會計核算方法體系構建的資本觀

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(山東理工大學 管理學院，山東 淄博 255000)

一 、企業(yè)資金的性質是資本

資金是指各種財產物資價值的貨幣表現(xiàn)，分為本金和基金兩類。本金又稱資本，是財務主體為生產經營活動墊付的資金，具有周轉性和增值性特征，以提供商品性的產品或勞務實現(xiàn)經濟效益最大化為目標?；鹬饕肛斦黧w為履行社會公共職能而籌集和運用的資金，具有無償性和收付一次性特征，以實現(xiàn)社會價值最大化為目標。兩者區(qū)別有以下幾方面。

第一，物質內容不同。各種經營性資產形態(tài)的生產要素是本金的物質內容；各種公共產品和勞務是基金的物質內容。第二，運動方式不同。本金運動要提供滿足社會所需的商品或勞務來實現(xiàn)保值增值，以實現(xiàn)其循環(huán)周轉式的運動；基金運動通過有效使用公共資金向社會提供公共產品，以實現(xiàn)其收付一次性的運動方式。第三，經濟關系不同。本金運動所產生的經濟利益關系體現(xiàn)為投資者、經營者、債權人三個相關利益主體之間的產權歸屬關系、委托受托關系和收益分配關系；基金運動所產生的經濟利益關系主要體現(xiàn)在財務主體與財政主體之間、財政主體與財政主體之間的分配關系，屬于國民收入再分配關系。

通過上述分析，可以將企業(yè)的資金性質判定為本金，即資本。資本是企業(yè)資金的來源，通過有效使用能夠在運動中不斷增加價值的資金，資本的特性有以下幾方面。

第一，墊付性。資本作為生產經營開始環(huán)節(jié)前的先行投入物，必須要具有被提前墊付功能。 第二，稀缺性。稀缺性決定了必須優(yōu)化配置和有效利用資本。 第三，增值性。企業(yè)優(yōu)化配置和有效利用資本的根本目的是保持不斷增值。資本的運行屬性是墊付性，稀缺性是資本的外在表現(xiàn)形式，增值性是資本的本質特性。資產是資本運用的結果，是具體對象化的資本，是具有創(chuàng)造未來經濟利益的經濟資源。資金、資本和資產都是闡釋企業(yè)再生產過程中的價值運動，資金是價值的一般表現(xiàn)形態(tài)，資本是資金的來源，資產是資金的占用，它們之間關系表達式為：債務資本+權益資本=資本=資金來源=資金占用=資產，是資產=負債+所有者權益會計等式建立的基石。

二、資本的性質決定會計目標

(一)資本的性質導致兩權分離

資本的內含決定了必須對其進行優(yōu)化配置和有效使用，才能實現(xiàn)資本保值增值的內在要求。資本是資金在運動中不斷增加的資金，是帶來未來收益的價值，資本的價值量是不確定的，資本價值由它取得的未來收益能力所決定，如果沒有良好的資本運營能力，很可能遭受很大的財產損失。資本的性質決定了那些沒有經營才能但擁有資本并想增加財富的人，必然將資本的使用權交由有價值創(chuàng)造能力的人來行使，成為純粹食利者，才能獲得更多財富，這就客觀上要求財務資本必須和人力資本深度契合，促成二者優(yōu)化配置和有效使用，必然要求財務資本的所有權與經營權分離。馬克思在《資本論》第三卷中寫道:在股份公司內,“實際執(zhí)行職能的資本家轉化為單純的經理,即別人資本的管理人,而資本所有者則轉化為單純的所有者,單純的貨幣資本家?！Y本所有權這樣一來就同現(xiàn)實再生產過程中的職能完全分離,正象這種職能在經理身上同資本所有權完全分離一樣?！盵1]61亞當·斯密的勞動分工理論對此也作了最好論證。分工理論強調在專業(yè)化分工基礎上才能提高生產效率，發(fā)揮專家的專業(yè)化獨特優(yōu)勢。所有者的經營能力可能有其先天和后天能力的局限性，而在企業(yè)經營管理的實踐中會鍛造出一些優(yōu)秀的經營管理人才，尤其是職業(yè)經理人市場日趨發(fā)展和成熟，從社會生產力提高的內在要求看，必須要形成專家化的專業(yè)經營者，特別是當所有者自身經營管理企業(yè)難以為繼，必然導致資本的所有權與資本經營權分離。正是通過所有者和經營者的分工使得企業(yè)經營管理效率得以大大提高，企業(yè)創(chuàng)造價值的能力得以大大提升。專業(yè)化分工使所有者的出資職能與經營者的經營職能相分離，也使得所有者與經營者之間產生了委托代理關系。

(二) 委托代理產生信息不對稱

委托代理理論強調所有者與經營者之間形成委托受托經濟責任關系，兩者在分工基礎上正式簽訂合作契約，就必然會產生委托受托契約關系。委托受托契約關系從簽約的視角看，簽約雙方的地位平等，但簽約后就簽約的內容以及合約的履行看，簽約雙方就形成了委托代理關系。所有者所享有的出資權與經營者所享有的經營權是一種授權與受權關系，在經營者履行所有者賦予的經濟責任過程中，所有者享有監(jiān)控權利，以確保經營者能夠履行所有者委托的責任。在所有者與經營者的委托代理關系中，經營者如果不按照雙方簽訂的契約行事，所有者享有對經營者解聘的終極權利[2]61。經營者擁有所有者所賦予的相關權利，授權一方所愿意授權的大小以及受權一方期望接受權利的大小是雙方合作博弈的結果，取決于博弈雙方力量的較量，這是委托代理契約關系所致。所有者與經營者之間的這種權利安排，本身就是一種契約設計，其目的也是為了盡可能減少決策成本，正因為能降低決策成本，才有存在基礎。按照公共選擇理論，由眾多所有者對公司經營進行決策，其決策成本會大到得不償失，并使公司經營無法正常進行。這就有必要選擇專家化的經營者作為代理人通過一次性決策替代股東的數(shù)次決策。在現(xiàn)代企業(yè)中，身為所有者的委托人，將其財產委托給職業(yè)經理人管理并享有稅后凈收益；而作為職業(yè)經理人的公司代理人受托管理所有者的資產并獲取經營業(yè)績收益，委托代理關系由此產生。由于委托人追求的是股東財富最大化，而代理人追求高薪和福利等自身效用最大化，這必然導致雙方利益沖突，現(xiàn)代企業(yè)委托代理關系最為突出的問題是信息不對稱。

(三)信息不對稱決定會計目標

信息不對稱必然導致交易過程的逆向選擇和道德風險。逆向選擇是指擁有信息優(yōu)勢的一方可能利用這種信息優(yōu)勢做出對自己有利而對另一方不利的事情，從而使市場效率降低。在經理人市場上，在簽訂委托代理合同之前，相對于所有者，經營者具有熟悉自身經營能力信息的優(yōu)勢,有可能導致所有者無法選擇到令人滿意的優(yōu)秀經營者。道德風險則是指占有信息優(yōu)勢的經營者在追求自身效用最大化時損害投資者利益，并對損害后果無需承擔責任。兩權分離的意義就在于所有者要選擇優(yōu)秀的經營者，通過業(yè)績評價和監(jiān)督考核促使經營者履行經濟責任，并以此判定其經營能力優(yōu)劣，要求經營者提供履行經濟責任的過程信息，以實現(xiàn)對其全過程監(jiān)督。所有者在監(jiān)督、考核、評價經營者履行經濟責任的過程中，凸顯出信息的重要性。信息的透明度越高，信息的不對稱性程度就越低，所有者與經營者委托代理關系的協(xié)同性就越高，兩權分離所產生的經濟效率就會顯著提升。為防范逆向選擇和道德風險發(fā)生，有效提高委托代理關系中信息對稱程度，必然要求經營者向投資者提供所需的相關信息。與投資者經濟利益關聯(lián)度密切的信息成為首選，由于投資者最初投入的資本作為資金來源流入企業(yè)，資金投放后又形成資金占用構成了各類資產，資產優(yōu)化配置的有效運營權就必然歸屬具有經營管理才能的經營者。信息的不對稱性決定了經營者必須向投資者提供有關資金運動過程和結果的信息，而這一使命不可避免地成為會計的職責，向投資者提供資金運動過程和結果的專門信息(會計信息)必然成為會計目標。情況如圖1所示。

圖1 會計目標產生動因示意圖

三、會計目標決定會計對象

(一)資金運動是宏觀會計對象

會計目標主要是向投資人提供所需會計信息，投資人需要什么信息，這個“什么”就應成為會計對象。與投資人經濟利益密切相關的是其投入企業(yè)資金運用的效率，事關投入資本保值增值能力的高低，這就客觀要求經營者優(yōu)化配置和有效使用資金，加速資金循環(huán)和周轉，并將資金運動過程及結果的信息報告給投資人，這決定了資金運動成為會計對象。資金運動過程如圖2所示。

圖2 企業(yè)資金運動示意圖

將資金運動作為會計對象雖然符合事理邏輯，但資金運動本身所具有的不穩(wěn)定性特征會導致會計信息不可靠性，從而違背會計信息質量的相關性要求，這就決定資金運動只能作為宏觀意義上的表象會計對象，而不能將資金運動作為會計核算的具體對象。誰是推動資金運動的真正動力，促使資金從一個形態(tài)走向另一個形態(tài)，這從資金運動相對應的物流形態(tài)變動中可以得到答案。企業(yè)再生產過程中會發(fā)生各種各樣的交易或事項，貨幣資金至儲備資金是材料物資的采購業(yè)務；儲備資金至生產資金是加工生產業(yè)務；生產資金至成品資金是產品驗收入庫業(yè)務；成品資金至貨幣資金是產品銷售業(yè)務，正是這些大量業(yè)務即交易或事項的不斷發(fā)生，才促使資金由一種形態(tài)轉變?yōu)榱硪环N形態(tài)?？梢姡Y金循環(huán)與周轉的真正推手在于交易或事項，不斷發(fā)生的交易或事項是推動資金運動的動力源泉，對交易或事項的核算本質上就是對資金運動的核算，資金運動僅是會計核算對象的外在表現(xiàn)形式，而交易或事項才是會計核算的實質內容。

(二)交易或事項是微觀會計對象

鑒于資金運動不穩(wěn)定性所導致會計信息質量的不可靠，就不能生硬地將資金運動作為可核算對象，而將推動資金運動的交易或事項確定為微觀會計對象成為必然。已發(fā)生的交易或事項所提供的原始信息具有穩(wěn)定性和可靠性，更有符合會計信息質量的相關性要求，有利于信息使用者分析利用。交易或事項是指企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的、能使會計要素發(fā)生增減變動的、需要進行會計核算的經濟活動。交易是指單位與其他單位或個人之間發(fā)生的經濟活動，事項是指在單位內部發(fā)生的經濟活動。會計人員需要處理的不是企業(yè)發(fā)生的全部經濟活動，而僅僅指交易或事項。一筆交易或事項必須同時具有內容和量度兩方面屬性，交易或事項的量度屬性就是它的貨幣數(shù)量；交易或事項的內容屬性就是它至少要有兩個方面不相同的經濟內容。交易或事項的內容與量度必須是相伴而生不可分割的，只有內容而沒有量度或只有度量而沒有內容的交易或事項是不可能存在的。交易或事項的量度是說明內容變動的水平、程度和規(guī)模，交易或事項的量度是指記賬本位幣的數(shù)額多少，雖然可用多種計量屬性來表現(xiàn)，但相對于交易或事項內容而言是較為簡單的。而交易或事項的內容具有數(shù)量眾多、規(guī)模龐大、紛繁復雜的特性，構成交易或事項的主體，必然成為會計核算主要內容，是企業(yè)微觀會計對象的進一步深化，如何對交易或事項的內容進行科學核算，理應作為會計核算方法體系建立的邏輯起點。

四、會計核算方法體系構建機理

為實現(xiàn)向投資者提供資金運動過程和結果信息的會計目標，就要求會計具有對已發(fā)生的交易或事項進行記錄、計算和報告的功能，即會計核算職能。會計職能作用于會計對象以實現(xiàn)會計目標的過程中，必然產生各種會計核算方法，會計核算方法間的有機組合，邏輯性地構建了會計核算方法體系。會計核算方法體系是以對交易或事項內容的分類產生出會計要素及賬戶為邏輯起點，以會計等式及賬戶結構特性推理出復式記賬規(guī)則為運行主線，以會計要素間量化關系框架生成會計報表為信息平面。這說明會計核算方法體系是由“點”推導出“線”進而形成了“面”，證明會計核算方法之間不是孤立的，而是存在不斷遞進的邏輯關系。

設置賬戶、復式記賬、填制和審核會計憑證、登記賬簿和編制會計報表是構成會計核算原理的五種主體方法，相互間存在依存關系，邏輯性地構建了會計核算方法間的運行機理，是會計核算方法體系的核心內容。由于成本計算和財產清查屬于會計核算原理的具體應用，居于從屬地位，可不作為會計核算方法體系研究的主要內容，會計核算方法體系理應由上述五種主體方法重構為宜。它們之間不是各自孤立存在的而是相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成的，共同構成一個完整的會計核算方法體系，五種方法間存在著邏輯關聯(lián)關系，其結構關系如圖3所示。

盡管會計核算方法體系是原理方法與應用方法及實現(xiàn)方法相互有機組合的結果， 但按重要性

圖3 會計核算方法體系的構建機理

原則只將原理方法與實現(xiàn)方法作為體系內容列示。原理方法決定應用方法，原理方法與實現(xiàn)方法相互制約和影響，二者以應用方法為橋梁和紐帶，實現(xiàn)方法是基礎方法的表現(xiàn)形式。會計核算的原理方法是體現(xiàn)整個會計核算方法體系內在運行邏輯的方法,是應用方法及實現(xiàn)方法的依托和基礎[3]20。因此，只要充分證明會計核算的原理方法間的內在邏輯關系，就可推理出會計核算方法體系的科學性。