風雨兼程二十載 砥礪前行話會計監(jiān)督

●宋京津

一、引言

作為會計的基本職能，會計監(jiān)督有廣義與狹義之分。狹義的會計監(jiān)督，指的是會計主體內(nèi)部監(jiān)督；廣義的會計監(jiān)督則既包括內(nèi)部監(jiān)督又包括外部監(jiān)督。隨著社會、經(jīng)濟、法治環(huán)境的不斷變化，會計監(jiān)督的內(nèi)容也會隨之發(fā)生改變。本文將以30個財政部會計信息質(zhì)量檢查公告為基礎，從會計監(jiān)督的制度設計、監(jiān)督側(cè)重點和監(jiān)督目標的變遷視角，對二十年來會計監(jiān)督工作進行梳理，并對今后的會計監(jiān)督工作進行展望。

二、會計監(jiān)督制度設計的變遷

1999年10月31日，為了適應社會主義市場經(jīng)濟的建立與發(fā)展，我國第二次修訂 《中華人民共和國會計法》（簡稱“《會計法》”）。 《會計法》確立了會計主體內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系，為會計監(jiān)督的有效實施提供了法律依據(jù)和重要保障。

（一）會計主體內(nèi)部監(jiān)督

會計主體內(nèi)部監(jiān)督，是指會計主體及其會計人員依照法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，通過會計手段對經(jīng)濟活動的合法、合理和有效性進行的一種監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督的根本目的在于保證會計信息的真實可靠和會計主體財產(chǎn)的安全完整，確保各項財務收支與會計核算符合法律、法規(guī)、制度的規(guī)定。內(nèi)部監(jiān)督主要體現(xiàn)為核算監(jiān)督和制度監(jiān)督兩種方式。前者主要依靠會計核算職能的發(fā)揮，會計主體中的會計人員是核算監(jiān)督的主體；后者則主要依靠會計主體內(nèi)部控制的完善，管理層是第一行為主體與責任主體。

2000年3月15日，國務院發(fā)布的《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》規(guī)定，監(jiān)事會以財務監(jiān)督為核心，通過查賬，對企業(yè)財務活動和經(jīng)營管理進行全面監(jiān)督，確保國有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。央企的監(jiān)事會由國務院派出，對國務院負責，向國務院報告。2005年10月27日，我國對《中華人民共和國公司法》進行了一次較大規(guī)模的修訂，進一步完善了監(jiān)事會制度，同時健全了股東的監(jiān)督權(quán)益，順應了深化改革的要求。

（二）社會監(jiān)督

社會監(jiān)督，是指社會中介機構(gòu)如會計師事務所中的注冊會計師接受委托對會計主體的經(jīng)濟活動依法進行審計，并據(jù)實作出客觀評價的一種監(jiān)督。相對于會計主體內(nèi)部監(jiān)督而言，它是一種外部監(jiān)督。《會計法》第二次修訂之后，財政部門不再對企業(yè)財務報表進行審批，改由會計師事務所進行審計。

2015年10月31日，國務院頒布的《關(guān)于加強和改進企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》（簡稱 “《意見》”）明確指出，要推動社會中介機構(gòu)規(guī)范執(zhí)業(yè)，發(fā)揮其第三方獨立監(jiān)督作用。同時，還要重視社會輿論的監(jiān)督，建立社會公眾的監(jiān)督平臺，切實保障知情人檢舉和控告造成國有資產(chǎn)損失行為的權(quán)利。

（三）政府監(jiān)督

政府監(jiān)督，又稱國家監(jiān)督，是指政府有關(guān)部門依據(jù)法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，對有關(guān)主體的會計行為、會計資料進行的一種監(jiān)督。它是維護社會經(jīng)濟秩序的重要手段。財政部門作為會計主管部門，在會計監(jiān)督中發(fā)揮著牽頭的作用。近年來，財政部門會同國有資產(chǎn)管理、國家審計、證券監(jiān)管、人民銀行、保險監(jiān)管、工商、稅務等行政機關(guān)一起，對會計信息質(zhì)量進行了綜合治理。

2002年底，財政部收回注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管職能，其中監(jiān)督檢查和處理處罰職能交由監(jiān)督檢查局負責，著力打造財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處（簡稱“專員辦”）和地方財政監(jiān)督檢查機構(gòu)兩支政府監(jiān)督隊伍。財政部監(jiān)督檢查局于1999年組織開展了第一次全國會計信息質(zhì)量檢查，并發(fā)布《財政部會計信息質(zhì)量檢查公告》（簡稱“公告”）。自2002年起，對會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查也成為會計信息質(zhì)量檢查的組成部分（本文僅限于分析對企事業(yè)單位的會計監(jiān)督，未涉及對會計師事務所的監(jiān)督內(nèi)容）。1999-2018年間，共發(fā)布公告39個，部分如表1所示。

相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章、制度的推陳出新，夯實了會計監(jiān)督工作的制度基礎。在三位一體的會計監(jiān)督體系中，會計主體內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督的內(nèi)涵和外延都在悄然改變。不變的，是具有中國特色的會計監(jiān)督制度設計。正如2018年12月18日習近平主席在慶祝改革開放40周年大會上所指出的，必須堅持完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，不斷發(fā)揮和增強我國制度優(yōu)勢。

三、會計監(jiān)督側(cè)重點的變遷

如表1所示，每次會計信息質(zhì)量檢查都有重點的檢查對象、相當?shù)臋z查規(guī)模、突出的違規(guī)問題，并及時作出了處理。二十年的監(jiān)督工作對落實和促進現(xiàn)代企業(yè)制度建立、會計準則執(zhí)行、內(nèi)部控制建設、會計信息質(zhì)量提升發(fā)揮了極為重要的作用。

（一）對國有企業(yè)的監(jiān)督

從表1可以看出，公告第12-15號中，檢查的重點企業(yè)均為“國有大型企業(yè)”“國有大型企業(yè)集團”“中央企業(yè)及其下屬企業(yè)”等?！兑庖姟访鞔_指出，國有資產(chǎn)是全體人民的共同財富，保障國有資產(chǎn)安全、防止國有資產(chǎn)流失，是全面建成小康社會、實現(xiàn)全體人民共同富裕的必然要求。同時提出，強化董事會規(guī)范運作和對經(jīng)理層的監(jiān)督、加強企業(yè)內(nèi)設監(jiān)事會建設、重視企業(yè)職工民主監(jiān)督、發(fā)揮企業(yè)黨組織監(jiān)督的多管齊下的方針。

（二）對境內(nèi)上市公司的監(jiān)督

從表1可以看出，2007-2011年，公告第 13、14、15、18、21 號中， 檢查的重點企業(yè)均包括“上市公司”。突出的問題表現(xiàn)在“隨意調(diào)節(jié)收入、成本，粉飾業(yè)績；利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤；通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務進行系統(tǒng)造假；信息披露不充分”等方面。

（三）對跨境上市公司的監(jiān)督

從表1可以看出，2012-2018年，公告第 24、35、36、39 號中，檢查的重點企業(yè)均包括“境內(nèi)外上市公司”“外資企業(yè)”和“互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)”。外資企業(yè)存在利潤不實、違規(guī)避稅、逃避外匯管理等問題；部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)存在跨境轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收等問題。

隨著資本市場的日益完善和經(jīng)濟改革的逐步深化，會計監(jiān)督的側(cè)重點從國有企業(yè)到上市公司再到跨境公司不斷變遷。不變的是，從2002年到2017年，公告第8、16、17、20、23、28、31、34、37、38 號中，檢查的重點企業(yè)均包括了 “金融企業(yè)”。其中，公告第 16、17、20、23、28、31、34、37 號專門針對金融企業(yè)進行檢查。這說明金融企業(yè)在國家經(jīng)濟體系中至關(guān)重要，對其會計信息質(zhì)量的要求高。

四、會計監(jiān)督目標的變遷

（一）保證會計信息真實可靠

會計，是一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。會計的目標就是提供有用信息，便于信息使用者作出更好的決策。那么，什么是有用信息？或者說，什么樣的會計信息有用？會計信息的有用性表現(xiàn)為相關(guān)性和如實反映兩個方面。由于經(jīng)濟活動日趨復雜、會計政策選擇空間較大，以及人為操縱的情況存在，會計信息失真現(xiàn)象非常普遍。會計信息失真，是指會計信息的形成與提供不能正確反映會計主體真實的財務狀況和經(jīng)營成果。也就是說，當如實反映質(zhì)量都無法達到時，會計信息根本不可能有用。為了保證會計信息真實可靠，會計主體內(nèi)部、社會、政府三位一體的會計監(jiān)督體系便成為最有效的手段。從表1可以看出，財政部監(jiān)督檢查局一直以綜合治理會計信息失真為目標，特別是1999-2009十年間，重點查處了金融、煙草、房地產(chǎn)、電力、交通等行業(yè)及國有大型企業(yè)集團和行政事業(yè)單位資產(chǎn)、權(quán)益、收入、成本、利潤不實的情況。

表1 中華人民共和國財政部部分年度會計信息質(zhì)量檢查公告一覽表

資料來源：除公告第8號整理自《中國農(nóng)業(yè)會計》2003年第2期、公告第12號整理自《財政監(jiān)督》2006年第12期外，其他公告均整理自財政部監(jiān)督檢查局網(wǎng)站http：//www.mof.gov.cn/mofhome/jiandujianchaju/。

（二）促進會計準則有效實施

資本市場的迅猛發(fā)展對會計標準的修訂，進而對會計監(jiān)督的變遷產(chǎn)生了重要影響。如前所述，會計的目標是決策有用，這就要求會計信息應首先達到相關(guān)性和如實反映等基本質(zhì)量，在此基礎上，盡可能地達到可比、可驗證、可理解、及時等強化質(zhì)量。為了保證會計信息的決策有用，高質(zhì)量的會計準則是必要條件，因為它規(guī)范了上市公司會計信息披露的標準，明確了會計信息質(zhì)量的指針。

從表1可以看出，2010-2012年，公告第17-25號均出現(xiàn)了“未按規(guī)定執(zhí)行《金融企業(yè)財務規(guī)則》”“對會計準則學習不夠、執(zhí)行不到位”“未正確執(zhí)行財務規(guī)則和新會計準則”“未有效執(zhí)行會計準則”“執(zhí)行會計準則和制度不力”“未嚴格執(zhí)行財務規(guī)則和新會計準則”等字眼。

（三）有利于企業(yè)內(nèi)控建設

內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層和員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證會計主體經(jīng)營管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全完整、財報信息的真實可靠，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。如前所述，管理層特別是單位負責人是內(nèi)部控制建立、健全與實施的第一行為主體與責任主體。會計主體內(nèi)部監(jiān)督要求強化內(nèi)部控制，包括相關(guān)人員的職責權(quán)限應當明確，相互分離、相互制約；重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟事項的決策和執(zhí)行，應相互監(jiān)督、相互制約等。

從2004年8月，美國反虛假財務報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（COSO）公布了《全面風險管理——整合框架》開始，內(nèi)部控制得到了前所未有的關(guān)注。2006年，上海和深圳證券交易所先后發(fā)布了《證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（簡稱“《內(nèi)控指引》”），要求上市公司建立完備的內(nèi)部控制制度?！秲?nèi)控指引》對完善我國上市公司的內(nèi)部監(jiān)督起到了積極的推動作用。2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，又聯(lián)合發(fā)布 《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括應用指引、評價指引和審計指引。

從表1可以看出，自2010年發(fā)布的第18號公告開始，“企業(yè)內(nèi)部控制和財務管理制度不健全”“單位內(nèi)部控制和會計基礎工作薄弱”“內(nèi)部控制執(zhí)行不到位”“內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)”等術(shù)語頻頻出現(xiàn)。

（四）有助于提升企業(yè)價值

如前所述，在開展會計主體內(nèi)部監(jiān)督時，要把提高經(jīng)營效率和效果、促進主體可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為重要目標。會計人員在開展會計監(jiān)督的過程中，要分析哪些業(yè)務是與企業(yè)價值相關(guān)的、哪些事項涉及企業(yè)價值的確認與計量等。加強對與企業(yè)價值相關(guān)的業(yè)務事項的監(jiān)督，真正發(fā)揮會計監(jiān)督在查證錯弊、加強管理、防范風險、提升價值方面的作用。從表1可以看出，自2013年公告第26號開始，公告中逐漸出現(xiàn)“重業(yè)績考核、輕財務管理”“資產(chǎn)管理不規(guī)范”“貸前調(diào)查不充分、貸款審核及貸后管理不嚴”“信貸資產(chǎn)風險分類不準確”“違反中央‘八項規(guī)定’精神和財經(jīng)紀律”“風險管理亟待加強”等用詞。這表明，政府監(jiān)督也漸漸從檢查會計資料到促進價值提升的轉(zhuǎn)變。

從會計監(jiān)督目標的變遷，我們也可以看出會計監(jiān)督深度的變遷軌跡：從反映結(jié)果的會計資料真實可靠；到這些會計信息是否嚴格地遵循了會計準則；再到單位是否建立健全了內(nèi)部控制，從源頭防范會計信息失真問題；最后到會計信息是否有助于公司價值的提升。由表及里、抽絲剝繭、層層深入，直到最后回歸會計的目標——決策有用。

五、對會計監(jiān)督的展望

2018年6月6日，財政部下發(fā)了《關(guān)于就〈中華人民共和國會計法〉修訂重點問題征詢社會意見的通知》。其中，就政府會計核算問題、境外機構(gòu)在華開展經(jīng)營活動涉及的會計問題以及跨境會計服務及其監(jiān)管等問題征求意見。筆者認為，《會計法》的這些重大修改，為今后的會計監(jiān)督工作指明了方向。

（一）會計監(jiān)督的目標將從企業(yè)價值提升向公共服務效率轉(zhuǎn)移

政府會計與企業(yè)會計相比，在會計要素、財務報告所反映的經(jīng)濟業(yè)務事項、審計監(jiān)管要求等方面存在較大差異。若在《會計法》修訂版中單獨體現(xiàn)政府會計核算的特殊要求，則政府會計監(jiān)督依據(jù)也要做相應調(diào)整。隨著政府職能從社會管理到公共服務的轉(zhuǎn)變，會計監(jiān)督將從企業(yè)會計到政府會計變遷，監(jiān)督的目標將落在地方政府能否高效地進行公共服務并取得良好的社會效益。

（二）會計監(jiān)督的側(cè)重點將從境內(nèi)企業(yè)向跨國機構(gòu)轉(zhuǎn)移

隨著我國資本市場的進一步開放，一些境外機構(gòu)在我國境內(nèi)設立經(jīng)營分部、發(fā)行債券或上市融資。另一方面，互聯(lián)網(wǎng)公司等跨國企業(yè)在境外開展業(yè)務，實施“一帶一路”戰(zhàn)略的中國企業(yè)也會陸續(xù)走出國門。這些單位，特別是跨境國有企業(yè)將成為今后政府監(jiān)督的重點。

（三）會計監(jiān)督的制度設計將從“三位一體”向“四位一體”轉(zhuǎn)移

隨著我國會計服務市場的不斷開放，境內(nèi)中介機構(gòu)開始向境外提供各類會計服務，境外中介機構(gòu)也到我國發(fā)展會計服務業(yè)務，一些境內(nèi)跨國企業(yè)還建立了全球財務共享中心。這些經(jīng)營活動的背后，涉及會計信息披露和會計信息質(zhì)量跨境監(jiān)管等問題。因此，不斷完善會計監(jiān)督的制度設計，構(gòu)建平等互利的國際監(jiān)管合作機制，打造“會計主體內(nèi)部監(jiān)督—社會監(jiān)督—政府監(jiān)督—政府間合作監(jiān)督”四位一體的會計監(jiān)督體系迫在眉睫?！?/p>