我國中小型會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略研究

王雅慧

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，山東 泰安 271000）

一、會計(jì)事務(wù)所組織形式

（一）獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所

獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所由具有注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的個(gè)人設(shè)立，設(shè)立者對事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任。該類事務(wù)所設(shè)立相對較容易，執(zhí)業(yè)較靈活，也不需要任用過多的注冊會計(jì)師。雖然其設(shè)立條件比較寬松，但其業(yè)務(wù)能力也較低，無力承擔(dān)大型業(yè)務(wù)，也沒有發(fā)展?jié)摿?。因此，我國的會?jì)師事務(wù)所不采用這種形式。

（二）普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所

普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上合伙人組成的合伙組織形成的會計(jì)師事務(wù)所。合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對會計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。相關(guān)合伙人出于追求利益或者避免風(fēng)險(xiǎn)的目的，會不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)能力，制定合理有效的發(fā)展戰(zhàn)略，促使事務(wù)所持續(xù)增強(qiáng)業(yè)務(wù)能力，逐步擴(kuò)大規(guī)模。同時(shí)，合伙制的會計(jì)師事務(wù)所也具有其自身的局限性。由于該類事務(wù)所沒有公司制企業(yè)中精準(zhǔn)嚴(yán)格的體系和業(yè)務(wù)流程來規(guī)范其執(zhí)業(yè)或投資行為，所以很難發(fā)展成為跨區(qū)域的大型會計(jì)師事務(wù)所。不僅如此，合伙制事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)也很高，合伙人中有任何一人存在對會計(jì)師事務(wù)所有重大影響的違法違規(guī)行為，都可能對會計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生威脅。目前我國部分會計(jì)師事務(wù)所采取此種形式。

（三）有限責(zé)任公司制會計(jì)師事務(wù)所

有限責(zé)任公司制會計(jì)師事務(wù)所采取公司制的設(shè)立方式和運(yùn)營模式，設(shè)立者以其出資額為限對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。此類會計(jì)師事務(wù)所以公司的形式進(jìn)行管理和經(jīng)營活動(dòng)，有利于吸納人才，引入多名注冊會計(jì)師，從而擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，向大型會計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)發(fā)展。但是由于在有限責(zé)任公司中，每位注冊會計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任都是有限的，所以風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的制約就大大減少，發(fā)生審計(jì)失敗的可能性將會增大。我國目前部分會計(jì)師事務(wù)所采取此種有限責(zé)任公司制的組織形式。

（四）有限責(zé)任合伙會計(jì)師事務(wù)所

此種組織形式的會計(jì)師事務(wù)所既融入了公司制又融入了合伙制，既可以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所大規(guī)模發(fā)展的目標(biāo)，又可以督促注冊會計(jì)師勤勉工作，規(guī)范自己的行為，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，目前我國不采用此種形式。

二、我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的劃分

目前我國還沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)來界定會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，一般以會計(jì)師事務(wù)所合伙人的數(shù)量、注冊會計(jì)師的數(shù)量、承攬業(yè)務(wù)及客戶的數(shù)量、事務(wù)所的經(jīng)營收入、業(yè)務(wù)范圍等多種要素來劃分事務(wù)所的規(guī)模類型。一般認(rèn)為，具有證券或者期貨執(zhí)業(yè)資格以及可以承接大型上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所為大型會計(jì)師事務(wù)所，其余為中小型會計(jì)師事務(wù)所。

三、對我國中小型會計(jì)師事務(wù)所的SWOT分析

（一）優(yōu)勢Strength

1.與顧客接觸程度更高，能滿足靈活性要求

與大型會計(jì)師事務(wù)所相比，中小型會計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)量相對較少，且以非上市公司為主。所以對于規(guī)模較小的企業(yè)，適合委托中小型事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)或代理記賬，這樣委托方能更多地接觸到受托事務(wù)所，與受托方多進(jìn)行溝通與交流，使雙方開展工作時(shí)更加靈活，能根據(jù)實(shí)際情況的變動(dòng)隨時(shí)對工作安排進(jìn)行調(diào)整。

2.審計(jì)收費(fèi)和其他服務(wù)收費(fèi)較低

在中小型會計(jì)師事務(wù)所，不論是進(jìn)行審計(jì)服務(wù)及其他法定審計(jì)業(yè)務(wù)，還是進(jìn)行代理記賬、稅務(wù)籌劃、管理咨詢等相關(guān)服務(wù)，收費(fèi)都比較低，適合業(yè)務(wù)較簡單的中小企業(yè)和新設(shè)立的公司。

（二）劣勢Weakness

1.內(nèi)部控制不完善

（1）許多中小型會計(jì)師事務(wù)所沒有建立嚴(yán)格有效的三級復(fù)核制度。存在項(xiàng)目經(jīng)理沒有逐張仔細(xì)復(fù)核底稿、部門經(jīng)理遺漏對重要會計(jì)事項(xiàng)的復(fù)核或者主任會計(jì)師（合伙人）對重點(diǎn)問題隨意復(fù)核的不盡職行為。

（2）對內(nèi)部工作人員的管理疏漏，沒有完整的職工獎(jiǎng)懲措施，難以監(jiān)督業(yè)務(wù)人員履行職責(zé)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.業(yè)務(wù)范圍狹窄

現(xiàn)在國內(nèi)外注冊會計(jì)師審計(jì)的對象大致可以分為三個(gè)部分。一是審查企業(yè)的會計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告的各項(xiàng)法定審計(jì)業(yè)務(wù)；二是諸如驗(yàn)資并出具驗(yàn)資報(bào)告、進(jìn)行資產(chǎn)評估等其他法定業(yè)務(wù)；三是像代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)咨詢等相關(guān)的會計(jì)咨詢和會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。而我國的許多中小型會計(jì)師事務(wù)所僅僅停留在第一部分最基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)，甚至連驗(yàn)資等法定審計(jì)業(yè)務(wù)也很少承接，相比提供大量會計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)的大型事務(wù)所，業(yè)務(wù)范圍單一的中小型事務(wù)所喪失了許多收入來源和客戶，可能導(dǎo)致進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張的資本金額不足，影響事務(wù)所的長期發(fā)展，與其他大型會計(jì)事務(wù)所的差距越來越大。

3.缺乏高水平人才

審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，而審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量很大程度上取決于注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力。如果會計(jì)師事務(wù)所沒有足夠的高水平注冊會計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)的操作與指導(dǎo)，事務(wù)所很可能會發(fā)生審計(jì)失敗，繼而承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。而目前的審計(jì)業(yè)務(wù)高水平人才因?yàn)樾劫Y待遇不高、個(gè)人發(fā)展前景不樂觀等原因，不愿意在中小型會計(jì)師事務(wù)所任職。

（三）機(jī)遇Opportunities

1.經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，對審計(jì)服務(wù)的需求上漲

我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，各種行業(yè)的大中小公司不斷增多，對新設(shè)立公司會計(jì)工作的外部審計(jì)必不可少，其中民間審計(jì)（即注冊會計(jì)師審計(jì)）的審計(jì)客體范圍十分廣泛，包括外資企業(yè)、股份制企業(yè)、民營企業(yè)和上市公司，所以逐漸成為外部審計(jì)中不可替代的組成部分。而許多新成立的企業(yè)，并沒有足夠多的運(yùn)轉(zhuǎn)資金，承擔(dān)不起大型會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，所以更傾向于選擇中小型會計(jì)師事務(wù)所。不僅如此，新設(shè)立的企業(yè)往往需要委托會計(jì)師事務(wù)所提供驗(yàn)資、資產(chǎn)評估、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)以及稅務(wù)籌劃等服務(wù)，這也擴(kuò)大了中小型事務(wù)所的業(yè)務(wù)來源。因此，我國經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的市場宏觀環(huán)境有利于中小型會計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)性發(fā)展。

2.政府及相關(guān)部門予以關(guān)注和支持

我國具有影響力的大型注冊會計(jì)師事務(wù)所不多，國家為了提高我國在國際競爭中的影響力，需要加快中小型會計(jì)師事務(wù)所的建設(shè)，完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范審計(jì)主體的行為，培育會計(jì)師事務(wù)所的核心競爭力，提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和多樣化程度，盡快實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型。中國注冊會計(jì)師協(xié)會在財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)下，出臺了一系列有助于我國會計(jì)師事務(wù)所快速發(fā)展的文件。2007年6月，中注協(xié)發(fā)表了《關(guān)于推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，對我國事務(wù)所做大做強(qiáng)提出了10年內(nèi)的總體目標(biāo)，希望能夠建立100家綜合實(shí)力較強(qiáng)的事務(wù)所。2008年，中注協(xié)專門發(fā)表了《事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，為我國事務(wù)所內(nèi)部治理指明了方向。

（四）威脅Threats

1.會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量日益增多

經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展雖然能為會計(jì)師事務(wù)所提供更多的業(yè)務(wù)來源，但同時(shí)也使其競爭對手不斷增多。由于我國會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立條件比較寬松，進(jìn)入門檻較低，所以市場上新成立的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量持續(xù)增加，中小型會計(jì)師事務(wù)所面臨的競爭日益激烈。

2.會計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)合并

近年來，我國會計(jì)師事務(wù)所通過“強(qiáng)強(qiáng)合并”以穩(wěn)固市場地位的趨勢越來越明顯，中小型會計(jì)師事務(wù)所的競爭對手愈加強(qiáng)大，很可能形成“強(qiáng)者愈強(qiáng)，弱者愈弱”的局面，使沒有選擇合并的小型事務(wù)所逐步被市場淘汰，中型事務(wù)所很難實(shí)現(xiàn)自我突破。

3.四大會計(jì)師事務(wù)所及國際大型會計(jì)師事務(wù)所搶占市場

由于經(jīng)濟(jì)全球化的程度不斷加深，國外的四大會計(jì)師事務(wù)所在我國的一線、二線城市都設(shè)立了多家分所，其他國際知名會計(jì)師事務(wù)所也迅速進(jìn)入我國市場，設(shè)立分所，承接外企或者我國本土企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)或者相關(guān)會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。由于四大會計(jì)師事務(wù)所成立年限長、規(guī)模大、服務(wù)質(zhì)量和信譽(yù)度高，具有良好的社會形象，所以國內(nèi)許多企業(yè)更信賴四大所。如此便使我國本土的中小型會計(jì)師事務(wù)所喪失了許多客戶與業(yè)務(wù)，且短期內(nèi)沒有明顯優(yōu)勢與四大所競爭。不僅如此，四大所業(yè)務(wù)行為規(guī)范、薪資報(bào)酬高、承接的業(yè)務(wù)更加多樣化，許多高水平高素質(zhì)的審計(jì)人才為了獲取更高的報(bào)酬或者學(xué)習(xí)到更豐富的經(jīng)驗(yàn)，選擇在四大所就職，使我國中小型會計(jì)師事務(wù)所本就缺乏的復(fù)合型人才變得更加緊俏。

4.能提供相同服務(wù)的替代機(jī)構(gòu)增多

會計(jì)師事務(wù)所提供的各種服務(wù)類型中，除了專業(yè)審計(jì)服務(wù)的可替代機(jī)構(gòu)較少，其他相關(guān)會計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)的替代機(jī)構(gòu)不斷增多，諸如管理咨詢機(jī)構(gòu)和代理記賬機(jī)構(gòu)。此類機(jī)構(gòu)的專業(yè)化程度越來越高，發(fā)展也更加迅速，從而使中小型會計(jì)師事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)愈加單一狹窄。

四、根據(jù)SWOT分析對中小型會計(jì)師事務(wù)所提出的發(fā)展戰(zhàn)略

（一）人才發(fā)展戰(zhàn)略

首先，會計(jì)師事務(wù)所可以提高對高素質(zhì)、高水平人員的薪資待遇，完善員工福利及養(yǎng)老保障等制度；同時(shí)，還可以為員工提供更好的學(xué)習(xí)機(jī)會與個(gè)人發(fā)展機(jī)會，比如組織員工參加大型會計(jì)師事務(wù)所的交流會，安排員工出國進(jìn)修等活動(dòng)，使員工個(gè)人能取得更大的進(jìn)步和發(fā)展；對人才的內(nèi)部管理上，需建立健全績效考核與激勵(lì)制度，在為員工提供更廣闊公平的晉升平臺的同時(shí)，更多地考慮注冊會計(jì)師的專業(yè)能力及對事務(wù)所的貢獻(xiàn)程度。其次，中小型會計(jì)師事務(wù)所可以從大型會計(jì)師事務(wù)所或者高校引進(jìn)復(fù)合型人才，來指導(dǎo)事務(wù)所的工作，提升本事務(wù)所注冊會計(jì)師的整體執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)。

（二）擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍

中小型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)跳出傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)服務(wù)和驗(yàn)證資本服務(wù)的局限，積極發(fā)展并承接相關(guān)會計(jì)服務(wù)或咨詢服務(wù)。事務(wù)所應(yīng)不斷增強(qiáng)稅務(wù)咨詢、內(nèi)控制度設(shè)計(jì)、代編財(cái)務(wù)信息、對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序等業(yè)務(wù)的專業(yè)能力，嚴(yán)格遵守相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，在愈加激烈的競爭中獲得長期穩(wěn)定的客源，在業(yè)內(nèi)建立起良好的口碑和事務(wù)所形象，以獲得更多的經(jīng)營收入，積累資本和經(jīng)驗(yàn)，從而實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的進(jìn)一步發(fā)展。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度，基層的業(yè)務(wù)助理人員應(yīng)以認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度形成審計(jì)底稿；項(xiàng)目經(jīng)理（或項(xiàng)目負(fù)責(zé)人）需對審計(jì)底稿逐頁復(fù)核；部門經(jīng)理（或簽字注冊會計(jì)師）應(yīng)對重要會計(jì)賬項(xiàng)、重要審計(jì)程序、審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核，即一般復(fù)核；主任會計(jì)師（或合伙人）必須認(rèn)真履行自身職責(zé)，進(jìn)行重點(diǎn)復(fù)核。對審計(jì)工作底稿及相關(guān)審計(jì)資料的分類、保管及查閱工作應(yīng)符合法律、準(zhǔn)則及客戶的保密性要求。同時(shí)，需加強(qiáng)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)中監(jiān)督部門的建設(shè)，明確個(gè)人責(zé)任，使事務(wù)所中注冊會計(jì)師的行為能夠得到有效的監(jiān)督管理，保證審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果的獨(dú)立性，形成真實(shí)客觀的審計(jì)意見，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

（四）與國際會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合作與交流

中小型會計(jì)師事務(wù)所若想實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型，向大規(guī)模事務(wù)所的方向發(fā)展，需要加強(qiáng)與國際知名會計(jì)師事務(wù)所的交流與合作。通過人才之間的相互學(xué)習(xí)、業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)方面的相關(guān)交流，尋找自身的差距與缺點(diǎn)，積極學(xué)習(xí)先進(jìn)的業(yè)務(wù)處理技術(shù)與多樣化的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，制定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，向大型會計(jì)師事務(wù)所邁進(jìn)，與國際會計(jì)師事務(wù)所接軌，盡快實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型。

（五）擴(kuò)展國際市場

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，我國會計(jì)及審計(jì)服務(wù)的范圍逐漸擴(kuò)展到國外，中小型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身建設(shè)，向國際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則靠攏，具備承接國際審計(jì)業(yè)務(wù)的資格與能力，以增強(qiáng)在國內(nèi)外市場的核心競爭力。