我國會計準則變革研究

姚瑤

摘要： 會計準則變革是我國社會發(fā)展經濟的需要，本文闡述了我國會計準則的變革內容，以及與國際會計準則的趨同和差異，并針對存在的差異提出了促進我國會計準則國際趨同的對策。

關鍵詞： 會計準則? 會計準則發(fā)展? 國際趨同

新的企業(yè)會計準則是在2006年發(fā)布的，一共有38個;到2018年時增加了4個。因而我國現(xiàn)在一共有42項會計準則。2003年開始實施《小企業(yè)會計準則》，這表明我國的會計準則越來越完善。2007年新的會計準則開始實施，同時漸漸擴大實施的范圍。不僅是大公司，同時還有小公司在會計準則方面都有了一定的標準。如今已經較好地實現(xiàn)了新舊轉換并且平穩(wěn)實施。會計準則的作用發(fā)揮體現(xiàn)在多個層面，這是一種行為規(guī)范，對社會的利益分配公平效率性都有著直接的關系，也對社會經濟的穩(wěn)定發(fā)展有著積極促進作用。

一、會計準則變革的主要內容

（一）收入準則變革

收入準則修訂前，收入的類型分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入，收入準則修訂后，不再劃分收入的類型來確認收入了?，F(xiàn)行收入準則和建造合同準則在一些情形下的邊界不夠清楚，就會導致相似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生重大的影響，收入準則變革后采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入?，F(xiàn)行的收入準則要求我們區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，而且強調商品所有權的主要風險和報酬已經轉移給對方是確認收入，在實務中又是難以判斷，收入準則變革后，客戶取得商品或者服務的控制權時確認收入。

（二）金融資產變革

金融資產變革前，我國一共有四類，分別是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產。變革后我國金融資產一共有三類，分別是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和攤余成本計量的金融工具。將金融資產重新分類，其實是經過多方面的考慮，這種改進也保持了與國際會計準則的趨同。

（三）資產減值準則計提的變革

新資產減值準則對于減值準備的計提和轉回操縱的問題做出了明確的規(guī)定，計提的減值準備不能轉回，這也是我國會計準則和國際會計準則的一個差異。計提的減值準備不能轉回是為了防止企業(yè)利用減值準備來調節(jié)利潤，在減值準備中的固定資產主要是指固定資產、無形資產、長期股權投資準則規(guī)定的股權投資、商譽、生產性生物資產等。

二、我國會計準則國際趨同

（一）會計準則國際趨同的發(fā)展

到現(xiàn)在為止，國家的會計準則取得很大的發(fā)展，我們可以從2014年、2016年和2018年中發(fā)布的新會計準則中看出。這些新準則的發(fā)展，體現(xiàn)了我國在會計準則國際趨同中取得的成果，同時也展現(xiàn)了中國特色。

2014年1月26日，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》和《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》;2014年1月27日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》;2014年2月17日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》和《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》;2014年3月13日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》;2014年3月14日發(fā)布了《會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》;2014年7月23日修改《企業(yè)會計準則——基本準則》的決定。

2017年對六項會計準則進行修訂，包括《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》《企業(yè)會計準則第14號——收入》《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》，這五項準則是在2018年1月1日實施;《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》是在2017年6月12日實施。這些準則的實施也昭示著國家的會計準則國際趨同又進一步發(fā)展了。

到2018年，新的會計準則體系是由1項基本原則和42項具體準則構成，這次發(fā)布的準則對于投資者和公司管理層在進行經濟決策時帶來了有用的會計信息，逐步地讓會計準則的國際趨同能夠實現(xiàn)。在新會計準則中，有幾大變革是為了能夠實現(xiàn)會計準則的國際趨同[1]：一是“會計核算的一般原則”改名成了“會計信息質量要求”;二是注重公允價值;三是存貨的管理辦法;四是債務重組方法;五是企業(yè)合并報表會計處理方法;六是合并報表基本理論;七是資產減值 準備計提;八是金融工具準則。

（二）會計準則國際趨同的差異

1.長期股權投資會計準則的差異。我國的會計準則規(guī)定了在權益法中投資的成本與可辨認凈資產的公允價值之間的差額，我國規(guī)定他們的差額是不能確認為商譽，也不調整長期股權的投資成本;而對于國際會計準則，這個差額是能確認為商譽，隨后再按商譽的有關規(guī)定處理。

2.關聯(lián)方會計準則的差異。我國會計準則關聯(lián)方的定義是由一方控制或者共同控制另一方，或者是兩方、兩方以上一起被另一方控制，這樣就構成關聯(lián)方，但是國有企業(yè)一起受國家的控制，如果僅僅因為是這樣就構成了關聯(lián)方，我國的會計準則對此是不認可的。在我國不成熟的市場中，對于交易價格只能按照成本加上利潤來實行定價。在國際會計準則中只要認為一方能夠控制或者施加重大影響給另一方，就能夠認為他是關聯(lián)方，這個準則制定的前提是在一個成熟的市場環(huán)境中，所以他們的交易價格是由市場決定的[2]，不像我們國家是由成本加上利潤來定價的。

3.固定資產差異。我國對于固定資產的定義有兩個條件：第一是為生產商品，提供勞務、出租或者經營管理來持有;第二是它的使用壽命要超過一個會計年度。國際會計準則對不動產、廠房還有設備的確認也要符合兩個條件，第一是企業(yè)是為了生產或者是提供商品還有就是在勞務時使用的，出租出去，或者是為了管理的目的才持有[3];第二是能使用超過一個會計年度。在這里，國際會計準則對于固定資產的具體使用年限和價值標準都沒有做出規(guī)定。

在固定資產的初始計量中，我們國家的會計準則規(guī)定了當我們取得了固定資產時，要按照它的實際成本來入賬，從其他途徑得到的固定資產，也有相應的規(guī)定來讓我們有做賬的依據(jù)。我們國家的會計準則對于在購買固定資產時所產生的運輸費和裝卸費用不是首次的。這個與國際會計準則不一樣的是，國際會計準則對于產生的運輸費和裝卸費規(guī)定是首次的。

在固定資產的后續(xù)計量當中，我們國家主要是以歷史成本為主，對于固定資產的賬面價值，我們國家還是很注重的，在期末的時候，按照成本和可變現(xiàn)凈值兩者中誰較低來確認賬面的價值。這個與國際會計準則不一樣，國際會計準則主要是以成本模式或者重估價模式作為他們的會計政策，同時將他們運用到所有的固定資產。

4.企業(yè)合并會計準則差異。我國的會計準則在企業(yè)合并相關費用這一塊有規(guī)定，如果是一個集團下的企業(yè)合并，在合并的過程中產生的中介費，我們將中介費確認為當期的費用;如果不是一個集團控制，那么企業(yè)合并產生的費用，將計入合并的成本。而國際會計準則規(guī)定，企業(yè)在合并時，為了合并而產生的中介費，將它計入合并的成本，但是發(fā)生的管理費用不能清楚地將它劃分，國際會計準則將它歸為合并成本的其他費用，并且在這些管理費用發(fā)生的時候就將它確認為費用。

企業(yè)合并會計處理方法的比較，我們國家的會計準則將企業(yè)分為同一控制下和非同一控制下兩種情況，這兩種情況所采用的會計處理方法不一樣。如果是同一控制下的話，那么企業(yè)采用權益法;如果是非同一控制下，那么就采用購買法。這個與國際會計準則大不相同，國際會計準則規(guī)定企業(yè)合并時必須采用購買法。那么這樣子就更傾向于企業(yè)合并其實是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)[4]。

企業(yè)合并商譽的處理，購買兩方合并產生的成本大于各項辨認資產、負債的公允價值凈額所產生的差額，我們把這個差額叫做商譽。按照規(guī)定，到期末的時候，企業(yè)要對商譽做減值測試。如果測試中有減值的部分，應計入當期損益。相反的，就要確認為負商譽。國際會計準則規(guī)定，購買的一方在購買的當天取得的商譽，將這個商譽確認為資產，它的價值按照它的成本來確認。

5.存貨會計準則的差異。我們國家存貨初始成本采用的是總價法，采購時，采購的成本減去商業(yè)折扣，但是現(xiàn)金折扣包括在內，這就是最終的價格。而國際會計準則最終的價格是減去現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和補貼，這就是最終的價格，采用凈價法。同時將用外幣購買存貨時外幣匯兌所產生的差額也包括在采購的成本當中。

存貨的結轉方面，我們國家存貨的結轉有四種不同的方式，分別是先進先出法、個別計價法、移動平均法、加權平均法。而國際會計準則的結轉方法有三個，分別是個別辨認法、先進先出法、加權平均法。

存貨的周轉材料，我國的會計準則規(guī)定，產品的包裝物和低值易耗品應該采用五五攤銷法，或者采用一次轉銷法;像建筑承包商企業(yè)的鋼模板和腳手架等一些材料，可以用分次攤銷法或者是五五攤銷法。而國際會計準則對于包裝物和低值易耗品沒有專門的計量方法，但是，它是按照存貨后續(xù)計量的一般原則來進行。

三、會計準則國際趨同的對策

（一）提升會計準則的法律效力

對于研究和普及新的會計準則，如果只有執(zhí)行者或者使用者了解和掌握是不夠的，這需要廣大會計人員的認可和支持，對于新的會計準則我們要進行宣傳，要把新的會計準則傳播到目標人群中去，讓他們能夠理解和接受。國家進一步完善關于會計的各項法律法規(guī)，是想讓新的會計準則發(fā)揮它相應的效力。

（二）完善會計準則的體系

對于會計準則來說，它的國際趨同面臨的有語言問題，還有它的結構比較復雜，當發(fā)現(xiàn)新的問題或者有新情況發(fā)生時，就需要及時進行修訂，如果有新的金融產品出現(xiàn)時，就要對相應的會計準則進行補充和完善，這是為了要及時跟進實時信息，確保高質量的會計準則。這時候就需要一套完整的框架體系來實現(xiàn)高質量的會計準則，概念框架是會計準則制定的支撐。

（三）加大監(jiān)督和處罰力度

會計準則的頒布是為了讓人們能夠遵守，對于不遵守會計準則的企業(yè)要實施相應的懲罰，并且要加大處罰的力度。信息的及時披露可能會對企業(yè)帶來不利的影響，比如企業(yè)的成本過高、潛在的危險等，如果企業(yè)經營成果不好的時候、面臨風險更大的時候，注冊會計能提供一份高質量的會計準則，這將會導致企業(yè)可能破產。所以在這個時候，企業(yè)不想完全的信息披露，會計信息沒有得到完全的公開，甚至有可能偽造出一份虛假的財務報表，如果我們加大對這種行為的處罰力度，這對于企業(yè)來說也是一種震懾。因此，監(jiān)管會計準則實施的部門要加大監(jiān)管的力度，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這樣的行為，必須加大處罰的力度。

（四）全面建設健全我國會計準則制定的模式

會計準則需要一套完整的框架來進行制定，由專家對這個框架來進行構建，能夠達到精確檢測其效果的目的。優(yōu)秀的人才應該做更重要的事情，能參加到國際準則的制定中，那么他一定是會計行業(yè)中的佼佼者，也是最能代表會計行業(yè)中從業(yè)人員意愿的。在會計準則的制定中每個環(huán)節(jié)都要堅持公平、公正的職業(yè)素養(yǎng)。我們在制定會計準則時，要堅持把中國會計準則的國際趨同當作基礎，這樣能夠減少相關的成本，達到會計準則的效益目標。

參考文獻：

[1]羅珮雯.論會計準則的性質[J].商場現(xiàn)代化.2016，（12）.144-145.

[2]張先治.晏超.我國會計準則變革研究[J].財經問題研究.2013，（2）.87-94.

[3]張先治，崔瑩.會計準則變革對企業(yè)投資行為的影響研究[J].財經問題研究2015，（11）.77-84.

[4]于玲.固定資產會計準則相關問題探討[J].商業(yè)會計.2012，（5）.72-73.

基金項目：本文系廣西高校中青年教師基礎能力提升項目—會計準則變革對審計質量的影響研究（項目編號：2017KY1298）階段性成果。

（作者單位：廣西大學行健文理學院）