政府和社會(huì)資本合作模式的稅收政策優(yōu)化

岳樹民，鞠 銘，宋愛珠

(中國人民大學(xué) 中國財(cái)政金融政策研究中心，北京100872)

政府和社會(huì)資本合作模式(Public Private Partnership，PPP)，是指政府通過特許經(jīng)營權(quán)、合理定價(jià)、財(cái)政補(bǔ)貼等事先公開的收益約定規(guī)則，引入社會(huì)資本參與城市基礎(chǔ)設(shè)施等公益性事業(yè)投資和運(yùn)營，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征，發(fā)揮雙方優(yōu)勢(shì)，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。[注]2015《政府工作報(bào)告》縮略詞注釋，中央政府門戶網(wǎng)站，http://www.gov.cn/xinwen/2015-03/11/content_2832629.htm，2015-03-11。PPP模式對(duì)于增加公共產(chǎn)品供給、改善投融資環(huán)境、激活民間資本、深化供給側(cè)改革具有重要意義。

PPP從設(shè)立、建設(shè)、運(yùn)營到移交的整個(gè)運(yùn)行周期都涉及稅收問題，完善的稅收政策有助于落實(shí)稅收法定原則，增強(qiáng)項(xiàng)目主體參與的積極性；有助于全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)—收益匹配原則，增強(qiáng)項(xiàng)目收益測算的準(zhǔn)確性；有助于提升社會(huì)治理能力，增強(qiáng)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。因此，完善和優(yōu)化PPP稅收政策對(duì)于推進(jìn)政府和社會(huì)資本合作具有重要作用。

一、PPP模式全流程稅收政策分析

PPP周期較長，歷經(jīng)項(xiàng)目設(shè)立、項(xiàng)目融資、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營和項(xiàng)目移交五個(gè)階段，各階段又有著不同的業(yè)務(wù)流程和操作方式，涉稅環(huán)節(jié)眾多，涉及稅種各異，涉稅問題復(fù)雜(參見表1)。為突出重點(diǎn)，本文只就PPP模式運(yùn)行中核心環(huán)節(jié)的稅收問題及相應(yīng)政策進(jìn)行梳理分析。

表1 PPP模式的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及涉及稅種

(一)項(xiàng)目設(shè)立階段

為了滿足政府方表外融資需要，幫助社會(huì)資本方隔離風(fēng)險(xiǎn)，保證參與各方權(quán)責(zé)清晰，PPP設(shè)立階段通常會(huì)設(shè)立特殊目的載體(SPV)作為項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司設(shè)立后，涉及PPP項(xiàng)目投資人將其受讓的土地移交給項(xiàng)目公司這一環(huán)節(jié)的稅收處理?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將受讓的土地交由項(xiàng)目公司進(jìn)行開發(fā)，在滿足一定條件時(shí)，視同項(xiàng)目公司自身拿地，允許項(xiàng)目公司扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部分支付的土地價(jià)款。[注]《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號(hào))。即，項(xiàng)目投資人將其有償取得的土地使用權(quán)“轉(zhuǎn)讓”給項(xiàng)目實(shí)施主體，可以不認(rèn)定為銷售行為，不繳納增值稅。雖然PPP項(xiàng)目一般不屬于房地產(chǎn)行業(yè)，但PPP模式下，政府的項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)通常先與社會(huì)資本方簽署PPP項(xiàng)目合同，待項(xiàng)目公司設(shè)立后，再與社會(huì)資本方控股的項(xiàng)目公司重新簽署項(xiàng)目合同或補(bǔ)充協(xié)議，并明確將土地使用權(quán)的受讓人變更為項(xiàng)目公司，對(duì)于這一行為也應(yīng)比照上述政策執(zhí)行，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，無需繳納相關(guān)稅收。

(二)項(xiàng)目融資階段

從融資方式上看，主要有權(quán)益融資和債務(wù)融資。其中，權(quán)益融資以貨幣資金注入為主，政府投資方和社會(huì)資本方按照約定的出資比例一次性或分期向項(xiàng)目公司投入資本金。債務(wù)融資以借款為主；對(duì)于項(xiàng)目公司而言，支付的借款利息以及與之直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，在增值稅處理上，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣[注]《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))。；該筆利息支出能否在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額稅前扣除，取決于貸款方主體資格、貸款利率以及借貸雙方的關(guān)系[注]《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))。。尤其是“明股實(shí)債”這種混合型投資行為，即投資人采用股權(quán)投資的方式向項(xiàng)目公司注入資金，并事先約定固定的投資期限和投資回報(bào)。此類融資模式具有“借股權(quán)融資之名，行債權(quán)融資之實(shí)”的特點(diǎn)，兼有權(quán)益融資和債務(wù)融資雙重特性，在稅務(wù)處理時(shí)，需對(duì)合同條款逐一進(jìn)行甄別，當(dāng)滿足“債性”實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法將按債務(wù)融資對(duì)其進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅的處理。[注]《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào))。

(三)項(xiàng)目建設(shè)階段

PPP建設(shè)過程中建筑安裝工程費(fèi)、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)占比較大。從增值稅抵扣情況來看，除征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)以外，其他四項(xiàng)費(fèi)用基本上能夠取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)之所以無法抵扣的主要原因是缺少有效的抵扣憑證。具體而言，征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)的支付有兩種情形：一是拆遷工作由政府方實(shí)施，項(xiàng)目公司需要根據(jù)征地拆遷費(fèi)用據(jù)實(shí)或包干向政府方支付，政府方收款后向項(xiàng)目公司開具行政事業(yè)單位收據(jù)，而行政事業(yè)單位收據(jù)不是增值稅抵扣憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣；二是直接向村委會(huì)或者村民支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)等費(fèi)用，村委會(huì)等收款方無法提供增值稅專用發(fā)票或其他任何可以抵扣的憑證。兩種情形加大了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

(四)項(xiàng)目運(yùn)營階段

PPP運(yùn)營階段收益回報(bào)有三種模式：使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助。無論哪種付費(fèi)方式，項(xiàng)目公司取得的收入均應(yīng)核算為“主營業(yè)務(wù)收入”，從收入性質(zhì)來看，屬于銷售應(yīng)稅貨物或服務(wù)，應(yīng)按適用稅率或征收率繳納增值稅，同時(shí)作為企業(yè)所得稅收入總額的一部分申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。其中，可行性缺口補(bǔ)助是指當(dāng)使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司成本回收或合理利潤時(shí)，由政府給予一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分。實(shí)踐中，可行性缺口補(bǔ)助的方式包括土地劃撥、投資補(bǔ)助、優(yōu)惠貸款、貸款貼息、放棄分紅權(quán)以及授予商業(yè)項(xiàng)目開發(fā)權(quán)益等?？尚行匀笨谘a(bǔ)助則是政府作為公共產(chǎn)品或服務(wù)的購買者之一，向項(xiàng)目公司支付購買價(jià)款是基于PPP合同而形成的一種債權(quán)債務(wù)的契約關(guān)系，構(gòu)成項(xiàng)目公司運(yùn)營收益的一部分，應(yīng)計(jì)入營業(yè)利潤，并按適用稅率繳納增值稅和企業(yè)所得稅。[1]

此外，許多PPP項(xiàng)目屬于公益性項(xiàng)目，在運(yùn)營期間可享受增值稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策(參見表2、表3)。

表2 PPP模式增值稅稅收優(yōu)惠[2]

表3 PPP模式企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠[3]

(五)項(xiàng)目移交階段

PPP運(yùn)營階段結(jié)束后，項(xiàng)目公司需將PPP的權(quán)益移交給政府或者政府指定的其他機(jī)構(gòu)。移交方式可采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩種模式。其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓式移交手續(xù)簡便，稅負(fù)較輕，但由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，項(xiàng)目公司仍需承擔(dān)前期債務(wù)和勞動(dòng)關(guān)系，如果存在隱瞞負(fù)債或擔(dān)保且盡職調(diào)查未發(fā)現(xiàn)的情況，將給股權(quán)受讓方帶來潛在損失。為避免上述情況的發(fā)生，大量PPP合同中約定期滿將項(xiàng)目資產(chǎn)根據(jù)協(xié)議約定移交給政府或其指定的第三方，項(xiàng)目公司依法清算，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資本的退出。在資產(chǎn)移交過程中，如構(gòu)成全部或部分產(chǎn)權(quán)式轉(zhuǎn)讓，則不屬于增值稅的征稅范圍，對(duì)其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。[注]《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào))附件二“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”。但是，資產(chǎn)移交方式可能涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等納稅義務(wù)，目前暫無相應(yīng)的稅收優(yōu)惠或特殊規(guī)定。

二、PPP模式現(xiàn)行稅收政策問題分析

盡管我國出臺(tái)了一系列稅收政策規(guī)范促進(jìn)PPP模式發(fā)展，但始終沒有制定針對(duì)PPP的專屬性稅收政策或指引，與PPP相配套的稅收優(yōu)惠政策也不盡合理，對(duì)PPP中存在的廣為關(guān)注的特定問題缺少明確對(duì)應(yīng)規(guī)定，運(yùn)行中與稅收政策對(duì)接的順暢性不夠。其主要問題有以下幾個(gè)方面。

(一)PPP模式涉及的各稅種政策缺乏配套性

一方面，橫向稅種間政策不配套。PPP模式目前應(yīng)用于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、公用事業(yè)項(xiàng)目和社會(huì)事業(yè)項(xiàng)目，領(lǐng)域十分廣泛，其運(yùn)行涉及除消費(fèi)稅、煙葉稅、資源稅、關(guān)稅以外的全部稅種。然而，梳理現(xiàn)行稅收政策發(fā)現(xiàn)，目前只有增值稅、企業(yè)所得稅有PPP模式可參照?qǐng)?zhí)行的政策，其他稅種對(duì)PPP模式?jīng)]有相應(yīng)規(guī)定，特別是PPP運(yùn)行中涉及的“稅小量大”的稅種，如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等沒有明確對(duì)應(yīng)的稅收政策，PPP模式缺乏稅種間相互配套的政策體系。另一方面，縱向業(yè)務(wù)流程稅收政策不配套。PPP模式運(yùn)行的五個(gè)階段，尤其是股權(quán)架構(gòu)、融資方式、施工安排、收益分享、退出機(jī)制等核心環(huán)節(jié)，其項(xiàng)目成本核算的確定性、項(xiàng)目整體稅負(fù)的穩(wěn)定性、項(xiàng)目可享稅收優(yōu)惠的適用性等受到社會(huì)資本的廣泛關(guān)注，亟需透明、穩(wěn)定、配套的稅收政策或政策指引，但目前與PPP模式業(yè)務(wù)各運(yùn)行環(huán)節(jié)相配套的稅收政策寥寥可數(shù)，七零八散，縱向業(yè)務(wù)運(yùn)行的稅收政策不成體系。

(二)PPP模式適用的稅收優(yōu)惠政策缺乏合理性

現(xiàn)行與PPP模式有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策有三點(diǎn)不足：一是覆蓋范圍偏窄?，F(xiàn)行增值稅和企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策所適用的領(lǐng)域基本上是與基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的優(yōu)惠政策，無法覆蓋PPP投資經(jīng)營的各個(gè)領(lǐng)域，特別是教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等民生領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策的缺位，將導(dǎo)致社會(huì)資本的投資熱情不足。二是優(yōu)惠方式單一。PPP模式適用的現(xiàn)行增值稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要采用稅額減免方式，對(duì)投資抵免、加速折舊、加計(jì)扣除等優(yōu)惠方式較少采用，缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠方式的綜合利用，優(yōu)惠方式較為單一，難以起到全方位的激勵(lì)效果。三是優(yōu)惠期限過短。對(duì)于周期較長的PPP(通常為10～30年)而言，期限較短的優(yōu)惠政策“形同虛設(shè)”。如從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，以及從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目享受“三免三減半”的優(yōu)惠期始于取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的所屬年度，這對(duì)于項(xiàng)目運(yùn)營初期大概率虧損的PPP來說，稅收減免政策沒有實(shí)際意義。

(三)PPP模式特殊事項(xiàng)的稅收政策缺乏確定性

PPP模式的周期較長，未來的事項(xiàng)具有不確定性，伴隨著PPP模式的不斷創(chuàng)新，實(shí)踐中出現(xiàn)了越來越多特定事項(xiàng)亟待解決，而缺乏明確、對(duì)應(yīng)的財(cái)稅政策必將導(dǎo)致稅企雙方爭議不斷。例如，為解決建設(shè)階段資金不足問題，由項(xiàng)目公司股東作為發(fā)起人，聯(lián)合金融機(jī)構(gòu)共同設(shè)立有限合伙制的產(chǎn)業(yè)投資基金，以債權(quán)或股權(quán)的方式向項(xiàng)目公司投入資金，此時(shí)，如果合伙制基金從項(xiàng)目公司所分回股息(稅后利潤)，應(yīng)單獨(dú)作為合伙人取得的股息、紅利所得納稅[注]《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(國稅函[2001]84號(hào))第二條。，而在此類產(chǎn)業(yè)投資基金中，合伙人均為企業(yè)性質(zhì)，其從合伙企業(yè)分回的股息、紅利是否可依據(jù)“穿透原理”認(rèn)定為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益這一問題目前尚不明確[注]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)。，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往以形式不符為由拒絕企業(yè)享受免稅待遇，造成了同一所得在同一稅種下的重復(fù)納稅，不利于吸引產(chǎn)業(yè)資本進(jìn)入。又如，采用TOT(移交—經(jīng)營—移交)模式運(yùn)營的PPP涉及到存量資產(chǎn)在政府和項(xiàng)目公司之間的二次轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能依現(xiàn)行政策判定增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等納稅義務(wù)的成立。然而暫時(shí)性的收益權(quán)移交無法改變永久性的占有權(quán)歸屬政府這一客觀事實(shí)，對(duì)此特定問題缺乏明確的稅收政策而造成的重復(fù)納稅。再如，針對(duì)運(yùn)營期項(xiàng)目公司從政府部門取得的“政府可用性付費(fèi)”按何稅目繳納增值稅并不明確，實(shí)踐中，各省執(zhí)行口徑不統(tǒng)一，既有按項(xiàng)目公司提供的應(yīng)稅服務(wù)對(duì)應(yīng)稅率納稅，也有按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目納稅，還有要求將該筆收入分解為“建筑服務(wù)+銷售無形資產(chǎn)”，分別按適用稅率納稅，稅收政策的“各自為政”導(dǎo)致企業(yè)不知所措，無所適從。

三、PPP模式稅收制度的優(yōu)化

稅收政策作為PPP模式政策環(huán)境的重要組成部分，成為政府部門和參與企業(yè)共同關(guān)注的一項(xiàng)制度要素。科學(xué)、合理的稅收支持政策對(duì)于推動(dòng)PPP模式的高質(zhì)量發(fā)展具有重大的戰(zhàn)略意義，因此需要進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅收政策與制度，推動(dòng)PPP模式的健康發(fā)展。

(一)對(duì)稅收優(yōu)惠力度、方式、范圍和期限進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整

稅收作為一項(xiàng)外生因素將直接決定PPP模式的成本與收益，進(jìn)而影響所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，合理、完善的稅收優(yōu)惠政策能夠降低參與方的稅收負(fù)擔(dān)，有利于吸引社會(huì)資本積極參與，特別是有助于改變民間資本投資PPP項(xiàng)目所面臨的數(shù)量和規(guī)模的“雙降”趨勢(shì)。但在改進(jìn)和完善PPP模式稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，需要清醒地認(rèn)識(shí)到，給予PPP模式特殊稅收優(yōu)惠無異于變相給予財(cái)政補(bǔ)貼，可能形成資源錯(cuò)配。以貫徹普惠性原則，對(duì)現(xiàn)有稅收優(yōu)惠進(jìn)行適度改造的折衷路線較為審慎。具體而言，一是擴(kuò)展稅收優(yōu)惠方式。通過稅基式優(yōu)惠和稅額式優(yōu)惠的組合使用，加大稅收支持力度?？梢詫?duì)重點(diǎn)領(lǐng)域的PPP項(xiàng)目采購專項(xiàng)設(shè)備、設(shè)施給予定向抵免與加速折舊，起到推動(dòng)投資與帶動(dòng)國內(nèi)制造業(yè)發(fā)展的雙重政策效果。二是擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍。對(duì)《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》進(jìn)行更新，增加對(duì)國家重點(diǎn)扶持的新興領(lǐng)域、民生領(lǐng)域的支持力度。三是調(diào)整稅收優(yōu)惠期限?？蛇m當(dāng)延長優(yōu)惠期限，對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)嵭小拔迕馕鍦p半”，并允許企業(yè)從獲利年度起，適用稅收優(yōu)惠政策。四是改進(jìn)虧損結(jié)轉(zhuǎn)方式?？紤]到實(shí)踐中PPP運(yùn)營初期始終處于虧損狀態(tài)，并且這種虧損一般會(huì)持續(xù)到項(xiàng)目的中后期，無法完全被依序計(jì)算的未來五年內(nèi)盈利所覆蓋，為了兼顧公平性和可行性，可將企業(yè)所得稅虧損結(jié)轉(zhuǎn)的起始年度設(shè)置為項(xiàng)目公司首次獲利年度，以此計(jì)算5年，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目公司全生命周期內(nèi)盈虧間充分互抵。[4]

(二)明確PPP模式特殊問題的稅收規(guī)則

針對(duì)PPP模式中稅企雙方關(guān)注度較高的特殊事項(xiàng)，應(yīng)盡快明確稅收適用規(guī)則，以打通橫亙?cè)赑PP模式中的稅收障礙。首先，允許征地補(bǔ)償分期抵扣。作為取得土地的一項(xiàng)合理且必要支出——征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)在PPP的總投資中占比較大，而該筆費(fèi)用的收取方通常無法提供可抵扣憑證，使項(xiàng)目公司稅負(fù)大幅增加。既然房地產(chǎn)企業(yè)可以將征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用計(jì)入土地價(jià)款，通過“價(jià)減價(jià)”的差額納稅方式解決有效抵扣憑證缺乏的問題，這一制度也應(yīng)在非房地產(chǎn)企業(yè)中平等適用。鑒于非房地產(chǎn)企業(yè)缺少售房收入與土地成本的匹配關(guān)系，可行的方法是采用計(jì)算抵扣法，按照實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出乘以適用稅率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按照不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣政策分期抵扣。其次，明確合伙基金穿透適用。社會(huì)資本方通過成立合伙制產(chǎn)業(yè)基金，以劣后級(jí)有限合伙人身份引入相關(guān)資本方，再以該合伙制產(chǎn)業(yè)基金投資項(xiàng)目公司，可以有效擴(kuò)大PPP的融資渠道。然而，由于基金投資方是通過合伙制基金間接從項(xiàng)目公司分得回報(bào)，無法享受免稅待遇，造成重復(fù)納稅問題。實(shí)質(zhì)上，有限合伙基金從項(xiàng)目公司取得的投資收益已經(jīng)是項(xiàng)目公司的稅后利潤，合伙企業(yè)只是作為該項(xiàng)稅收利潤的“中轉(zhuǎn)導(dǎo)管”，不能僅因?yàn)橥顿Y層次改變?cè)擁?xiàng)所得的稅收屬性，而應(yīng)依據(jù)“穿透原理”，允許法人型基金投資方享受免稅待遇，以此鼓勵(lì)多層次的投資模式，創(chuàng)造良好的稅收投資環(huán)境，并以此為契機(jī)，優(yōu)化和完善我國現(xiàn)行的合伙企業(yè)稅制。第三，免除權(quán)屬移交稅收負(fù)擔(dān)。在PPP模式的眾多操作方式中，TOT模式(轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交)以其有效盤活存量資產(chǎn)、解決地方財(cái)政壓力而被廣泛應(yīng)用于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目。然而，TOT模式涉及兩次資產(chǎn)權(quán)屬移交，可能需要重復(fù)繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅，稅收負(fù)擔(dān)過重。[5]其實(shí)，TOT模式下，政府只是“暫時(shí)性”轉(zhuǎn)移了存量資產(chǎn)的占有、使用和收益的權(quán)利，而保留了對(duì)存量資產(chǎn)的實(shí)際控制，項(xiàng)目公司無權(quán)自由向政府以外的第三方處分該項(xiàng)資產(chǎn)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，不構(gòu)成完整意義上的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓。因此，應(yīng)免除TOT模式下資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收，在政策設(shè)計(jì)中可參照融資性售后回租[注]《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))中關(guān)于增值稅和企業(yè)所得稅的處理方式，即不作為增值稅征稅范圍，同時(shí)以延續(xù)原有計(jì)稅基礎(chǔ)為前提不征收企業(yè)所得稅。

(三)制定PPP模式稅收政策指引

現(xiàn)行稅收政策體系中雖然對(duì)PPP問題已經(jīng)有相當(dāng)數(shù)量的規(guī)定，但缺乏體系性和配套性。應(yīng)在完善政策體系的同時(shí)，借鑒《“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”稅收優(yōu)惠政策指引匯編》、《“走出去”稅收指引》的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)行政策進(jìn)行集成和分類處理，制定PPP模式稅收政策指引。在結(jié)構(gòu)安排上，可按照PPP模式全項(xiàng)目運(yùn)行周期，覆蓋五個(gè)階段業(yè)務(wù)流程，定位“基本規(guī)定、稅收優(yōu)惠、征收管理”三個(gè)維度，對(duì)所有稅種進(jìn)行地毯式掃描，幫助企業(yè)和政府部門理清政策規(guī)定、用好稅收優(yōu)惠、明晰管理流程、維護(hù)自身權(quán)益。