關(guān)于投資方未等額出資控制被投資企業(yè)會(huì)計(jì)處理的探討

高軍

【摘 要】本文將結(jié)合相應(yīng)的理論分析投資方未等額出資的情況下，控制被投資企業(yè)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)問題，結(jié)合實(shí)際的情況做出適當(dāng)?shù)姆治觥?/p>

【關(guān)鍵詞】投資方;未等額出資;被投資企業(yè);會(huì)計(jì)處理

投資方應(yīng)該積極的對(duì)于未實(shí)際出資的情況做出合理的分析，將相關(guān)問題出現(xiàn)的原因加以概括，通過總結(jié)，明確應(yīng)該采取的實(shí)際行動(dòng)【1】。當(dāng)前施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未對(duì)相應(yīng)的主體責(zé)任進(jìn)行明確的區(qū)分，因此在開展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)，關(guān)于此類問題產(chǎn)生了較多的分歧。以云南省投資控股集團(tuán)有限公司的全資子公司與其他公司的簽訂協(xié)議做出分析，明確投資方未等額出資控制被投資企業(yè)會(huì)計(jì)處理的方式【2】。

一、相關(guān)背景概述

云南省投資控股集團(tuán)有限公司的全資子公司（以下簡稱A公司）和B公司以及B公司的股東之間簽訂了相應(yīng)的協(xié)議，協(xié)議的內(nèi)容是B公司注冊(cè)的資本由1500萬元增加到4000萬元，這個(gè)增加的部分主要是由A公司認(rèn)繳，認(rèn)繳資本為3000萬元，其中的2500萬元主要是計(jì)入到注冊(cè)資本之中，溢價(jià)則是計(jì)入資本公積中。依照協(xié)議的相關(guān)規(guī)定，A公司主要是依照B公司注冊(cè)資本中持有的比例享受應(yīng)有的收益分配，同時(shí)也具有基本的投票表決權(quán)【3】。

二、投資方未等額出資的問題分析

關(guān)于此問題的概述，應(yīng)該結(jié)合A公司和B公司的實(shí)際情況做出合理的分析，A公司是否能將未出資的錢確認(rèn)為長期股權(quán)投資，這是一個(gè)非常重要的課題，針對(duì)于這樣的問題，在會(huì)計(jì)處理中存在著較大的爭議，產(chǎn)生的分歧較多【4】。關(guān)于此類問題，在具體的工作實(shí)踐中，展開了較為細(xì)致的討論，也進(jìn)行了專門的研究，但是并未形成相對(duì)于權(quán)威的結(jié)論。針對(duì)于上述的問題，可能會(huì)出現(xiàn)以下三種情況：若是合同尚未有明確的規(guī)定，在實(shí)際認(rèn)繳的時(shí)候，時(shí)間和金額等，合同各方當(dāng)事人應(yīng)簽訂補(bǔ)充協(xié)議對(duì)權(quán)利義務(wù)進(jìn)行固定;若是合同將認(rèn)繳出資的時(shí)間以及金額等基本問題進(jìn)行了明確的界定，需要在合同規(guī)定的時(shí)間中及時(shí)對(duì)未出資的股權(quán)投資進(jìn)行及時(shí)的確認(rèn);若是合同中規(guī)定了認(rèn)繳的時(shí)間以及金額等基本內(nèi)容，這就使得企業(yè)不可無條件的避免交付現(xiàn)金的情況，還需要對(duì)尚未出資的股權(quán)投資進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)。

三、投資方未等額出資控制被投資企業(yè)會(huì)計(jì)處理方案

（一）逆向角度

若是企業(yè)沒有及時(shí)的對(duì)尚未出資的投資進(jìn)行確認(rèn)，那么這個(gè)過程中會(huì)確認(rèn)了一項(xiàng)負(fù)債，無論是不是屬于金融負(fù)債的范疇，都因?yàn)闊o法滿足負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)而展開討論，這樣的探討過程并沒有任何的意義。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)了相應(yīng)的負(fù)債，也就證實(shí)了負(fù)債的條件已經(jīng)具備，確認(rèn)條件的基礎(chǔ)就是滿足負(fù)債的基本定義?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)重點(diǎn)是指企業(yè)在相關(guān)的條件之下應(yīng)該承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任，未來可能發(fā)生的交易或者是相應(yīng)的事項(xiàng)，都不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)的范疇，因此不能將其確認(rèn)為負(fù)債。

（二）認(rèn)繳制度

受到認(rèn)繳制度的影響，被投資方的經(jīng)營與投資方實(shí)際出資之間尚未建立起直接的聯(lián)系，也就是說投資方并未進(jìn)行出資，但是也不會(huì)影響到被投資方的經(jīng)營【5】。一方面，從對(duì)應(yīng)關(guān)系上加以分析，投資方并未出資，只是在相應(yīng)的合同中約定了相應(yīng)的出資金額和具體的時(shí)間，這種情況也無法構(gòu)成真正意義上的交易;另一方面，從被投資方經(jīng)營上分析，被投資方利用現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營獲利，與投資方實(shí)際出資之間未建立起直接的聯(lián)系。總而言之，雖然相應(yīng)的合同和協(xié)議中約定了投資方的出資時(shí)間，但是只是一種字面的意思，并不是規(guī)定的義務(wù)，因此投資方不能將未出資的承諾確認(rèn)為負(fù)債。但以下兩種情況值得商榷，若是在合同或者協(xié)議中約定了投資方依照承諾的出資額所享受到的權(quán)益和需要承擔(dān)的違約責(zé)任，這種情況一般來說未按約定出資時(shí)需要投資方承擔(dān)起相應(yīng)的職責(zé);還存在著一種極端的情況，若被投資方的出資到位前還需要進(jìn)行相應(yīng)的清算，這個(gè)時(shí)候投資方需要履行相應(yīng)的承諾，將其轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)時(shí)義務(wù)，此時(shí)可以將未出資的股權(quán)投資視為負(fù)債。

（三）計(jì)量問題

應(yīng)該明確的是雖然投資方針對(duì)于尚未出資的股權(quán)投資并未進(jìn)行較為嚴(yán)格的確認(rèn)，但是被投資方隨后可能會(huì)實(shí)現(xiàn)基本的凈利潤或是出現(xiàn)了凈虧損的問題，需要采取合理的措施加以處理。如果投資方落實(shí)了后續(xù)計(jì)量，投資方必須要嚴(yán)格的按照投資合同或者是相關(guān)的協(xié)議規(guī)定等進(jìn)行基本的確認(rèn)和計(jì)量。在這個(gè)工作中，應(yīng)該明確的是投資方對(duì)被投資方的股權(quán)投資在尚未落實(shí)相應(yīng)的初始計(jì)量的情況下，后續(xù)計(jì)量還是需要扎實(shí)推進(jìn)，這個(gè)過程中涉及到會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量【6】。投資合同或者是相關(guān)的協(xié)議均是被投資方設(shè)立并且進(jìn)行有效的實(shí)施，這就使得雙方都劃定了基本的責(zé)任和義務(wù)，這種權(quán)利或者是義務(wù)在某種意義上來說，都屬于一種衍生工具。比如一些不要求初始凈投資的衍生工具，當(dāng)合同進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮炗啎r(shí)，不需要落實(shí)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理工作，但是通過合理的運(yùn)用衍生工具，使得存續(xù)期中還是需要進(jìn)行有效的確認(rèn)和基本的計(jì)量，分析公允價(jià)值發(fā)生的變動(dòng)。

（四）披露環(huán)節(jié)

應(yīng)該格外重視的是投資方應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中及時(shí)的做好相應(yīng)的附注，同時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐?。這樣的情況之下，合并成本能夠及時(shí)的通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表的層面上展開較為細(xì)致的分析，也就是分析投資方的合并成本并不屬于A公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中參與計(jì)量的長期股權(quán)投資初始計(jì)量金額。投資方的合并成本并不是投資成本，這在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以找到相應(yīng)的案例。比如企業(yè)在多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制，在相應(yīng)的企業(yè)合并報(bào)表之中，針對(duì)于購買日之前的被購方股權(quán)，還是需要按照相關(guān)的規(guī)定，在購買日及時(shí)的將公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)較為科學(xué)的重新計(jì)量。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)相應(yīng)的股權(quán)投資金額進(jìn)行較為科學(xué)的重新計(jì)量，實(shí)際獲取的結(jié)果并不代表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股權(quán)投資初始計(jì)量金額。比如在本次的研究案例中，B公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)際確認(rèn)的凈資產(chǎn)額是2000萬元，但是A公司在確定運(yùn)用了相應(yīng)的計(jì)量方案后，明確了B公司應(yīng)該享有的凈資產(chǎn)份額，因此還是需要在實(shí)際的工作中，重點(diǎn)考慮未來A公司的出資份額，也就是A公司在本次合并的過程中應(yīng)該享有的份額【7】。在具體的實(shí)踐中，A公司的增資款并未進(jìn)行支付，但是已經(jīng)享受了B公司的百分之六十二點(diǎn)五的份額，從不同的角度上分析，可以理解A公司已經(jīng)享受了應(yīng)該享受的份額，這也從一個(gè)側(cè)面反映出B公司的少數(shù)股東讓渡了相關(guān)的份額。在抵銷分錄中可以看出A公司和B公司的少數(shù)股東在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的層面上已經(jīng)進(jìn)行了相應(yīng)的交易，這種交易屬于權(quán)益性交易，應(yīng)該明確的是此類交易在未來還是會(huì)隨著公司的進(jìn)一步發(fā)展而消失殆盡。

四、結(jié)語

一般來說，投資方應(yīng)該嚴(yán)格的依照相應(yīng)的協(xié)議做出實(shí)際的行動(dòng)，根據(jù)約定的出資額落實(shí)基本的出資方案，保證更好的滿足既定的會(huì)計(jì)處理要求。在依照相關(guān)的出資額進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候，應(yīng)該考慮持股比例享有的權(quán)利和義務(wù)，同時(shí)考慮基本義務(wù)的分擔(dān)情況。若是遇到特殊情況，投資方還需要根據(jù)實(shí)際出資比例和相應(yīng)的被投資方權(quán)利及義務(wù)等進(jìn)行適當(dāng)?shù)呢?zé)任區(qū)分，也就是在投資方未能積極履行相關(guān)的等額出資責(zé)任時(shí)，采取合理的措施落實(shí)會(huì)計(jì)處理工作。希望通過本文的概述，能夠提供一些科學(xué)的參考意見，為同行業(yè)者提供借鑒，使其在后續(xù)的工作中，對(duì)于相關(guān)的情況進(jìn)行明確的責(zé)任劃定，保證督促責(zé)任雙方積極的履行相應(yīng)的職責(zé)。

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