全方位編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的模式探究

潘紅英

[摘 要]文章從社會(huì)審計(jì)角度提出了全方位編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的模式，并將其運(yùn)用于審計(jì)案例的分析，為提供審計(jì)建議、結(jié)論和報(bào)告提供了支撐，為檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量情況提供了相應(yīng)依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表;審計(jì)工作底稿;審計(jì)案例

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.32.146

財(cái)務(wù)報(bào)表是各類業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)，是從財(cái)務(wù)視角對(duì)各機(jī)構(gòu)經(jīng)管責(zé)任履行情況的全面反映。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督各業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任履行情況的重要審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一。

本文根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化，結(jié)合內(nèi)部控制基本規(guī)范、應(yīng)用指引的規(guī)定和當(dāng)前審計(jì)實(shí)踐，全方位對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的模式進(jìn)行了探索和研究，為撰寫優(yōu)秀審計(jì)報(bào)告提供了良好的基礎(chǔ)。

本文只是探索性論述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿模式，在此基礎(chǔ)上能舉一反三，持續(xù)更新完善相關(guān)底稿內(nèi)容對(duì)于審計(jì)人員更加關(guān)鍵。

1 底稿模式的構(gòu)建框架

1.1 第一部分初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿

該部分共包括初步業(yè)務(wù)活動(dòng)審計(jì)工作核對(duì)表、業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表、業(yè)務(wù)保持評(píng)價(jià)表3個(gè)表，審計(jì)目標(biāo)3個(gè)，溝通函2份，回復(fù)函1份，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書1份。

1.2 第二部分風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿

該部分共包括審計(jì)目標(biāo)1個(gè)，涉及被審計(jì)單位及其環(huán)境層面的5個(gè)層級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序共24大類風(fēng)險(xiǎn)63種風(fēng)險(xiǎn);涉及被審計(jì)單位整體層面和7個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)層面的內(nèi)部控制的工作共32條、審計(jì)工作底稿共26份（例如各類業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制匯總表、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制的涉及與執(zhí)行等）;項(xiàng)目組對(duì)重大錯(cuò)報(bào)和舞弊等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的討論紀(jì)要;涉及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表共4張，用于記錄了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)方案;總體審計(jì)策略1份，包括審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間安排等;6大類重要性的工作底稿。

1.3 第三部分進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿

該部分包括測(cè)試采購與付款循環(huán)控制運(yùn)行有效性的工作有3個(gè)，測(cè)試該循環(huán)控制運(yùn)行有效性形成的審計(jì)工作底稿有2個(gè);涉及55個(gè)會(huì)計(jì)科目的審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定、審計(jì)程序的工作底稿和計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序工作底稿，共包括394類工作表和4類詢證函、1個(gè)存貨監(jiān)察報(bào)告、1個(gè)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃問卷。

1.4 第四部分其他項(xiàng)目工作底稿

該部分共包括31個(gè)審計(jì)目標(biāo);涉及舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿5個(gè);涉及法律法規(guī)、與前任CPA溝通、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、期初余額審計(jì)、期后事項(xiàng)、對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)、訴訟和索賠、分部信息等審計(jì)程序共48項(xiàng)，溝通函2份，確認(rèn)函3份，對(duì)審計(jì)報(bào)告的考慮意見1份;涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)工作底稿共4個(gè);涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作底稿共3個(gè);領(lǐng)用內(nèi)部審計(jì)人員工作、利用CPA專家工作、利用管理層專家工作共3份底稿;涉及對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮的審計(jì)工作底稿13個(gè)。

1.5 第五部分業(yè)務(wù)完成階段工作底稿

該部分包括業(yè)務(wù)完成階段審計(jì)工作13項(xiàng)，錯(cuò)報(bào)累積和評(píng)價(jià)表的目標(biāo)有2項(xiàng)和審計(jì)工作底稿7份，試算平衡表1份，總結(jié)會(huì)議紀(jì)要1份，與治理層的溝通函1份，項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核聲明書1份，項(xiàng)目合伙人復(fù)核聲明書1份，質(zhì)量控制復(fù)核人復(fù)核聲明書1份，管理層聲明書1份，審計(jì)總結(jié)1份，審計(jì)工作完成情況核對(duì)表1份，審計(jì)報(bào)告范例1份。

1.6 第六部分附錄

該部分包括審計(jì)工作底稿索引目錄共分5大類102個(gè)審計(jì)工作底稿索引;永久性檔案清單共98份，內(nèi)容涉及審計(jì)項(xiàng)目管理、公司歷史沿革及法律資料、組織機(jī)構(gòu)、主要業(yè)務(wù)與技術(shù)資料、關(guān)聯(lián)方資料、財(cái)務(wù)管理資料、重要經(jīng)濟(jì)合同或協(xié)議、重要實(shí)物資產(chǎn)、政府機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門資料、中介機(jī)構(gòu)報(bào)告、會(huì)議紀(jì)要共11個(gè)方面。

2 底稿模式的實(shí)施途徑

2.1 審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)是審計(jì)底稿的實(shí)施工具

審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)（如用友審易系統(tǒng)）是審計(jì)人員進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)工作的審計(jì)工作工具，它提供了強(qiáng)大的數(shù)據(jù)引入、審計(jì)查詢分析、報(bào)表指標(biāo)、模型預(yù)警等功能，從而最后形成各類審計(jì)工作底稿。

系統(tǒng)輸入項(xiàng)目數(shù)據(jù)、項(xiàng)目信息及項(xiàng)目管理信息，審計(jì)人員再對(duì)數(shù)據(jù)應(yīng)用查詢分析，分析疑點(diǎn)進(jìn)入管理平臺(tái)，審計(jì)工作記錄后進(jìn)入底稿管理平臺(tái)，系統(tǒng)工作成果輸出為審計(jì)工作底稿和調(diào)查了解記錄、審計(jì)疑點(diǎn)、審計(jì)報(bào)告等。

2.2 規(guī)章制度是審計(jì)底稿的執(zhí)行依據(jù)

以經(jīng)濟(jì)法律系統(tǒng)獲取的國(guó)家及地方相關(guān)管理規(guī)定是審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)，各被審計(jì)單位從屬行業(yè)通用制度和業(yè)務(wù)部門的內(nèi)部管理制度均為審計(jì)工作執(zhí)行依據(jù)，形成了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)開展的法律法規(guī)支撐或?qū)徲?jì)手冊(cè)，以電子規(guī)章制度庫形式存檔，是審計(jì)工作開展并形成審計(jì)底稿的執(zhí)行依據(jù)。

2.3 審計(jì)資料和審計(jì)數(shù)據(jù)是審計(jì)底稿的形成基礎(chǔ)

審計(jì)部門日常開展的審計(jì)監(jiān)控過程中產(chǎn)生的審計(jì)數(shù)據(jù)和被審計(jì)單位按照審計(jì)要求提供的各類資料，在經(jīng)過審計(jì)人員匯總分析后體現(xiàn)了特定業(yè)務(wù)特點(diǎn)，作為審計(jì)工作底稿形成的基礎(chǔ)來源。

2.4 智能化分析是審計(jì)底稿的重要支撐

智能化審計(jì)是將來引入人工智能的基礎(chǔ)，2017年開始德勤、普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所就嘗試運(yùn)用智能機(jī)器人進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人員選擇審計(jì)疑點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)自動(dòng)抓取，通過審計(jì)問題排行、重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警完成內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控與預(yù)警，歸納審計(jì)熱點(diǎn)，最終篩查問題，形成底稿。

2.5 審計(jì)問題整改是審計(jì)底稿的效果體現(xiàn)

針對(duì)每一項(xiàng)審計(jì)問題，被審計(jì)單位應(yīng)明確責(zé)任單位與責(zé)任人，實(shí)行審計(jì)整改歸零確認(rèn)制，對(duì)未按期完成整改或整改力度不夠的單位要實(shí)施約談與問責(zé)，年終未歸零的，納入責(zé)任人業(yè)績(jī)考核，審計(jì)整改情況也是事務(wù)所下次審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，并形成審計(jì)整改工作底稿。審計(jì)整改的問題同時(shí)也是風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，納入改進(jìn)管理事項(xiàng)，防范化解風(fēng)險(xiǎn)。

3 底稿模式的具體運(yùn)用

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2019年我國(guó)共有40家注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)1265家上市公司（滬市主板586家，深市主板205家，中小企業(yè)板279家，創(chuàng)業(yè)板195家）出具了2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，包括無保留意見審計(jì)報(bào)告1263篇和非無保留意見審計(jì)報(bào)告2篇。

其一，無保留意見審計(jì)報(bào)告包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告1247篇、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告4篇、帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告12篇、帶其他事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告0篇。

其二，非保留意見審計(jì)報(bào)告包括保留意見審計(jì)報(bào)告2篇、否定意見審計(jì)報(bào)告0篇、無法表示意見審計(jì)報(bào)告0篇。40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，出具審計(jì)報(bào)告最多的是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，共出具了174篇審計(jì)報(bào)告。

3.1 審計(jì)底稿在審計(jì)案例中的運(yùn)用

以立信會(huì)計(jì)出版社出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例為基準(zhǔn)，文章共抽取了24個(gè)優(yōu)秀國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例，進(jìn)一步說明了良好的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)底稿是最基本支撐。

3.1.1 審計(jì)底稿在案例領(lǐng)域中的具體運(yùn)用

24篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例內(nèi)容涉及領(lǐng)域共10部分，具體如下。

第一部分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)行業(yè)發(fā)展及其規(guī)范體系共2篇：一是立信會(huì)計(jì)事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)行業(yè)發(fā)展審計(jì)案例1篇;二是審計(jì)人員職業(yè)道德即夏新電子利潤(rùn)造假審計(jì)案例1篇。

第二部分為審計(jì)法律責(zé)任共4篇：一是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任2篇（美國(guó)女王真空吸塵器公司之會(huì)計(jì)截期和安然公司倒閉案）;二是審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任2篇（意大利的“安然”帕瑪拉特的內(nèi)部審計(jì)失效和廣東科龍電器審計(jì)報(bào)告虛假陳述）。

第三部分為審計(jì)證據(jù)共2篇：一是審計(jì)證據(jù)的含義及其主要類型（施樂公司審計(jì)證據(jù)獲取失?。?二是環(huán)境證據(jù)審計(jì)（龐大集團(tuán)收購薩博汽車失敗——海外并購內(nèi)部控制評(píng)估失?。?。

第四部分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)共1篇：中原大地傳媒審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)失敗。

第五部分為銷售與收款循環(huán)審計(jì)共3篇。一是營(yíng)業(yè)收入審計(jì)（九華集團(tuán)銷售收入造假和參仙源新三板財(cái)務(wù)造假第一例）;二是IPO企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)（勝景山河上市叫停）。

第六部分為生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)案例共2篇：一是存貨計(jì)價(jià)審計(jì)——法爾莫公司存貨水桶賬戶舞弊;二是存貨監(jiān)盤審計(jì)——獐子島巨額扇貝去哪兒了。

第七部分為籌資與投資循環(huán)審計(jì)共2篇：一是股東權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目審計(jì)——濰坊亞星化學(xué)股份公司大股東亞星集團(tuán)資金占用問題;二是投資活動(dòng)相關(guān)項(xiàng)目審計(jì)——五糧液股份公司投資價(jià)值分析。

第八部分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的責(zé)任共4篇：一是國(guó)內(nèi)上市公司舞弊案例及注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任（西安達(dá)爾曼主動(dòng)納稅之財(cái)務(wù)舞弊和云南綠大地生物科技股份公司財(cái)務(wù)舞弊）;二是國(guó)外上市公司舞弊案例及啟示（美國(guó)南方保健公司會(huì)計(jì)造假之集體規(guī)避審計(jì)和法國(guó)興業(yè)銀行財(cái)務(wù)舞弊）。

第九部分為特殊項(xiàng)目審計(jì)共3篇：一是會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)——杭蕭鋼構(gòu)與安哥拉天價(jià)合同質(zhì)疑;二是信息披露審計(jì)（重慶啤酒投資乙肝制藥信息披露存在嚴(yán)重問題和酒鬼酒股份公司塑化劑嚴(yán)重超標(biāo)信息披露嚴(yán)重滯后）。

第十部分為審計(jì)報(bào)告共1篇：美國(guó)廢物處理公司的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗。

3.1.2 審計(jì)底稿在案例內(nèi)容中的具體運(yùn)用

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)底稿分別在24個(gè)審計(jì)案例的案例介紹、問題梳理、案例分析三部分得到運(yùn)用，每一個(gè)獨(dú)立案例體系的形成除了優(yōu)秀的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)底稿的支撐外，還有共97篇參考文獻(xiàn)的引導(dǎo)。

案例介紹部分主要針對(duì)案例的背景進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹說明，該部分主要包括被審計(jì)單位的簡(jiǎn)介、案例背景、公司背景、案例簡(jiǎn)單陳述及其案件結(jié)果等。

針對(duì)案例的審計(jì)工作底稿，梳理出案例中的主要問題，進(jìn)一步分析厘清思路，24個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例共梳理出87個(gè)案例問題，形成專項(xiàng)問題案例庫。結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本原理、概念，解釋案例涉及的梳理出案例焦點(diǎn)問題，提出建議對(duì)策和解決方案，提高審計(jì)分析思維和綜合判斷能力。

3.2 審計(jì)底稿促成構(gòu)成審計(jì)信息共享資源庫

通過審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)交流、項(xiàng)目組的經(jīng)驗(yàn)軌跡、專家的咨詢與講座，形成了審計(jì)經(jīng)驗(yàn)庫。審計(jì)人員在審計(jì)過程中積累了審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度，形成審計(jì)手冊(cè)和規(guī)章制度庫，進(jìn)一步提高了審計(jì)人員的制度執(zhí)行力。

審計(jì)人員長(zhǎng)期積累審計(jì)問題形成了審計(jì)疑點(diǎn)庫，梳理發(fā)現(xiàn)普遍問題和屢查屢犯的問題，增強(qiáng)審計(jì)人員的問題敏感性。審計(jì)整改情況底稿匯總為整改庫同時(shí)也是風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，促進(jìn)業(yè)務(wù)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)并管控。

4 總結(jié)與展望

本文從社會(huì)審計(jì)角度提出的全方位編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的模式已廣泛運(yùn)用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域，較好地執(zhí)行了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，推進(jìn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，也為政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的工作底稿編制提供了參考，審計(jì)工作底稿模式將會(huì)隨著審計(jì)準(zhǔn)則與政府或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂同時(shí)不斷更新與完善。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿除了是出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的依據(jù)外，同時(shí)也是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，截至2019年4月5日，40家事務(wù)所對(duì)1265家上市公司出具了2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，也為810家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中注協(xié)發(fā)布上市公司2018年年報(bào)審計(jì)情況的快報(bào)（第六期）[EB/OL].（2019-04-10）.http：//www.cicpa.org.cn/news/201904/t20190410_51864.html.

[2]王向陽，魏麗雅，鄭勇，等.數(shù)字化共享審計(jì)模式在電網(wǎng)企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用[EB/OL] .（2017-11-28）.http：//www.hbiia.com/html/2017/1128/29223.shtml.

[3]內(nèi)審之友微信公眾號(hào).2019年注會(huì)官方教材變化匯總[EB].2019.

[4]財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[5]楊罡.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例分析[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2018.