逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款的理解與適用

萬(wàn)國(guó)海

(揚(yáng)州大學(xué)法學(xué)院,江蘇揚(yáng)州 225127)

我國(guó)《刑法》規(guī)定的逃稅罪條款修正已逾十年,但近年來(lái)影視明星逃稅事件重新引發(fā)對(duì)該條款的諸多爭(zhēng)議。按照我國(guó)《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定,經(jīng)通知補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任。與其對(duì)比鮮明的是,空姐李某代購(gòu)逃稅百萬(wàn)有余,一審被判有期徒刑11年。①參見(jiàn)《女子網(wǎng)上代購(gòu)逃稅100 萬(wàn) 獲刑11 年被疑處罰太重》,http：//news.99.com/a/20120906/000178.htm,2019 年9 月6 日訪問(wèn)。前者涉及的是逃稅罪,后者是走私罪,一定程度上兩者都涉及國(guó)家稅收征收和稅收損失問(wèn)題,但最終處理的巨大差別引起公眾疑慮甚至不安。②參見(jiàn)雨馨：《重視明星逃稅疑云引發(fā)的公平焦慮》,《北京日?qǐng)?bào)》2018 年6 月6 日,第3 版。該條款在現(xiàn)實(shí)運(yùn)作中出現(xiàn)的巨大爭(zhēng)議,折射出其設(shè)置的政策目的之實(shí)現(xiàn),并沒(méi)有像立法預(yù)期的那樣順暢。該條款設(shè)置之初衷,是針對(duì)國(guó)人“法不責(zé)眾”的心理,我國(guó)逃稅現(xiàn)象過(guò)于普遍,因此設(shè)置行政處罰前置程序,在不適用刑法和刑罰的情況下,即可達(dá)到征稅之效。由此也產(chǎn)生了該款究竟是對(duì)普通納稅人的保護(hù)還是富豪逃稅的“免罪金牌”的爭(zhēng)議,同時(shí),其實(shí)踐運(yùn)作情況似乎并不樂(lè)觀,從“范冰冰案”后引起的大量明星補(bǔ)稅事件即反映了這一點(diǎn)。逃稅罪不予追究刑事責(zé)任條款需要從理論上進(jìn)行規(guī)范的解釋與法理的闡釋,其實(shí)踐運(yùn)作也需要進(jìn)一步規(guī)范,以此祛除可能的理論誤解并化解實(shí)踐難題。

一、逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款的法理依據(jù)

逃稅即便是巨額逃稅,在滿(mǎn)足一定條件的情況下仍然可以“不予追究刑事責(zé)任”,我國(guó)《刑法》第201 條第4 款的這種規(guī)定是否具有正當(dāng)性呢? 從該款規(guī)定剛出臺(tái)時(shí)即有此質(zhì)疑。目前還少有對(duì)此進(jìn)行深入剖析的研究。詮釋并消解逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款依據(jù)的法理難題,在一定程度上能夠賦予其正當(dāng)性和可接受度。

(一)法理依據(jù)的一般性解讀

逃稅即便是巨額逃稅緣何可以對(duì)初犯不予追究刑事責(zé)任,目前的解釋多從寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策、增進(jìn)稅收入手分析。這點(diǎn)也可以從立法機(jī)關(guān)的官方解釋中得到印證。在我國(guó)刑法修正案(七)草案說(shuō)明中,李適時(shí)就明確指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序,保證國(guó)家稅收收入,對(duì)屬于初犯,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金,履行了納稅義務(wù),接受行政處罰的,可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任,這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策?！雹劾钸m時(shí)：《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)刑法修正案(七)(草案)〉的說(shuō)明》(第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議上)www.npv.gov.cn,2019 年8 月25 日訪問(wèn)。還有觀點(diǎn)認(rèn)為,這樣規(guī)定,能體現(xiàn)刑法的謙抑精神,理論上對(duì)此也予以認(rèn)可;④參見(jiàn)楊瑩瑩：《正確理解逃稅罪的刑罰阻卻事由》,《檢察日?qǐng)?bào)》2014 年11 月26 日,第3 版。通過(guò)非犯罪化的處理方式適當(dāng)縮小逃避繳納稅款罪的范圍,在維護(hù)國(guó)家稅收利益的同時(shí)又對(duì)構(gòu)成逃稅罪的行為進(jìn)行合理限制,一方面可以鼓勵(lì)涉嫌逃避繳納稅款的企業(yè)和個(gè)人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款,另一方面也可以降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本;⑤參見(jiàn)劉慧玲：《從司法實(shí)踐看破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪的相關(guān)規(guī)定》,《人民檢察》2008 年第23 期。從宏觀來(lái)看,初犯免責(zé)也可以給予行為人悔過(guò)的機(jī)會(huì),維護(hù)社會(huì)的穩(wěn)定,鞏固穩(wěn)定稅源,并且其作為行政犯本就不是倫理之惡,而且納稅人在補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金后國(guó)家稅款并沒(méi)有流失,也能夠體現(xiàn)出納稅人惡性不大,故而可不以犯罪處理。⑥參見(jiàn)李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責(zé)》,《中國(guó)刑事法雜志》2009 年第7 期。

上述解釋具有較大利益導(dǎo)向性,是從一般的刑事政策角度的解釋。筆者認(rèn)為,該條款的最根本的法理依據(jù)必須從行政犯違法性實(shí)質(zhì)進(jìn)行尋找。

(二)基于行政犯實(shí)質(zhì)違法的解釋

行為是行政違法還是刑事違法有“量的差異論”、“質(zhì)的差異論”和“質(zhì)量的差異論”之爭(zhēng)。⑦孫國(guó)祥：《行政違法性判斷的從屬性和獨(dú)立性研究》,《法學(xué)家》2017 年第1 期?！傲康牟町愓摗睂⑿姓环ㄅc刑事不法的差異界定為程度上的量的不同。⑧參見(jiàn)王瑩：《論行政不法與刑事不法的分野及對(duì)我國(guó)行政處罰法與刑事立法界限混淆的反思》,《河北法學(xué)》2008 年第10 期。然而,事實(shí)上人們很難確定行政不法與刑事不法界分程度的量是什么,以及行政不法何時(shí)會(huì)跨越“界線(xiàn)”成為刑事不法?！靶行剃P(guān)系并不是零和關(guān)系,二者之間更非一條簡(jiǎn)單的分界線(xiàn),盡管存在著出乎于行(行政不法)而入于刑(刑法不法)的基本觀念,但是,如此簡(jiǎn)單地將行刑關(guān)系理解為一‘線(xiàn)’之隔,則是大為錯(cuò)誤的?！雹嵛翰龞|：《行刑鴻溝：實(shí)然、根據(jù)與堅(jiān)守——兼及我國(guó)行政犯理論爭(zhēng)議問(wèn)題及其解決路徑》,《中國(guó)刑事法雜志》2018 年第5 期?！百|(zhì)的差異論”認(rèn)為行政不法與刑事不法的區(qū)別在于兩者本質(zhì)上不屬于同一種違法類(lèi)型,因而兩者具有實(shí)質(zhì)性差別,由此對(duì)刑事不法可以不依賴(lài)于行政不法進(jìn)行獨(dú)立性判斷。10參見(jiàn)前注⑦,孫國(guó)祥文?！百|(zhì)的差異論”將刑事不法的認(rèn)定完全脫離于行政不法劃定的不法核心,事實(shí)上違背了行政犯設(shè)立的初衷以及刑法空白罪狀的意義?！百|(zhì)量差異論”認(rèn)為行政不法和刑事不法在核心領(lǐng)域存在質(zhì)的區(qū)別,即是否存在“相當(dāng)?shù)纳鐣?huì)倫理不法內(nèi)涵”,在外圍領(lǐng)域則存在量的區(qū)別,其區(qū)別的標(biāo)準(zhǔn)在于“社會(huì)損害性的程度”,11參見(jiàn)前注⑦,孫國(guó)祥文。即在核心領(lǐng)域和非核心領(lǐng)域分別運(yùn)用“量的差異論”與“質(zhì)的差異論”予以判斷。然而“社會(huì)損害性的程度”判斷似乎又回到了問(wèn)題的原點(diǎn),即量的確定的問(wèn)題。

目前,構(gòu)成行政犯的均以行政違法為前提。換言之,刑事不法均為行政不法。因此,事實(shí)上,尋找刑事不法是在行政不法厘定的范圍內(nèi)看行為是否進(jìn)一步構(gòu)成刑事不法。在此意義上,行政犯是前置法定性與刑事法定量的統(tǒng)一,12參見(jiàn)前注⑦,孫國(guó)祥文。前置性行政法劃定了不法的范圍,刑事法則劃定了不法的程度和量。那么在行政犯的判斷中,實(shí)際上是在行政不法劃定的范圍中尋找是否能夠達(dá)到刑事不法所保護(hù)的核心法益的程度。行政法注重行政命令的服從和行政秩序的規(guī)范,因此單純違反某種行政秩序、侵犯行政機(jī)關(guān)權(quán)威的行為也是行政不法。刑事不法注重對(duì)法益破壞基礎(chǔ)上的侵害性。因此對(duì)于單純有損某個(gè)國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)威性,但沒(méi)有侵犯相關(guān)法益的行為,不得規(guī)定為犯罪。13參見(jiàn)張明楷：《刑法學(xué)》,法律出版社2016 年版,第65 頁(yè)。刑法不得作為單純維護(hù)秩序的工具,否則刑法會(huì)淪為行政法的工具,在行政不法與刑事不法區(qū)分的意義上,秩序違反并不會(huì)一定導(dǎo)致法益侵害。因此在行政不法的范圍內(nèi),“只有在行政違法行為有造成刑法所保護(hù)的核心價(jià)值與利益體系的積極減少時(shí),才能認(rèn)為有搭建行政不法與刑事不法溝通橋梁的必要,此時(shí)才可能具有刑法‘惡’的性質(zhì),行為對(duì)造成核心價(jià)值體系減少的程度,則決定了刑法‘惡’的程度”。14同前注⑨,魏昌東文。根據(jù)上述結(jié)論,逃稅首先是行政不法行為,刑法設(shè)立逃稅罪,重在處罰“逃”稅,單純的稅收征管秩序靠稅務(wù)行政法即可得到維持,如果行為人最終沒(méi)有造成“逃”的結(jié)果,意味著并沒(méi)有造成刑法保護(hù)法益的侵害或者核心價(jià)值與利益的積極減少。因此,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知,行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款并繳納滯納金后,國(guó)家應(yīng)得的納稅收入并沒(méi)有受到影響,且行為人受行政處罰,也在一定程度上維護(hù)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威。至此,可以初步得出結(jié)論：逃稅罪不予追究刑事責(zé)任條款的實(shí)質(zhì)性法理依據(jù),在于行為不具有法益侵害性,在行政不法劃定的框架下行為不具有使核心價(jià)值與利益的積極減少的結(jié)果,因此該行為不是刑事不法。

二、逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款的功能定位

逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款究竟是“首罰不刑”,還是“初犯免責(zé)”,抑或“免責(zé)條款”,這實(shí)際上體現(xiàn)了其功能之爭(zhēng),其功能定位直接關(guān)系到司法運(yùn)作的方式。

關(guān)于其功能的第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,它是出罪事由,具有出罪功能。其典型的觀點(diǎn)是,我國(guó)《刑法》第201 條第4 款作為逃稅行為人滿(mǎn)足法定條件的不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定,是“我國(guó)刑法分則首次明確規(guī)定的出罪事由”,15劉榮：《芻議“逃稅罪”案件行政語(yǔ)序與刑事程序的關(guān)系》,《稅收法治》2010 年第5 期。即對(duì)此不按照犯罪處理。由此體現(xiàn)出立法對(duì)滿(mǎn)足法定條件下的該種逃稅行為的非犯罪化選擇意圖。16參見(jiàn)劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》,《中國(guó)刑事法雜志》2010 年第12 期。根據(jù)這種觀點(diǎn),逃稅行為接受首次處罰后不作為犯罪處理,因而該種案件不會(huì)進(jìn)入刑事訴訟程序,也就是說(shuō),對(duì)此行為都不會(huì)刑事立案,如劉克才、山東金建華鋼結(jié)構(gòu)工程有限公司逃稅案。17參見(jiàn)山東省臨沂市中級(jí)人民法院(2015)臨刑二終字第56 號(hào)刑事判決書(shū)。關(guān)于其功能的第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,在公安機(jī)關(guān)立案前納稅人不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰屬于客觀處罰條件。也就是說(shuō),逃稅行為發(fā)生時(shí)已經(jīng)具有違法性,但是違法性程度還有限。只有納稅人在公安機(jī)關(guān)立案前仍然沒(méi)有補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的,逃稅行為的違法性才逐步升高到可罰的程度,因而“不予追究刑事責(zé)任條款”是客觀的處罰條件。18參見(jiàn)周光權(quán)：《論內(nèi)在的客觀處罰條件》,《法學(xué)研究》2010 年第6 期。這種觀點(diǎn)比第一種觀點(diǎn)更推進(jìn)一步,認(rèn)為該款規(guī)定的內(nèi)容,不是為了說(shuō)明具備什么條件才追究刑事責(zé)任,而是旨在表明具備什么條件就不追究刑事責(zé)任,因此是處罰阻卻事由。19參見(jiàn)張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》,《法律適用》2011 年第8 期。由于目前我國(guó)司法實(shí)踐并沒(méi)有接受客觀的處罰條件理論,并且該理論也不符合我國(guó)犯罪成立應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任之基本原理,因此目前未見(jiàn)按照該種觀點(diǎn)操作的實(shí)例。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為該款性質(zhì)類(lèi)似于德國(guó)法上的“排除責(zé)任”,屬于排除責(zé)任條款,即犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事責(zé)任,因此犯逃稅罪后補(bǔ)交了稅款并受到了行政處罰,再行刑事處罰已無(wú)預(yù)防必要性。20參見(jiàn)王玨：《德國(guó)刑法教義學(xué)上的客觀處罰條件》,法律出版社2016 年版,第54 頁(yè)。按照該種觀點(diǎn)處理的案件為數(shù)不少。21參見(jiàn)河北省高陽(yáng)縣人民法院(2012)高刑初字第126 號(hào)刑事判決書(shū);云南省寧蒗彝族自治縣人民法院(2016)云0724 刑初93 號(hào)刑事判決書(shū)。

在傳統(tǒng)的四要件犯罪構(gòu)成理論中,曾經(jīng)存在“出罪事由”的表達(dá),但該表達(dá)與犯罪構(gòu)成是犯罪成立的唯一標(biāo)準(zhǔn)的原則相沖突,因而,“出罪事由”的表達(dá)也已經(jīng)被剔除,轉(zhuǎn)而采用正當(dāng)化事由等表達(dá)方式。22這可以從高銘暄、馬克昌教授主編的《刑法學(xué)》教材中表達(dá)的變化反映出來(lái)。從正當(dāng)化事由理論發(fā)展情況來(lái)看,這種觀點(diǎn)仍然較為粗疏,進(jìn)而產(chǎn)生了客觀處罰條件的觀點(diǎn)。按照客觀的處罰條件的觀點(diǎn)處理逃稅行為,會(huì)產(chǎn)生無(wú)限延推犯罪成立、追訴時(shí)效計(jì)算上的困難與悖論、實(shí)效過(guò)差等問(wèn)題,并且我國(guó)《刑法》第201 條第4 款并沒(méi)有脫離于罪責(zé)的事實(shí),因此該款規(guī)定并不是客觀的處罰條件。23參見(jiàn)陳毅堅(jiān)、武瑞：《逃稅罪“免責(zé)條款”的性質(zhì)與適用》,《法治社會(huì)》2019 年第1 期。在客觀的處罰條件興起的德國(guó),其被認(rèn)為是對(duì)《德國(guó)刑法典》第59 條的例外情況合法化的解釋,24《德國(guó)刑法典》第59 條規(guī)定：“當(dāng)一個(gè)人實(shí)施可罰行為時(shí)沒(méi)有認(rèn)識(shí)到行為情狀的存在。而這些行為情狀屬于法定構(gòu)成要件,則這些情狀不能歸責(zé)于他?！毙炀蒙?、莊敬華譯：《德國(guó)刑法典》,中國(guó)法制出版社2000 年版?？陀^的處罰條件服務(wù)于將第59 條的適用范圍因刑事政策而進(jìn)行限縮,它和第59條是一種體系性的相互存在。25參見(jiàn)王鈺：《德國(guó)刑法教義學(xué)上客觀處罰條件的起源》,《刑事法評(píng)論(第30 卷)》,北京大學(xué)出版社2012 年版,第327～342 頁(yè)。因此在我國(guó)其是否有單獨(dú)存在的必要值得探討。此外,客觀而處罰條件還存在“外部處罰條件”、“構(gòu)成要件補(bǔ)充”等命名的爭(zhēng)議,這反映了客觀的處罰條件還存在究竟是“構(gòu)成要件”、“構(gòu)成要件符合性和違法性”、“構(gòu)成要件符合性和罪責(zé)”還是“刑罰威脅條件”等實(shí)質(zhì)上的爭(zhēng)議。如果這樣的話(huà),將我國(guó)《刑法》第201 條第4 款性質(zhì)界定為客觀處罰條件并沒(méi)有解決其功能定位問(wèn)題。如果客觀處罰條件應(yīng)還原至作為可罰的違法類(lèi)型的構(gòu)成要件要素,或可以將我國(guó)《刑法》第201 條第4 款作為具有可罰性違法類(lèi)型的構(gòu)成要件要素。張明楷教授認(rèn)為不能將該款規(guī)定作為逃稅罪的構(gòu)成要件,但他同時(shí)認(rèn)為,從我國(guó)《刑法》第201 條的規(guī)定可知,并不是只要行為符合了該條第1 款規(guī)定的罪狀,就可以直接追究刑事責(zé)任,只有不符合該條第4 款所規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”的條件時(shí),才能追究刑事責(zé)任。26張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》,《法律適用》2011 年第8 期。如果這樣的話(huà),則我國(guó)《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定恰恰應(yīng)該是構(gòu)成要件要素,而不是客觀處罰條件。

我國(guó)《刑法》第201 條第4 款的表述是“……,不予追究刑事責(zé)任”,追究刑事責(zé)任的方式應(yīng)該是啟動(dòng)刑事追訴程序。我國(guó)《刑事訴訟法》第16 條規(guī)定：“有下列情形之一的,不追究刑事責(zé)任,已經(jīng)追究的,應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)案件,或者不起訴,或者終止審理,或者宣告無(wú)罪：(一)情節(jié)顯著輕微、危害不大,不認(rèn)為是犯罪的;(二)犯罪已過(guò)追訴時(shí)效期限的;(三)經(jīng)特赦令免除刑罰的;(四)依照刑法告訴才處理的犯罪,沒(méi)有告訴或者撤回告訴的;(五)犯罪嫌疑人、被告人死亡的;(六)其他法律規(guī)定免予追究刑事責(zé)任的?！蔽覈?guó)《刑法》第201 條第4 款并沒(méi)有對(duì)逃稅的數(shù)額加以限制,因此對(duì)于諸如逃稅過(guò)億元的情形,難以認(rèn)定為我國(guó)《刑事訴訟法》第16 條規(guī)定的“情節(jié)顯著輕微、危害不大”的情況。因此,此種不予追究刑事責(zé)任應(yīng)適用該條“其他法律規(guī)定免于追究刑事責(zé)任的”規(guī)定,這里的“免于追究刑事責(zé)任”可以由公安機(jī)關(guān)撤銷(xiāo)案件,也可以由檢察院不起訴,或者由法院終止審理或?qū)徖硇鏌o(wú)罪。我國(guó)《刑事訴訟法》第16 條中第2 項(xiàng)至第5 項(xiàng)的規(guī)定,似乎具有行為人已經(jīng)構(gòu)成犯罪的隱義,因此不追究刑事責(zé)任也可以以行為人構(gòu)成犯罪為前提。事實(shí)上,李適時(shí)在關(guān)于《中華人民共和國(guó)刑法修正案(七)(草案)》的說(shuō)明中明確指出：“對(duì)屬于初犯,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金,履行了納稅義務(wù),接受行政處罰的,可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任?！?7同前注③,李適時(shí)文。換言之,本是犯罪,但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金,履行了納稅義務(wù),接受行政處罰后可以“不再”作為犯罪處理,如果不符合該種要求,則該行為按逃稅罪繼續(xù)處理。然而,這種觀點(diǎn)因與犯罪成立理論相悖,故難以在刑法犯罪理論中獲得規(guī)范解釋。

逃稅罪是比較典型的行政犯,其構(gòu)成以行政違法為前提。我國(guó)《刑法》第201 條第1 款規(guī)定的是基本的逃稅罪的構(gòu)成要件。實(shí)踐中法院的判決也有根據(jù)該條第1 款的規(guī)定直接作出的。28參見(jiàn)山西交城縣人民法院(2016)晉1122 刑初125 號(hào)刑事判決書(shū)。在行為不符合該條第4 款規(guī)定,即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知補(bǔ)繳而不補(bǔ)繳稅款和滯納金、不接受行政處罰的,行為就具有了二次行政違法性,按照該條第4 款的規(guī)定,在具有二次行政違法性的前提下,行為構(gòu)成逃稅罪。因此,我國(guó)《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定實(shí)際上是二次行政犯或者說(shuō)是“復(fù)行政犯”,其中的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的”是該復(fù)行政犯的構(gòu)成要件要素。這樣,即便是將該款作為客觀的處罰條件,也應(yīng)將其還原為上述的“作為可罰的違法類(lèi)型的構(gòu)成要件要素”,僅僅討論客觀處罰條件層面并不能解決該款在逃稅罪成立中的體系性地位,在我國(guó)不存在像德國(guó)那樣的體系化理解客觀處罰條件的法條,在傳統(tǒng)四要件犯罪成立理論中更加無(wú)法容納這個(gè)概念。上述第三種觀點(diǎn)將該款作為責(zé)任排除事由,即作為犯罪結(jié)果的刑事責(zé)任的排除事由,沒(méi)有問(wèn)題。然而阻卻犯罪成立的一切要素均可以作為刑事責(zé)任的排除事由,因此,這種觀點(diǎn)需要在理論上進(jìn)一步細(xì)化論證,否則難以自圓其說(shuō)。

三、逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款與行政法的銜接適用

雖然我國(guó)《刑法》第201 條第4 款出臺(tái)已逾十年,但對(duì)其適用,相關(guān)機(jī)關(guān)的做法各不相同,差異較大,比如,最近較有影響的范冰冰逃稅案最終沒(méi)有進(jìn)入刑事訴訟程序。顯而易見(jiàn)的處理方法是：稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,拒絕補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金,會(huì)被判有罪;29參見(jiàn)湖南省洪江市人民法院(2013)懷洪刑初字第43 號(hào)刑事判決書(shū);吉林省樺甸市人民法院(2015)樺刑初字第13 號(hào)刑事判決書(shū);河南省上蔡縣人民法院(2016)豫1722 刑初47 號(hào)刑事判決書(shū);河北省寬城滿(mǎn)族自治縣人民法院(2017)冀0827 刑初76 號(hào)刑事判決書(shū)。案件偵查后補(bǔ)繳仍構(gòu)成犯罪,此類(lèi)補(bǔ)繳可以作為酌情從輕處罰的依據(jù),30參見(jiàn)杭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)人民法院(2016)浙0191 刑初294 號(hào)刑事判決書(shū)。有法院明確指出,刑事立案后補(bǔ)繳“是對(duì)其違法行為造成危害后果的補(bǔ)救,不影響其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任”;31河南省潢川縣人民法院(2013)潢刑初字第00315 號(hào)刑事判決書(shū)。刑事立案后,補(bǔ)繳但未補(bǔ)全的,仍構(gòu)成逃稅罪。32參見(jiàn)商丘市梁園區(qū)人民法院(2013)商梁刑初字第261 號(hào)刑事判決書(shū)。這些都是規(guī)范的處理方式,無(wú)論在理論中還是實(shí)踐上存在爭(zhēng)議的問(wèn)題是：行政處罰是否是刑事追訴的前置程序,或者說(shuō),未經(jīng)行政處罰的是否可以直接作為刑事案件立案進(jìn)而判決有罪。這也是該款規(guī)定具體存在的運(yùn)作難題。

實(shí)踐中第一種做法是,將行政處罰作為刑事追訴的前置程序。行政處罰前置程序是對(duì)納稅人有利的保護(hù)程序,是處理逃避繳納稅款的一般程序原則,應(yīng)適用于所有的納稅人。涉嫌逃稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰,然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。33參見(jiàn)陳新玲、周時(shí)雨：《逃稅罪刑事責(zé)任免除條款司法適用研究》,《中國(guó)檢察官》2014 年第3 期。這種做法得到法院普遍認(rèn)可,如有法院認(rèn)為：“根據(jù)法律規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)先予行政處罰是刑事追訴的前置程序,公安機(jī)關(guān)在前置程序終結(jié)之前以被告……涉嫌逃稅立案?jìng)刹?屬于逾越行政處罰前置程序的行為。被告人……不存在因逃稅經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后既不補(bǔ)繳稅款,又不繳納滯納金的行為,亦沒(méi)有在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的情節(jié)。鑒此,根據(jù)刑法修正案(七)修定的刑法第二百零一條的有關(guān)規(guī)定,行為人的行為不具備刑事追訴的條件,不構(gòu)成逃稅罪。”34淮北市相山區(qū)人民法院(2017)皖0603 刑初80 號(hào)刑事判決書(shū)。與此類(lèi)似的處理方式是,法院在判決中要求行政機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知或進(jìn)行過(guò)行政處罰才可以判決構(gòu)成逃稅罪。35參見(jiàn)臨沂市蘭山區(qū)人民法院(2013)臨蘭刑初字第850 號(hào)刑事判決書(shū)。因此作為刑事案件立案?jìng)刹榈那疤崾嵌悇?wù)機(jī)關(guān)通知后,行為人拒不補(bǔ)繳稅款和滯納金,“稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)其(指被告人)欠繳稅款行為時(shí),依法作出行政處罰決定,追繳欠繳稅款是合法有據(jù)的,若在此時(shí)即移送公安機(jī)關(guān)反倒是缺乏法律依據(jù)的。而公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈那疤釛l件也正是基于被告人逃避繳納稅款并在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出追繳稅款決定后仍不履行繳稅義務(wù)的行為”。36上海市浦東新區(qū)人民法院(2013)浦刑初字第3707 號(hào)刑事判決書(shū)。不過(guò),也有法院明確否定這種做法,如有法院認(rèn)為：“被告單位采用欺騙手段,進(jìn)行虛假納稅申報(bào),數(shù)額巨大,并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上,其逃稅行為符合我國(guó)刑法關(guān)于逃稅罪的犯罪構(gòu)成,已構(gòu)成逃稅罪,刑法第二百零一條第四款規(guī)定積極補(bǔ)繳稅款,繳納滯納金,已給予行政處罰的,作出了不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定,并未將行政處罰作為追究刑事責(zé)任的前置程序……”37河南省社旗縣人民法院(2018)豫1327 刑初320 號(hào)刑事判決書(shū)。值得注意的是,沒(méi)有經(jīng)過(guò)行政處罰直接被判構(gòu)成逃稅罪的,有些案件是以其它罪名如隱匿、故意銷(xiāo)毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪或者非法經(jīng)營(yíng)罪被起訴,或是在偵辦其它罪名案件中發(fā)現(xiàn)的。38參見(jiàn)廣西壯族自治區(qū)平果縣人民法院(2015)平刑初字第177 號(hào)刑事判決書(shū);河南省潢川縣人民法院(2015)潢刑初字第26 號(hào)刑事判決書(shū)。這是第二種做法。第三種做法是被告人積極補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、交納滯納金、接受執(zhí)行罰處罰的,仍然構(gòu)成逃稅罪,但免于刑事處罰。有的法院認(rèn)為：“對(duì)因逃稅造成的危害結(jié)果主動(dòng)補(bǔ)救,彌補(bǔ)了國(guó)家稅收損失,雖構(gòu)成逃稅罪,但應(yīng)免予刑事處罰?！?9河北省阜城縣人民法院(2017)冀1128 刑初1 號(hào)刑事判決書(shū)有的法院認(rèn)為：“被告人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知書(shū)后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,故被告人犯罪行為社會(huì)危害性不大,情節(jié)顯著輕微,可免予刑事處罰?！?0云南省祿勸彝族苗族自治縣人民法院(2015)祿刑初字第16 號(hào)刑事判決書(shū)。

如果我國(guó)《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定是復(fù)行政犯的構(gòu)成要件要素,不符合該款規(guī)定的行為不構(gòu)成逃稅罪。問(wèn)題在于這里的不構(gòu)成逃稅罪是否一定要由司法機(jī)關(guān)宣告。有學(xué)者認(rèn)為：“稅務(wù)行政機(jī)關(guān)并沒(méi)有權(quán)力決定是否對(duì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人追究刑事責(zé)任。即使行為人的行為完全滿(mǎn)足初犯免責(zé)的條件,稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有義務(wù)將其移交刑事司法機(jī)關(guān)處理,而不能自己直接決定不予追究刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將案件材料移送公安機(jī)關(guān),然后由公安機(jī)關(guān)審查,決定是否立案,對(duì)于滿(mǎn)足初犯免責(zé)條件的,不予立案,從而免予追究刑事責(zé)任?！?1李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責(zé)》,《中國(guó)刑事法雜志》2009 年第7 期。稅務(wù)機(jī)關(guān)的確沒(méi)有權(quán)力認(rèn)定行為是否構(gòu)成犯罪,但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法作出行政處理決定,行為人接受處理后,即符合我國(guó)《刑法》第201 條第4 款不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定,該行政決定是根據(jù)刑法的規(guī)定自然得出的結(jié)論,并不是一定需要司法機(jī)關(guān)作無(wú)罪宣告。這是刑法規(guī)定的自然宣告或者結(jié)論,否則就過(guò)于機(jī)械化和不經(jīng)濟(jì)。行政犯以行政違法為前提,這本來(lái)就是前置性違法過(guò)濾條件,在二次行政違法的情況下,是對(duì)違法性的提升與進(jìn)一步強(qiáng)調(diào),假如不發(fā)揮該二次過(guò)濾功能,則刑法根本無(wú)須做如此規(guī)定。易言之,在前置性手段用盡之前,刑法不可介入。我國(guó)《刑法》第201 條第4 款有條件地給予行為人不予追究刑事責(zé)任的寬宥,正是將行政不法評(píng)價(jià)在刑法構(gòu)成要件中的地位和重要性的提高。在偵辦其它案件過(guò)程中發(fā)現(xiàn)逃稅行為或者以其它罪名被起訴但最終被判逃稅罪的處理方式,也沒(méi)有不當(dāng)之處。因?yàn)榘讣年P(guān)聯(lián)性或者涉嫌其它罪名表明的行為的嚴(yán)重性,在已經(jīng)刑事立案的情況下,行為人已經(jīng)失去或者不應(yīng)再享有行政處罰可能帶來(lái)的不追究刑事責(zé)任的寬宥,況且在邏輯上程序不可倒行,此時(shí)作有罪判決沒(méi)有問(wèn)題。

上述第三種處理方式為定罪免刑,但“不予追究刑事責(zé)任”與“免除刑事責(zé)任”在性質(zhì)上相異,前者以不構(gòu)成犯罪為前提,自然不是承擔(dān)刑事責(zé)任的方式,后者以構(gòu)成犯罪為前提,是承擔(dān)刑事責(zé)任的方式之一。因此不應(yīng)把刑法規(guī)定的“不予承擔(dān)刑事責(zé)任”以“免除刑事責(zé)任”的方式取代。

四、逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款面臨的爭(zhēng)議與適用的效果

(一)該款適用的爭(zhēng)議

在影視明星巨額逃稅事件之后,對(duì)該款規(guī)定出現(xiàn)了較多的批判,這種過(guò)多的批判在一定程度上使該款失去其應(yīng)有“魅力”并成為其本身不能承受之重。事實(shí)上,恰恰是通過(guò)該款的適用,才能將不應(yīng)有的批判予以祛除,完成其自身“魅力”的復(fù)歸。

第一,需要辨明該款的是否背離了其設(shè)立目的。該款設(shè)立目的在于積極地鼓勵(lì)逃避繳納稅款者主動(dòng)補(bǔ)繳稅款,鼓勵(lì)納稅人及時(shí)足額履行納稅義務(wù),但這也會(huì)導(dǎo)致納稅人產(chǎn)生僥幸心理,刑法所具有的一般預(yù)防功能也因該條款的存在而消解,甚至?xí)兿嘀L(zhǎng)逃稅行為。42參見(jiàn)郭昌盛：《逃稅罪的解構(gòu)與重構(gòu)——基于稅收制度的整體考量和技術(shù)性規(guī)范》,《政治與法律》2018 年第8 期。因此理論上的一般擔(dān)憂(yōu)是該條款的設(shè)置會(huì)導(dǎo)致大面積的逃稅行為。納稅人逃稅的內(nèi)在因素包括受利益最大化的心理驅(qū)使、受不平衡的心理驅(qū)使(誠(chéng)實(shí)納稅反而利益受損)、受盲目?jī)e幸的心理驅(qū)使(逃稅成本遠(yuǎn)低于逃稅代價(jià));其外在因素主要是稅收?qǐng)?zhí)法力度偏軟、震懾力不足以及權(quán)力尋租等。43參見(jiàn)周曉唯、張璐：《征稅與納稅行為博弈關(guān)系的實(shí)證分析——減少稅收流失的對(duì)策選擇》,《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2008 年第3 期。因此,即便是大面積的逃稅也不能完全歸責(zé)于該條款。相反,恰恰是該條款的存在,致使范冰冰案件后出現(xiàn)了大量的補(bǔ)稅。44參見(jiàn)《截至2018 年年底影視行業(yè)納稅人自查申報(bào)稅款117.47 億元》,《中國(guó)青年報(bào)》2019 年1 月25 日,08 版。假如沒(méi)有該條款,這種巨額的補(bǔ)稅不可能出現(xiàn)。對(duì)法律的絕大部分規(guī)定,都難以期待其具有立竿見(jiàn)影之效?；蛟S在范冰冰案件之前,該條款的補(bǔ)稅的壓力性功能并沒(méi)有凸顯出來(lái),但正是基于范冰冰案件的契機(jī),該條款的實(shí)效真正體現(xiàn)出來(lái)了。因此,理論上的該條款設(shè)立初衷實(shí)際上并沒(méi)有產(chǎn)生背離。

第二,需要辨明該款的規(guī)定是否導(dǎo)致了稅收行政權(quán)的異化?！皩?duì)逃稅行為的追究完全依賴(lài)于稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng),其壟斷了逃稅案件的入口關(guān)。而公安機(jī)關(guān)只能等稅務(wù)機(jī)關(guān)做出處理和處罰決定后,被動(dòng)接收稅務(wù)部門(mén)移交的‘罰后不繳’的逃稅案件。這容易導(dǎo)致‘以罰代刑’現(xiàn)象,造成行政權(quán)擠壓甚至替代司法權(quán)的不良影響?！?5熊亞文：《逃稅罪初犯免責(zé)：價(jià)值、困境與出路》,《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019 年第2 期。在極端的情況下,存在這樣的可能性：只要稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為,逃稅案就永遠(yuǎn)進(jìn)不了刑事程序。這樣也會(huì)導(dǎo)致該條款事實(shí)上無(wú)法適用,成為睡眠條款,并且地方政府為吸引資本,爭(zhēng)相“不作為”,以放棄稅收的手段爭(zhēng)取資本。46參見(jiàn)周永坤：《范冰冰案引發(fā)的八大法理問(wèn)題》,http://www.jinciwei.cn/l450787.html,2019 年8 月11 日訪問(wèn)。這種疑慮同樣過(guò)于主觀化。首先,有待行政機(jī)關(guān)先行處理的或者依賴(lài)于行政行為進(jìn)而才能構(gòu)成犯罪的罪名,并不是唯有逃稅罪,我國(guó)刑法中這種罪名大量存在。47參見(jiàn)高永明：《行政行為的刑法機(jī)能研究——入罪視角下的分析》,《法學(xué)雜志》2011 年第11 期。因此這種僅僅針對(duì)逃稅免責(zé)條款的批評(píng)是有偏見(jiàn)的。況且,在行政犯的刑事違法性的判斷上,刑法的判斷是獨(dú)立的,并不依附于行政法的判斷。其次,筆者在無(wú)訟網(wǎng)上檢索“逃稅罪”,從2009年1 月1 日到2019 年5 月18 日,共檢索到764 個(gè)判決,其中經(jīng)通知補(bǔ)繳稅款的有191 個(gè),因此有相當(dāng)一部分是沒(méi)有經(jīng)過(guò)該行政處理進(jìn)而進(jìn)入刑事訴訟程序。如河南省社旗縣人民法院(2018)豫1327 刑初320 號(hào)刑事判決書(shū)。從數(shù)據(jù)上看,該條款的適用是經(jīng)常性的,刑事司法權(quán)并沒(méi)有依附于行政權(quán)的啟動(dòng),因而睡眠條款或者“僵尸”法條的疑慮其實(shí)是不客觀的。

第三,需要辨明該款是否體現(xiàn)了公平。該款是否公平的問(wèn)題,體現(xiàn)在兩個(gè)疑慮上,一是在其與空姐李某走私偷逃關(guān)稅8 萬(wàn)元被判三年有期徒刑的比較上,兩者同是營(yíng)利性犯罪,但同罪異罰,“罰萬(wàn)放億”為人詬病;48參見(jiàn)前注46,周永坤文,2019 年8 月11 日訪問(wèn)。二是該款適用的前提是“首罰”,而不是“初犯”。對(duì)于像范冰冰一樣巨額逃稅必定是常年、多次行為。這種長(zhǎng)時(shí)間、多次逃稅體現(xiàn)了行為人主觀惡性較重,因此刑法不是以“初犯”而是以“首罰”作為適用的前提,有失公平。兩種對(duì)比的差異,嚴(yán)重傷害了民眾對(duì)公平正義的法律認(rèn)知,司法的邏輯結(jié)論和民眾樸素的是非觀、正義感相悖。甚至有人認(rèn)為,范冰冰逃稅案的處理結(jié)果,是在踐踏法律。49陳中華：《范冰冰逃稅案處理結(jié)果,是在侮辱公眾踐踏法律》,https://zhuanlan.zhihu.com/p/46274178,2019 年8 月11 日訪問(wèn)。誠(chéng)然,走私普通貨物、物品罪與逃稅罪在一定程度上都具有稅收屬性和營(yíng)利性質(zhì),但前者侵害的是國(guó)家的貿(mào)易管理秩序,后者侵害的是國(guó)家的稅收管理秩序。國(guó)家間可以實(shí)行零關(guān)稅,但納稅永不可缺。在行為人營(yíng)利的故意上是相同的,但刑法中的營(yíng)利性犯罪很多,并不是具有營(yíng)利性的犯罪性質(zhì)都一樣。因此,兩者在性質(zhì)上并不相同。在刑法現(xiàn)行規(guī)定之下,“罰萬(wàn)放億”仍符合罪刑法定原則?；蛟S此時(shí)刑法應(yīng)該被苛責(zé)的是沒(méi)有對(duì)該款確定一個(gè)數(shù)額的上限。

(二)該款適用的社會(huì)效果

逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款并不是睡眠條款、“僵尸”法條,實(shí)踐中經(jīng)常適用,只是由于影視明星的影響才使得對(duì)該條款的討論變得熱烈。也正是基于該條款的適用,使得對(duì)問(wèn)題的討論超出了條款適用本身,揭示出更深層次的社會(huì)問(wèn)題,這正是該條款適用產(chǎn)生的延伸性效果。

第一,揭示了社會(huì)財(cái)富分配不公的難題?！笆琢P不刑”條款無(wú)意中揭示出影視明星的收入甚巨,以及民眾收入過(guò)分懸殊、兩極分化的問(wèn)題。明星逃稅事件之所以引起公憤,相當(dāng)部分原因在于他們巨額的不正常、不正當(dāng)收入問(wèn)題,天價(jià)片酬乃至非法收入自然導(dǎo)致公眾對(duì)社會(huì)財(cái)富分配公平的質(zhì)疑。在當(dāng)下社會(huì)財(cái)富兩極分化較嚴(yán)重的情況下,公眾對(duì)公平正義以及合理的財(cái)富分配的渴求更加強(qiáng)烈,此前廣電總局的限薪令也正是基于調(diào)節(jié)收入分配巨大差異而做出的,只是針對(duì)范冰冰案件適用的逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款真正揭開(kāi)了社會(huì)財(cái)富的分配問(wèn)題。

第二,反映了稅收監(jiān)管失控的難題。顯而易見(jiàn),范冰冰案件中的巨額逃稅,非常年、多次難以做到。其長(zhǎng)期的逃稅行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)竟然沒(méi)有發(fā)現(xiàn)一次,日常的納稅審計(jì)監(jiān)管形同虛設(shè)。稅收是國(guó)家生存的物質(zhì)基礎(chǔ),也是社會(huì)福利的重要前提,稅收監(jiān)管者一定程度上是國(guó)家財(cái)富的第一道守護(hù)人,其重要性不言而喻。可以有合理的理由懷疑,這不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的消極不作為,而是監(jiān)管背后出現(xiàn)了故意的“積極不作為”,但最終的處理不過(guò)是“局長(zhǎng)被警告,總會(huì)計(jì)師記過(guò),分局長(zhǎng)記過(guò)免職,另一分局長(zhǎng)誡勉談話(huà)”而已。針對(duì)范冰冰案件“首罰不刑”條款的適用,或許在一定時(shí)期會(huì)重視強(qiáng)化稅收監(jiān)管制度,以至納稅人誠(chéng)信制度、納稅第三方擔(dān)保制度的構(gòu)建會(huì)被提上日程。

第三,提出了公眾人物的社會(huì)示范難題。一直以來(lái),娛樂(lè)圈內(nèi)拜金之風(fēng)盛行,不少藝人無(wú)藝無(wú)德,將操守乃至法律視為無(wú)物,影視行業(yè)發(fā)展畸形。相對(duì)于默默無(wú)聞但對(duì)社會(huì)發(fā)展作出巨大貢獻(xiàn)的科學(xué)家等,影視明星的影響力和示范效應(yīng)更為明顯,然而巨額逃稅比惡性暴力刑事案件的影響更為惡劣,因?yàn)樘佣惛菀拙哂锌蓮?fù)制、可重復(fù)性。

五 逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款的完善方向

目前,可從以下幾方面對(duì)我國(guó)《刑法》第201 條第4 款做修正。一是限定該款適用的數(shù)額上限。筆者主張對(duì)我國(guó)《刑法》第201 條第4 款規(guī)定的“有第一款行為”作限定,其只包括逃稅罪中逃稅數(shù)額較大的情節(jié),不包括“逃稅數(shù)額巨大”的行為。二是不做數(shù)額上的限制要求,即刪除“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定,改為“可以從輕、減輕、免除處罰或者宣告緩刑”。從域外立法例看,基本上傾向于第二種方式。在美國(guó),納稅人不予追究刑事責(zé)任是通過(guò)主動(dòng)披露的政策來(lái)實(shí)現(xiàn)的。一般只要納稅人符合主動(dòng)披露的條件,稅務(wù)機(jī)關(guān)都不向司法部提請(qǐng)刑事訴訟。50參見(jiàn)劉榮：《美國(guó)逃稅罪刑事法網(wǎng)之介評(píng)及啟示》,《比較法研究》2012 年第4 期。意大利的處理更為嚴(yán)格,意大利第74 號(hào)立法令《關(guān)于所得稅和增值稅領(lǐng)域內(nèi)犯罪的新規(guī)則》第13 條規(guī)定,如果在一審開(kāi)庭審理之前,與該法所規(guī)定犯罪構(gòu)成事實(shí)相關(guān)的稅收債務(wù)已經(jīng)通過(guò)繳納而消滅,包括通過(guò)稅收法規(guī)所規(guī)定的特殊的和解程序或者查定贊同(納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成征稅協(xié)議)程序履行了繳納義務(wù),減半適用刑罰;超過(guò)30 億里拉的,以犯罪論處。51參見(jiàn)施正文、翁武耀：《意大利逃稅刑事法律責(zé)任的立法及其對(duì)我國(guó)的借鑒》,《稅務(wù)研究》2010 年第6 期。該國(guó)不僅沒(méi)有免于處罰的規(guī)定,相反,超過(guò)一定數(shù)額的不享有刑罰紅利?；谔佣愐约熬揞~逃稅在我國(guó)普遍存在的現(xiàn)實(shí),未來(lái)該款修正或許應(yīng)在設(shè)置數(shù)額上限以及減輕處罰上下功夫,而不是不計(jì)數(shù)額且完全免于刑事處罰。