長期股權(quán)投資財稅處理差異分析

[摘 要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》在長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量及期末減值測試等方面，與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》存在較大的差異，這些差異對企業(yè)的所得稅會計核算和應(yīng)納所得稅額計算產(chǎn)生較大影響。文章以同一控制下的企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資初始計量為例進行財稅差異分析。

[關(guān)鍵詞]長期股權(quán)投資;同一控制;財稅處理差異

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.027

1 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅差異

1.1 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本會計核算

在會計處理中，企業(yè)合并需區(qū)分同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）應(yīng)用指南的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，并根據(jù)下列情況進行賬務(wù)調(diào)整：

（1）長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益;

（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，出現(xiàn)差額部分應(yīng)進行賬務(wù)調(diào)整：①按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益;②合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費以及其他直接相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入管理費用。

1.2 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計稅基礎(chǔ)

在稅務(wù)處理中，企業(yè)合并不區(qū)分同一控制和非同一控制，但應(yīng)區(qū)分一般重組和特殊重組企業(yè)合并的稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按以下區(qū)分：

（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。

（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并屬于一般重組時，合并雙方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

企業(yè)合并屬于特殊重組時，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)繼承。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

2 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅差異分析

同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅差異主要體現(xiàn)在：

（1）會計處理按照被合并方所有權(quán)權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）稅務(wù)處理按照長期股權(quán)投資的購買價款或其公允價值和支付的相關(guān)稅費作為初始計算基礎(chǔ)，并區(qū)分一般重組和特殊重組兩種稅務(wù)處理方式。

（3）同一控制下的企業(yè)合并屬于關(guān)聯(lián)方交易，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額按照合理方法進行調(diào)整。

3 同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅差異案例分析

[案例]A、B公司同屬于C公司控制。A公司于2018年2月1日以本企業(yè)的存貨從C公司手中取得B公司60%的股份。該存貨的賬面余額為3000萬元，已提取存貨跌價準(zhǔn)備200萬元，公允價值為4000萬元，增值稅率為17%。A公司另以銀行存款支付中介費用及其他相關(guān)費用120萬元。2018年2月1日B公司所有權(quán)權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值為4000萬元，公允價值為6000萬元。假定合并日A公司所有者權(quán)益中的資本公積為350萬元，盈余公積為240萬元，未分配利潤為600萬元。

3.1 會計核算處理如下（單位：萬元）

借：長期股權(quán)投資——B公司 2400

存貨跌價準(zhǔn)備 200

資本公積 350

盈余公積 240

利潤分配——未分配利潤 490

管理費用 120

貸：庫存商品 3000

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）680

銀行存款 120

3.2 稅務(wù)處理（單位：萬元）

長期股權(quán)投資的初始計稅基礎(chǔ)=公允價值和支付的相關(guān)稅費=4000+680+120=4800萬元。A企業(yè)2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)將管理費用納稅調(diào)減120萬元，應(yīng)納所得稅額調(diào)整120萬元。同時，按視同銷售應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的存貨進行調(diào)整公允價值和歷史成本的1000萬元差額，即調(diào)增非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得1000萬元。

3.3 根據(jù)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅差異分析的思考

如果A企業(yè)選擇執(zhí)行《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）遞延納稅相關(guān)規(guī)定，A公司的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)可計算如下：

（1）2018年的計稅基礎(chǔ)=3000+680+120+（4000-3000）=4000（萬元）

（2）2019年的計稅基礎(chǔ)=4000+1000÷5=4200（萬元）

（3）2020年的計稅基礎(chǔ)=4200+1000÷5=4400（萬元）

（4）2021年的計稅基礎(chǔ)=4400+1000÷5=4600（萬元）

（5）2022年的計稅基礎(chǔ)=4600+1000÷5=4800（萬元）

同時，在2018年將管理費用調(diào)減120萬元，存貨投資視同銷售按五年分期確認(rèn)所得，每期調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬元;2019—2022年，每年調(diào)增非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬元，若在上述期間，中途處置或收回投資，需一次性調(diào)增剩余的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得金額。

參考文獻：

[1]蔡旺清.長期股權(quán)投資初始計量財稅處理差異的系統(tǒng)性研究[J].財會研究，2012（21）：21-23.

[2]張玉紅.淺談企業(yè)長期股權(quán)投資財稅處理差異[J].經(jīng)濟視野，2014（12）：259-261.

[3]張紅.權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的會計與稅務(wù)處理[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2013（10）：49-50.

[作者簡介]周健（1972—），女，漢族，廣東人，研究生，副教授，研究方向：會計學(xué)、財務(wù)管理。