營(yíng)改增后差額計(jì)稅會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題的解析

徐瑞峰

[摘 要] 我國(guó)增值稅制度實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格的稅款抵扣制度，納稅人只有在取得增值稅專用發(fā)票后才可能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，獲得抵稅的好處。但在現(xiàn)實(shí)工作中，很多企業(yè)無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，或者由于業(yè)務(wù)特點(diǎn)（如屬于免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目）不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而無(wú)法發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢(shì)，導(dǎo)致重復(fù)征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。

[關(guān)鍵詞] 增值稅；差額計(jì)稅；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 010

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）01- 0025- 03

0 引 言

目前，增值稅已經(jīng)在我國(guó)全面實(shí)施，覆蓋工商、交通運(yùn)輸、建筑、房地產(chǎn)、生活服務(wù)等各個(gè)行業(yè)。相對(duì)于已經(jīng)被全面廢止的營(yíng)業(yè)稅，增值稅最大的優(yōu)點(diǎn)在于實(shí)現(xiàn)了環(huán)環(huán)抵扣，避免了重復(fù)征稅，促進(jìn)了社會(huì)集約化發(fā)展。但營(yíng)改增實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)了某些行業(yè)和業(yè)務(wù)重復(fù)征稅現(xiàn)象，為解決這一問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度設(shè)計(jì)了差額計(jì)稅的方式?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）對(duì)此問(wèn)題做出了專門(mén)規(guī)定，共有26項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于增值稅差額計(jì)稅項(xiàng)目。2016年12月底，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22 號(hào)），也對(duì)增值稅差額計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理做出了專門(mén)規(guī)定。上述文件實(shí)施兩年以來(lái)，出現(xiàn)了一些問(wèn)題，也存在一些爭(zhēng)議。本文主要對(duì)增值稅差額計(jì)稅的財(cái)稅處理進(jìn)行梳理，對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析研究，提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

1 增值稅差額計(jì)稅業(yè)務(wù)介紹和分類

目前，增值稅差額計(jì)稅共有26項(xiàng)，大體可以分為：

（1）納稅人可以自行選擇的項(xiàng)目。

針對(duì)此類業(yè)務(wù)，無(wú)論是采用一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，納稅人都可以自行選擇是否采用差額計(jì)稅方法（也就說(shuō)可以采取通常采取的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制）。

（2）納稅人必須選擇差額計(jì)稅的項(xiàng)目。

針對(duì)此類業(yè)務(wù)，無(wú)論是采用一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，納稅人必須采取差額計(jì)稅，不能選擇其他方式。

（3）只有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法才可以差額計(jì)稅的項(xiàng)目。

針對(duì)此類業(yè)務(wù)，納稅人只有選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法才可以按差額計(jì)稅。如果納稅人選擇一般計(jì)稅方法，就不能按差額計(jì)稅，只能以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

（4）只有一般計(jì)稅方法才可以差額計(jì)稅的項(xiàng)目。

針對(duì)此類業(yè)務(wù)，納稅人只有在一般計(jì)稅方法下才可以按差額計(jì)稅。在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下不可以按差額計(jì)稅，只能以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

差額計(jì)稅會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22 號(hào)文，企業(yè)應(yīng)增設(shè)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）、應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅、應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅三個(gè)相關(guān)明細(xì)科目，對(duì)增值稅差額計(jì)稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。具體會(huì)計(jì)處理為：

①企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額。發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目。

②金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的。金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

2 差額計(jì)稅會(huì)計(jì)處理案例

（1）某企業(yè)是從事旅游服務(wù)的一般納稅人。2018年10月，取得旅游收入60萬(wàn)元，其中包含向其他單位支付的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、門(mén)票費(fèi)合計(jì)30萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票注明金額20萬(wàn)元，增值稅額為1.2萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票注明金額38.8萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理為（金額單位：萬(wàn)元）：

不含增值稅收入=60÷（1+6%）=56.6

增值稅銷項(xiàng)稅額=56.6×6%=3.4

銷項(xiàng)稅額抵減額=30÷（1+6%）×6%=1.7

①借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 56.6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4

②收到符合條件的可以差額納稅的票據(jù)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 1.7

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1.7

（2）某企業(yè)（一般納稅人）從事知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)。2018年11月，收取含增值稅的代理收入106萬(wàn)元，代委托方支付的行政事業(yè)收費(fèi)95萬(wàn)元。銷項(xiàng)稅額抵減額=95÷（1+6%）×6%=5.38萬(wàn)元。

賬務(wù)處理為（金額單位：萬(wàn)元）：

不含增值稅收入=106÷（1+6%）=100

增值稅銷項(xiàng)稅額=100×6%=6

銷項(xiàng)稅額抵減額=95÷（1+6%）×6%=5.38

①借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 56.6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4

②收到符合條件的可以差額納稅的票據(jù)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 5.38

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5.38

（3）甲房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目采取一般計(jì)稅方法計(jì)稅。為開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目，該公司取得一塊面積為15萬(wàn)平方米的土地，支付土地出讓金3 000萬(wàn)元（取得財(cái)政部門(mén)收據(jù)），該項(xiàng)目總面積39萬(wàn)平方米。項(xiàng)目完工后，公司將部分房產(chǎn)對(duì)外銷售，取得含增值稅收入10 000萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)建筑面積10 000平方米，房屋已經(jīng)交付業(yè)主并開(kāi)具增值稅發(fā)票。

會(huì)計(jì)處理為（金額單位：萬(wàn)元）：

①不含稅收入=10 000÷（1+11%）=9 009.01

銷項(xiàng)稅額=9 009.01×11%=990.99

銷項(xiàng)稅額抵減額=3 000÷（1+11%）×11%=297.3

借：銀行存款 10 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9 009.01

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 990.99

②收到符合條件的可以差額納稅的票據(jù)（金額單位：萬(wàn)元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 990.99

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 990.00

（4）某建筑公司為一般納稅人，承接某工程（該項(xiàng)目屬于《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的老項(xiàng)目）后將部分工程分包給其他建筑企業(yè)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用稅率為3%。2018年10月，取得含增值稅收入500萬(wàn)元，支付其他建筑企業(yè)分包款120萬(wàn)元，已經(jīng)取得合法、有效的憑證。

會(huì)計(jì)處理為（金額單位：萬(wàn)元）：

①不含稅收入=500÷（1+3%）=485.44

銷項(xiàng)稅額=485.44×3%=14.56

銷項(xiàng)稅額抵減額=120÷（1+3%）×3%=3.5

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 485.44

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14.56

②收到符合條件的可以差額納稅的票據(jù)（金額單位：萬(wàn)元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 3.5

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3.5

（5）某企業(yè)為一般納稅人，按月申報(bào)繳納增值稅。2018年10月，實(shí)現(xiàn)銷售收入（不含增值稅）1 000萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額160萬(wàn)元，當(dāng)月可以申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額100萬(wàn)元。當(dāng)月買(mǎi)賣(mài)金融產(chǎn)品發(fā)生凈損失159萬(wàn)元。

按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定，該月轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品出現(xiàn)的損失不能由其他銷售收入、勞務(wù)收入來(lái)彌補(bǔ)，當(dāng)期該轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品的業(yè)務(wù)不需要納稅，同時(shí)還可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期抵減。

會(huì)計(jì)處理為（金額單位：萬(wàn)元）：

①借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 9 [159÷（1+6%）×6%]

貸：投資收益 9

②如果截至2018年年末，未再發(fā)生其他轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品業(yè)務(wù)，則應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅存在借方余額，當(dāng)年年末的賬務(wù)處理為：

借：投資收益 9

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 9

（6）某企業(yè)為一般納稅人，按月申報(bào)繳納增值稅。2018年10月，實(shí)現(xiàn)銷售收入（不含增值稅）500萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額80萬(wàn)元，當(dāng)月可以申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額82萬(wàn)元。當(dāng)月買(mǎi)賣(mài)金融產(chǎn)品發(fā)生凈收益159萬(wàn)元。

按照財(cái)稅[2016]36號(hào)的規(guī)定，該月轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品出現(xiàn)的凈收益需要納稅，但由于當(dāng)月還存在未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額2萬(wàn)元，當(dāng)月只需要繳納增值稅額為159÷（1+6%）×6%-（82-80）=7萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理為（金額單位：萬(wàn)元）：

①借：投資收益 9

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 9

②將“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的金額2萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（金額單位：萬(wàn)元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 2

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2

③實(shí)際繳納增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 7

貸：銀行存款 7

4 存在的問(wèn)題和改進(jìn)建議

營(yíng)改增目前實(shí)施剛剛兩年多，相關(guān)政策文件還處于運(yùn)行試驗(yàn)階段，很多規(guī)定還非?；\統(tǒng)，不夠具體明確。例如：財(cái)會(huì)[2016]22 號(hào)文件僅規(guī)定差額計(jì)稅應(yīng)抵減的銷項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用類科目，并未提及費(fèi)用類科目。但在融資租賃及融資性售后回租業(yè)務(wù)中，發(fā)生的利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，在沖減應(yīng)納稅額時(shí)應(yīng)該對(duì)沖財(cái)務(wù)費(fèi)用科目。建議有關(guān)部門(mén)盡快對(duì)相關(guān)政策文件進(jìn)行梳理，對(duì)不完整、不完善之處盡快修訂。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2016]36號(hào)）[Z].2016-03-23.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）[Z].2016-12-03.