房地產(chǎn)企業(yè)所得稅常見問(wèn)題及對(duì)策

文/林微瑋 海南海建投資有限公司 海南?？?570100

我國(guó)的企業(yè)所得稅一般采取按季預(yù)繳，年終匯算清繳。房地產(chǎn)行業(yè)因其特殊性，大多數(shù)企業(yè)都存在政策把握不到位，企業(yè)所得稅核算金額不準(zhǔn)確的問(wèn)題。房地產(chǎn)企業(yè)除了要遵循一般企業(yè)所得稅政策外，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目預(yù)提成本、未完工產(chǎn)品預(yù)售預(yù)征、以前年度支出調(diào)整事項(xiàng)等注意事項(xiàng)并準(zhǔn)確妥善處理，否則將導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生稅收上的損失。本文主要對(duì)以下四項(xiàng)特殊事項(xiàng)目的納稅處理進(jìn)行探討。

1、房地產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)提費(fèi)用及納稅處理

一般企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用是不允許在企業(yè)所得稅前扣除，但由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長(zhǎng)，在項(xiàng)目建設(shè)辦理完竣工驗(yàn)收后，大多數(shù)發(fā)包的工程并未全部完成工程結(jié)算。國(guó)家稅務(wù)總局制定了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)），關(guān)于出包工程、公共配套設(shè)施、報(bào)批報(bào)建費(fèi)等有相應(yīng)合同或已承諾未來(lái)不可撤銷的費(fèi)用支出均可以采用預(yù)提方式，允許在稅前扣除。在實(shí)際操作中，如何預(yù)提卻成了財(cái)務(wù)管理人員的一項(xiàng)難題。比如出包工程成本，一般企業(yè)在施工過(guò)程中，采用按月支付進(jìn)度款，最終按結(jié)算審核價(jià)進(jìn)行結(jié)算。因此在項(xiàng)目沒(méi)辦理工程結(jié)算時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)法取得全額的出包工程發(fā)票。那么預(yù)提的上限僅就未取得工程款發(fā)票的部分，按合同總價(jià)的10%為限進(jìn)行預(yù)提。例如，某開發(fā)項(xiàng)目出包工程合同總價(jià)為2000萬(wàn)元，已付工程進(jìn)度款1600萬(wàn)元，實(shí)際取得發(fā)票金額為1600萬(wàn)元，可預(yù)提成本為2000×10%，即200萬(wàn)元。這就比未取得發(fā)票部分的工程成本400萬(wàn)元少了200萬(wàn)元。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時(shí)就已完成進(jìn)度且已付款的工程成本，向承包方索取正式發(fā)票。

2、項(xiàng)目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入企業(yè)所得稅問(wèn)題

我國(guó)目前房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售一般采用預(yù)售制，可以分期交款或采用按揭方式購(gòu)房。在項(xiàng)目建設(shè)初期開始進(jìn)行認(rèn)購(gòu)并收取認(rèn)購(gòu)金，客戶按約定的施工形象進(jìn)度進(jìn)行支付分期款，在項(xiàng)目辦理了綜合驗(yàn)收后交房。房地產(chǎn)企業(yè)開始收的第一筆認(rèn)購(gòu)金開始，便負(fù)有預(yù)征企業(yè)所得稅的義務(wù)。按國(guó)稅發(fā)[2019]31號(hào)文件要求，按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算當(dāng)年預(yù)售收入毛利額（預(yù)售收入×預(yù)計(jì)毛利率），并入當(dāng)季的利潤(rùn)總額，按季預(yù)征，年終匯算清繳。一般按地區(qū)分類，一類地區(qū)預(yù)計(jì)毛利率為25%；二類地區(qū)預(yù)計(jì)毛利率為15%；另外保障性住房（含限價(jià)商品房）預(yù)計(jì)毛利率為5%。同時(shí)允許稅前扣除該筆收入相應(yīng)的稅金及附加費(fèi)、土地增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)年終匯算清繳時(shí)，一般有完工銷售收入、未完工預(yù)售收入。未完工產(chǎn)品的預(yù)售收入企業(yè)所得稅申報(bào)，存在如何進(jìn)行匯算清繳年報(bào)填制、如何進(jìn)行跨年度結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)計(jì)毛利額或利潤(rùn)額等問(wèn)題。這里需要特別注意的是，第一年先填寫《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）中的“第23、24、25行”“當(dāng)年銷售未完工產(chǎn)品收入、銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利率額、實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”。據(jù)此預(yù)計(jì)毛利額與實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅的差額，即生成《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中第40行的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”數(shù)據(jù)，這就是項(xiàng)目開發(fā)未完工預(yù)售第一年的填報(bào)方式。完工年度，原以前年度預(yù)售的預(yù)計(jì)毛利額需要在完工年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)回。按以前年度已填寫的《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）中的第23、24、25行的各行合計(jì)數(shù)，分別在完工年度《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）中的第27、28、29行分別轉(zhuǎn)回。這樣未完工預(yù)售收入預(yù)征的企業(yè)所得稅才算完成正確的納稅申報(bào)。

3、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目完工成本結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題

房地開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年辦理竣工綜合驗(yàn)收后，一般可交付使用，但建筑施工、公共配套、園林綠化工程成本常因各種原因，結(jié)算時(shí)間較長(zhǎng)。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)注意完工收入成本結(jié)轉(zhuǎn)匹配的問(wèn)題。

對(duì)于當(dāng)年完工交付的開發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)必須完成收入成本的結(jié)轉(zhuǎn)。但因部分工程成本未決或發(fā)票未取得，可能會(huì)導(dǎo)致收入成本配比失衡，容易出現(xiàn)前后期成本波動(dòng)大小不均，導(dǎo)致納稅前期重的問(wèn)題。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)提醒決策層，工程竣工交付的時(shí)間盡量選擇在年中以前，這樣企業(yè)可以在次年的企業(yè)所得稅匯算清繳前有充分的時(shí)間進(jìn)行各類合同成本發(fā)票的收集時(shí)間。

4、項(xiàng)目工程結(jié)算成本所涉以前年度支出損益調(diào)整問(wèn)題

由于開發(fā)項(xiàng)目工程發(fā)包方與承包方大多因工程增量、設(shè)計(jì)變更等問(wèn)題進(jìn)行“拉鋸戰(zhàn)”，項(xiàng)目工程成本結(jié)算資料、工程尾款支付拖延、取得發(fā)票滯后的原因，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常涉及以前年度支出損益調(diào)整的情形。財(cái)務(wù)人員應(yīng)將取得的工程尾款資料、補(bǔ)充協(xié)議、發(fā)票向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)以前年度專項(xiàng)補(bǔ)充申報(bào)。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告[2012]15號(hào)文件“關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題：對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。”據(jù)此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)在稅收規(guī)定的期限內(nèi)完成專項(xiàng)補(bǔ)充申報(bào)。以前年度因上述原因多繳的稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。