除受托責任觀”“決策有用觀”的目標要求，政府會計信息需滿足政府上下級部門需要，幫助社會公眾評價政府服務水平和能力，為信息需求者的決策提供有用的財務信息。(2)陳志斌：《政府會計概念框架結構研究》，《會計研究》2011年第1期。劉光忠(2010)認為，在政府會計制度改革進程中應學習企業(yè)會計制度的成功經驗，借鑒企業(yè)會計相似的核算方法，反映行政事業(yè)單位財務收支運營情況，實現政府會計改革財務管理和預算管理的雙重目標。(3)劉光忠：《關于推進我國政府會計改革的若干建議》，《會計研究》2010年第12期。厲國威等(2018)肯定了當前政府會計制度改革取得的成果，尤其是權責發(fā)生制基礎對編制政府財務報告產生的積極作用。(4)厲國威等：《新時代中國特色政府會計的改革與創(chuàng)新——第九屆“政府會計改革理論與實務研討會”綜述》，《會計研究》2018年第6期。傅建雯(2018)認為，我國政府會計理論方面的研究已經較為豐富，社會條件較為成熟，具備進行制度改革的基礎條件和良好時機。(5)傅建雯：《對政府會計改革的思考與建議》，《商業(yè)會計》2018年第2期。張軻(2019)通過比較英、法、美三國的政府會計制度，指出我國相關制度的建立要有法可依，財務會計與預算會計應“適度分離”又“相互銜接”。(6)張軻：《政府會計改革的國際比較和借鑒》，《淮海工學院學報(人文社會科學版)》2019年第17期。路偉軍等(2012)的研究認為，不同經濟主體借助當前制度環(huán)境表達自我訴求，不斷進行的博弈影響了改革的進程和方向。而制度環(huán)境變化誘發(fā)的政府會計改革本質上是一種典型的制度變遷。(7)路軍偉等：《政府會計改革的動力機制與分析模型——基于制度變遷的理論視角》，《會計研究》2012年第2期。

政府會計制度改革對公立醫(yī)院運行的影響。在財務管理方面，張學霞(2019)認為信息化背境下，各行政事業(yè)單位的資金管理和會計核算可以借助大數據信息系統完成；(8)張學霞：《“互聯網+”時代的政府會計改革與制度建設》，《納稅》2019年第7期。張利偉(2019)則認為，公立醫(yī)院的主要收入來源是醫(yī)療收入，對財務管理的需求性較高，此次政府會計制度改革的創(chuàng)新之處在于“平行記賬”的核算形式完善了公立醫(yī)院的各項財務管理制度，激勵了公立醫(yī)院業(yè)務活動到財務管理的深度融合。(9)張利偉：《淺析政府會計制度改革對公立醫(yī)院財務管理的影響》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》2019年第3期。在預算管理方面，許皓、郭雪(2019)的研究發(fā)現，公立醫(yī)院需要通過預算編制方法進行現金流和收入預算的編制，完善預算管理體系；Adusei(2017)也認為，醫(yī)院預算管理中，現金流和收支預算的編制至關重要；樊凡(2018)則認為，公立醫(yī)院可以憑借反饋、分析、考核、評價的聯動機制提升預算的公開透明化程度。在固定資產管理方面，任萍萍(2019)認為，新制度規(guī)范了固定資產的折舊方法，醫(yī)院可以提供更完整準確的資產負債信息；李冬梅(2019)通過新舊會計制度的對比，發(fā)現兩者不可避免的會產生矛盾，公立醫(yī)院現有資產核算人員對新制度的理解程度不夠，影響了新制度的實施，這是醫(yī)院急需解決的問題。在醫(yī)院內部控制方面，俞利倩(2018)認為，新制度的實施能督促醫(yī)院構建一個更完善、更全面的內部控制體系；蘇妮妮(2019)則認為，新制度下有效的內部控制能提高醫(yī)院資產的安全性，保證醫(yī)院管理的效率和效果。

三、新《政府會計制度》對公立醫(yī)院的影響

(一)對公立醫(yī)院財務管理核算模式的影響

新《政府會計制度》的實施，要求各公立醫(yī)院將財務收支、成本管理、資產管理等均納入醫(yī)院財務部門統一管理。在宏觀方面加大了對預算會計的重視，根據政府會計制度規(guī)定，涉及部門預算以及與現金流量相關的業(yè)務，需以權責發(fā)生制和收付實現制為基礎，進行財務會計和預算會計處理，公立醫(yī)院需要在原財務報告的基礎上另外編制預算會計報告。不僅如此，新《政府會計制度》的核算方法還給公立醫(yī)院財務管理核算做出更細致更嚴謹的規(guī)定。

1.新《政府會計制度》的財務會計科目名稱及核算范圍、口徑都發(fā)生了很大變化。會計核算要素由原制度的五要素模式轉變?yōu)樾轮贫鹊摹?+5要素”模式，如原基建賬長期以來游離于單位會計核算，根據新《政府會計制度》要求，需要合并在建項目和基建項目，明確指出不允許公立醫(yī)院單獨設置基建賬目，基建賬需要并入財務大賬，用以提高會計信息的完整性；再如新《政府會計制度》取消了“待沖基金”科目，會計處理上將固定資產和無形資產的折舊計入醫(yī)療成本，原賬的“待沖基金—待沖財政基金”“待沖基金—待沖科教項目基金”科目余額分別轉入新賬的“累計盈余—財政項目盈余”“累計盈余—科教盈余”，不再對原制度中的“待沖基金”進行核算。

2.新《政府會計制度》將舊有公立醫(yī)院會計制度中的5大類資產項目更新為新制度中的6大類，要求醫(yī)院各部門必須真實全面核算醫(yī)院的各項資產，不得弄虛作假，虛報瞞報資產。資產項目變化也較多較細，雖然“固定資產”一級科目沒有發(fā)生變化，但二、三級科目變化較大：新《政府會計制度》固定資產的每個類別要細分資金來源；在固定資產折舊處理上以權責發(fā)生制為基礎，真實準確、科學合理的記錄資產的價值；調整固定資產折舊年限，當月增加的當月計提折舊。同時“無形資產”也要按類別及資金來源核算，嚴格規(guī)范了無形資產的確認標準，與無形資產最終形成無關的支出，一律不能直接計入“無形資產”科目。

3.新《政府會計制度》對公立醫(yī)院財務信息系統提出更高的要求，舊有的財務軟件、固定資產管理系統都要在一定程度上更新升級，同時需要將傳統單一的會計核算方式轉變到“雙基礎”平行核算模式，公立醫(yī)院只有切實提高會計信息的處理能力才能達到新《政府會計制度》的要求。

(二)對公立醫(yī)院預算管理的影響

預算管理是基于當前客觀事實而面向未來的規(guī)劃，公立醫(yī)院全面預算管理是依據醫(yī)院總體戰(zhàn)略目標而制訂的未來預算工作計劃，通過實時監(jiān)測預算執(zhí)行情況，進而考核評價全程的預算管理。全面預算管理對公立醫(yī)院的運行意義重大。舊有公立醫(yī)院預算管理制度已經難以適應新《政府會計制度》的要求。

1.舊有公立醫(yī)院預算管理體系普遍忽視醫(yī)院的中長期發(fā)展戰(zhàn)略，使得預算管理喪失了對公立醫(yī)院經濟運行的指導和控制作用，混淆了會計和預算之間的關系，預算的編制缺乏全面分析和部門間的有效溝通，業(yè)務活動無法按計劃實施，支出往往超過預算，預算管理無法對醫(yī)院的實際運行起到指導作用。

2.舊有公立醫(yī)院預算管理在預算編制方法上，過多的糾結于增量預算方法，不能靈活運用零基預算、彈性預算等其他方法，從而降低了預算管理的科學性和有效性。在編制內容上，缺乏對資本預算、收支預算、財務預算進行全面編制，這不符合財務會計和預算會計雙重核算模式下對預算管理的要求。在預算的執(zhí)行中，許多公立醫(yī)院全面預算管理意識淡薄，各業(yè)務科室責任權屬不清晰，流于形式，預算執(zhí)行力度較差。

3.舊有預算管理缺乏有效的考核評價機制，沒有對預算管理建立相應的監(jiān)控和反饋機制，預算難以指導業(yè)務活動支出，預算執(zhí)行結果與員工、科室的績效考核缺乏聯系，缺乏必要的激勵機制，預算執(zhí)行力得不到保障。在醫(yī)療體制機制改革面前，缺乏有效的預算管理考評機制，公立醫(yī)院的持續(xù)發(fā)展將難以實現。

(三)對公立醫(yī)院內部控制制度的影響

政府會計制度是公立醫(yī)院的基礎性制度，內部控制制度是公立醫(yī)院進行自我審查，防范財務風險，保護財務安全的重要保障。公立醫(yī)院新型內控制度的建立，必須遵循新《政府會計制度》的指引，提高公立醫(yī)院內控制度的有效性，滿足醫(yī)院日常管理的需要。

1.部分公立醫(yī)院受發(fā)展條件的限制，內部控制制度不健全、不落實，難以按照新《政府會計制度》的要求完成內控制度建設。部分公立醫(yī)院雖然按照新《政府會計制度》的進行內控制度建設，但對內控制度重要性認識不足，導致醫(yī)院內控制度建設不科學、不完善，致使醫(yī)院內控制度部門化、碎片化，難以系統化。在使用管理過程中，常常忽略對內控內容進行不斷的調整和改進，使得內控制度建設落后于醫(yī)院的發(fā)展需要。

2.部分公立醫(yī)院內控制度缺乏執(zhí)行力，對內限制了醫(yī)院業(yè)務科室之間的溝通交流，對外不對稱信息又反過來制約內控工作的正常開展。新《政府會計制度》對內控制度的要求，強調事前、事中的調研，并積極控制事后的處理，面對出現的問題不僅要避免相互推諉，而且切實維護內控制度執(zhí)行力的有效性。新《政府會計制度》面對日益復雜的財務審計環(huán)境，對公立醫(yī)院從事內控工作人員的專業(yè)素質也提出了更高的要求，因為高素質專業(yè)管理人才對于公立醫(yī)院內控制度建設利在長遠。

四、落實新《政府會計制度》的思路與措施

(一)提高落實新《政府會計制度》的思想認識

公立醫(yī)院對新《政府會計制度》的落實，關鍵要提高財務工作人員的思想認識，通過仔細研讀各項準則，把握好新《政府會計制度》的時代要求和內在機理，在應用指南的指引下做好銜接工作，實現新舊《政府會計制度》的順利過渡。

新《政府會計制度》內容豐富、要求嚴格。在執(zhí)行的過程中，要以極為精細的態(tài)度，吃透每一個明細科目及指標含義，確保中規(guī)中矩、貼切妥當、分毫不差。公立醫(yī)院對新《政府會計制度》的落實，其整體思路可參照如下：(1)會計主體應成立由單位主要領導牽頭，財務、資產、科研、基建、人事、合同、信息化等相關業(yè)務部門組成的實施小組；(2)提高新《政府會計制度》學習的自覺性，單位統一培訓和個人主動學習相結合，培養(yǎng)財務人員以及其他業(yè)務骨干人員主動學習的意識，積極參加財政部門、國家衛(wèi)計委組織的有關政府會計的各類培訓，確保以財務人員為主的相關人員準確把握政府會計制度改革的內涵和要求，確保新《政府會計制度》在實施過程中“不變形”“不走樣”；(3)及時做好清理舊賬工作，通過資產核查，歸類統計固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等資產數據，并做好核實工作。同時按規(guī)定及時辦理基本建設項目竣工財務決算及固定資產入賬等手續(xù)，為取消基建會計賬套、統一基本建設業(yè)務的會計核算提供條件，處理好新舊會計制度的銜接問題；(4)做好新賬準備，考慮政府會計下科目明細設置，輔助核算設置，建立完善合同管理制度和信息系統，建立資產、財務工作聯動機制，通過信息系統建設，確保資產、財務數據動態(tài)匹配，全面提升數據質量，提高信息系統管理水平。

(二)立足崗位學習落實新《政府會計制度》

公立醫(yī)院傳統會計處理方式與新《政府會計制度》存在較大差異，不僅核算方法、記賬模式、會計要素發(fā)生了變革，而且財會人員對成本、費用、權責發(fā)生制等概念都要重新認識和再熟悉。因此，公立醫(yī)院財務人員要立足崗位認真學習落實新《政府會計制度》。一方面公立醫(yī)院應當為財務人員提供必要的學習、培訓時間和機會，鼓勵購買教材、外出培訓、溝通交流等，借助多種學習渠道，充分認識和把握新《政府會計制度》的內涵和改革要求，完成新舊會計制度的平穩(wěn)過渡。另一方面，新《政府會計制度》中涉及較多的企業(yè)會計核算內容，會計核算內容的精細化使得長期從事行政事業(yè)單位財務處理的會計人員必須轉變傳統模式下的記賬習慣和觀念，認真學習新的會計處理方法，并將理論知識應用到具體的實務工作中，結合本單位的工作特點，實現新舊會計制度的順利銜接。同時，公立醫(yī)院財務人員還應立足崗位增強自身財務管理和會計業(yè)務素質，提高對衛(wèi)生健康行業(yè)經濟管理重點指標的觀察分析能力，實現由執(zhí)行型向管理型的轉變、由業(yè)務型向研究型的轉變，發(fā)揮好參謀助手的作用。另外，醫(yī)院管理理念也要與時俱進，分管財務領導也要立足崗位學習新《政府會計制度》，通過建立與政府會計制度相適應的管理及內部控制機制，確保政府會計制度的落實。

(三)建立健全全面預算管理組織體系

公立醫(yī)院進行全面預算管理是適應醫(yī)療體制改革的重要舉措。新《政府會計制度》理清了預算與會計的關系，兼顧了財務目標和預算管理目標的實現。新《政府會計制度》突出強調了預算執(zhí)行的重要性，對此，我們應最大限度的發(fā)揮全面預算管理在公立醫(yī)院發(fā)展中的建設性作用。

1.全面提升員工的預算管理意識。公立醫(yī)院的全面預算管理需要各業(yè)務科室、各管理部門的積極參與，提升全體工作人員全面預算管理意識，激發(fā)全面預算管理的工作主動性。醫(yī)院財務人員要轉變舊有觀念，重視預算編制與控制工作、注重成本核算和控制，加強財務管理意識。利用新舊會計制度銜接的契機，合理編制預算制訂戰(zhàn)略發(fā)展目標，配置專業(yè)化的預算管理人才，對以財務人員為主的各科室人員進行預算管理培訓，為全面預算管理體系的建立儲備復合型人才。

2.深化全面預算管理制度體系建設。健全的制度是全面預算管理有序進行的重要保障。主管領導要有建立健全本單位全面預算管理制度的責任意識，預算管理制度應至少包括總準則、下設機構職責、預算編制內容、執(zhí)行考核機制等內容，優(yōu)化全面預算管理制度與其他內控制度、會計制度的關聯度，保證公立醫(yī)院預算管理工作有章可循。

3.建立高質量的績效評估體系。權責發(fā)生制下政府會計改革的目標之一就是進行績效評價，建立高質量的績效評估體系是其有效路徑。各公立醫(yī)院應做好預算管理的監(jiān)督工作，建立客觀公正的考核評價機制，將預算執(zhí)行結果與員工績效相掛鉤，確保預算管理工作落實到位。

(四)完善內部控制監(jiān)督機制

1.牢固樹立內部控制理念。公立醫(yī)院應增強內部控制觀念，高層管理人員尤其要樹立內部控制意識，形成注重內部監(jiān)管的文化氛圍，在擴大醫(yī)院建設經營規(guī)模的同時積極提高員工內部控制意識，加強公立醫(yī)院內部控制建設的宣講指引，提高全體員工對建立醫(yī)院內部控制的共識。

2.健全內部控制制度。以公立醫(yī)院未來發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務特點為依據，健全醫(yī)院內部控制制度，建立統一的內控體系，對內控涉及的范圍嚴格界定，明確相關責任人的職責，將全面預算管理納入內部控制體系中。內部控制嚴格按照政府會計制度核算和編制，保證科學合理的內控制度貫穿于醫(yī)院發(fā)展的全過程，結合醫(yī)院的特點細化各部門內部控制工作的具體內容，保證內部控制的完整落實。

3.發(fā)揮內部監(jiān)督的作用。公立醫(yī)院應設置內控監(jiān)督部門，負責內控制度實施的監(jiān)督工作。內控監(jiān)管部門、人員以及業(yè)務必須保持獨立性，與醫(yī)院其他部門相分離，確保監(jiān)管工作不受人為干擾，監(jiān)管部門充分行使監(jiān)督職能，對內部控制制度的落實情況進行監(jiān)督檢查。對新《政府會計制度》落實工作的監(jiān)督必須堅持日常監(jiān)督與專項監(jiān)督相結合。如，監(jiān)管人員定期對財務部門出具的財務報表的真實完整性進行檢查，發(fā)現內控制度不落實有缺陷，要及時分析整改，并跟蹤后續(xù)整改情況，追究相關責任人的責任；對醫(yī)院內部崗位進行較大的調整，應進行符合制度規(guī)定的專項監(jiān)督，明確具體人員的具體責任，對違犯內控制度的情況進行問責。

(五)強化公立醫(yī)院財務管理信息化建設

在信息化時代，任何一項改革的成功都離不開科學技術的推動，而互聯網技術與財務工作的深入融合又為會計制度改革提供了有力支撐。在落實新《政府會計制度》的過程中，公立醫(yī)院應借助互聯網技術這一信息化處理利器，優(yōu)化政府會計數據的處理方法，滿足公立醫(yī)院政府會計制度精細化、科學化的管理需要，保證政府會計制度改革的有序推進。

1.做好會計系統軟件的開發(fā)升級工作。新《政府會計制度》對會計核算內容提出了更加精細化和制度化的處理要求，而這一目的的達成需要更強大的會計信息系統予以支撐。“工欲善其事必先利其器”，方便快捷的會計軟件對于新舊會計制度的順利銜接具有事半功倍的意義。對此，做好會計系統軟件的開發(fā)升級工作，有助于公立醫(yī)院落實新《政府會計制度》，提升財務工作的效率和質量，降低財務人員的工作量。例如，醫(yī)院在確認收入時，政府會計制度要求在進行財務會計記賬的同時也要進行預算會計處理，這就需要對不同類別醫(yī)療收入的不同收款結點進行相近細化的差別賬務處理，具體包括現金、銀行卡、線上支付、醫(yī)保記賬及新農合等各種形式，而這些信息數據的處理都對現有會計信息系統提出升級優(yōu)化的要求。公立醫(yī)院對會計系統的優(yōu)化升級，首先應立足公立醫(yī)院運行發(fā)展的需要，充分滿足醫(yī)院精細化管理的要求；其次應契合“雙系統、雙要素、雙基礎”的設計理念，體現全面預算管理的特點；最后，還要重點把握以下幾個方面：(1)做好新舊會計制度的銜接工作，設置新舊會計制度銜接工作底稿；(2)增加預算會計體系，“平行記賬”下并行不悖的兩套系統同時運行，應設定好一鍵生成模式，提高工作效率；(3)按需設定功能經濟、支出經濟分類等；(4)設置兩套報表，滿足不同管理的需要。

2.結合公立醫(yī)院管理特點，選擇合適的會計軟件。在新《政府會計制度》運行過程中，面對新老系統交接過程中可能存在的不匹配問題，各行政事業(yè)單位應根據自身業(yè)務活動特點，擇優(yōu)選擇合適的會計軟件，減少改革的成本。在新會計軟件的試用過程中，牢固樹立“發(fā)現問題、修正錯誤”的導向，及時發(fā)現問題并予以補救，不斷幫助軟件工程師調整系統后臺運行程序，確保系統盡快成熟、適應公立醫(yī)院的發(fā)展實際。尤其是新《政府會計制度》對公立醫(yī)院會計記賬方式提出了新要求，如涉及預算收支時，“平行記賬”模式要求軟件系統同步調整；對于固定資產計提折舊的方式、固定資產折舊年限等也都出臺了新規(guī)范。這些新情況新問題的出現，都需要通過軟件工程師對會計軟件系統的后臺設置進行及時調整，使優(yōu)化升級后的會計軟件更貼近公立醫(yī)院業(yè)務活動的實際。另外，會計軟件的選擇要遵循實務簡化的原則，要明確本單位運營管理的特點以及對賬目處理的規(guī)范，因此財務人員應積極與財務軟件工程師溝通協調，切實做好財務軟件的更新和新舊系統的數據遷移工作，老系統的數據要完整準確進行備份，對庫存物資、固定資產等項目及時完成重新分類工作。借助信息化平臺的建設，積極推進公立醫(yī)院財務信息化，全面提升公立醫(yī)院會計信息質量。