政府預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

趙長(zhǎng)寶

近年來,隨著公共現(xiàn)代財(cái)政制度的逐步建立,財(cái)政支出領(lǐng)域進(jìn)行了政府采購(gòu)、工資統(tǒng)發(fā)、部門績(jī)效預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等一系列重大改革,認(rèn)真研究這些新變化,為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下政府職能轉(zhuǎn)變多方面的要求,從而建立一個(gè)健全透明的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系,進(jìn)而達(dá)到實(shí)現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置、控制財(cái)政支出、有效評(píng)價(jià)政府績(jī)效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和提高政府持續(xù)發(fā)展能力的目標(biāo),是當(dāng)前政府預(yù)算會(huì)計(jì)工作亟待解決的新課題。筆者僅根據(jù)工作實(shí)踐和學(xué)習(xí)體會(huì),對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制談些粗淺看法。

一、政府預(yù)算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的歷史必然性

收付實(shí)現(xiàn)制,又稱現(xiàn)金制,在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中一直占有絕對(duì)性的地位,這種傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期,在國(guó)家的財(cái)政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但隨著各國(guó)公共財(cái)政管理的改革,權(quán)責(zé)發(fā)生制（也稱應(yīng)計(jì)制）逐步引入預(yù)算會(huì)計(jì)中。目前,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國(guó)家中已有一半以上的國(guó)家在預(yù)算會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,還有更多的國(guó)家正在計(jì)劃進(jìn)行這方面的改革。我國(guó)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑,部門績(jī)效預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度等改革不斷深入,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革是財(cái)政制度改革的重要組成部分。

（一）是實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,我國(guó)的財(cái)政是一種大包大攬的財(cái)政,政府統(tǒng)攬一切,財(cái)政通過直接分配來實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。而20世紀(jì)90年代以來,我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高,政府和市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的分工逐步明晰,政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品的提供。在這一轉(zhuǎn)變中,政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域,財(cái)政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變,政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”轉(zhuǎn)變。政府職能的轉(zhuǎn)變,意味著政府不再是“萬能”的政府,而是要求政府按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則運(yùn)作。因此,政府必須提高決策的法制化和透明度,大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù),其中最重要的就是反映財(cái)政資金（超出目前一般意義上的純預(yù)算資金）運(yùn)動(dòng)的信息,以及上述資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息,如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等等,而這些是目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與會(huì)計(jì)無法提供的。

（二）是適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用,政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場(chǎng)化的方向發(fā)展。近年來,我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn),政府投融資主體多元化,方式多樣化,從事社會(huì)公益性投資不再只是中央政府和地方政府,政府部門可以吸收民營(yíng)資本、外資等合作開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。而且,隨著政府采購(gòu)制度的完善,政府對(duì)一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo),交給市場(chǎng)（非政府部門）來做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域,對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求,一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比性,另一方面要求政府部門提供充分的信息來對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。

（三）是全面揭示政府債務(wù)的必然要求

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,政府規(guī)模不斷擴(kuò)大,財(cái)政收支的矛盾日益尖銳,赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張,通貨膨脹率提高,這是世界各國(guó)政府面臨的難題。我國(guó)自1998年實(shí)施積極的財(cái)政政策以來,為刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),發(fā)行國(guó)債用于基礎(chǔ)設(shè)施,拉動(dòng)投資和消費(fèi),效果顯著。雖然我國(guó)目前的國(guó)債規(guī)模還低于國(guó)際警戒線,但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政支付能力,我國(guó)中央和地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下,只反映當(dāng)年還本付息的支出,不包括政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息,以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息,所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息,不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。

（四）是我國(guó)政府“入世”及應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的必然要求

在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中,政府就是一個(gè)“企業(yè)”,一個(gè)面臨全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的“企業(yè)”。對(duì)“入世”,我們的注意力主要集中在給企業(yè)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn),至于給政府帶來的影響卻容易被忽視。中國(guó)的“入世”,關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”,當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦,這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),能夠很好地反映損益,實(shí)現(xiàn)收入成本的配比,對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有很大的促進(jìn)作用。預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以較好適應(yīng)政府公共管理的要求,實(shí)現(xiàn)以“績(jī)效”為導(dǎo)向的管理。

（五）是政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求

一是現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)滿足其會(huì)計(jì)信息使用者的需求,即反映政府履行受托責(zé)任的情況。傳統(tǒng)上,政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求,這一定位不能適應(yīng)當(dāng)前已經(jīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下,政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異,必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇,也就是它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。二是收付實(shí)現(xiàn)制本身的缺陷。收付實(shí)現(xiàn)制是以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)確定收入和費(fèi)用。它存在以下缺陷：一是低估了當(dāng)期的財(cái)政支出,虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源,不利于國(guó)家下一年度的預(yù)算編制。二是采用收付實(shí)現(xiàn)制,以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí),會(huì)計(jì)記錄的支出不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià),因此不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)。三是不利于公共資源的管理使用。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)只對(duì)支付款項(xiàng)的物資入賬,而在實(shí)際操作中,資金支付與物資到達(dá)往往不一致,故容易造成物資入賬不及時(shí),管理混亂,資源浪費(fèi)嚴(yán)重。

以此分析,現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必須逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,真正建立一個(gè)健全透明的預(yù)算會(huì)計(jì)體系,達(dá)到實(shí)現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置、控制財(cái)政支出、有效評(píng)價(jià)政府績(jī)效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和提高政府持續(xù)發(fā)展能力的目標(biāo)。

二、現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效路徑選擇

政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是技術(shù)上的改革,是預(yù)算會(huì)計(jì)功能的根本性的變化。權(quán)責(zé)發(fā)生制在強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任、增加政府財(cái)政的透明度、提高政府機(jī)構(gòu)管理效率、減少財(cái)政支出,以及提高財(cái)政信息的準(zhǔn)確性方面發(fā)揮積極作用,是一種適應(yīng)現(xiàn)代政府管理要求的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段。

（一）政府預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制,就其本質(zhì)而言,作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用,后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制主要向會(huì)計(jì)信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息包括主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息,從事經(jīng)營(yíng)的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息,用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來看,權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性,較好地反映了政府部門受托責(zé)任的履行情況。

我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定,政府會(huì)計(jì)核算和預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)。在現(xiàn)金支付時(shí),確認(rèn)支出,但支出后形成的資產(chǎn)在目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)（指總預(yù)算會(huì)計(jì)）得不到反映。它雖然客觀如實(shí)地記錄了現(xiàn)金流量,卻沒有反映政府掌握的公共資源存量,也就無法確認(rèn)當(dāng)期業(yè)務(wù)所消耗的存量資源。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下“成本”概念取代了現(xiàn)金收付制下的“支出”,支出反映的是“所得到”的物品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值,費(fèi)用反映的是為生產(chǎn)政府產(chǎn)出“所消耗”（或使用）的資源價(jià)值?，F(xiàn)金收付制的實(shí)質(zhì)是將政府支出總量同收入總量相配比,這種形式的配比對(duì)于比較和評(píng)估績(jī)效幾乎沒有實(shí)際意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是強(qiáng)調(diào)特定產(chǎn)出的確認(rèn)與資源耗費(fèi)的期間進(jìn)行配比,并且對(duì)于未來現(xiàn)金支出的政府承諾也要提前確認(rèn)?？傊?權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營(yíng)業(yè)成果與付出努力的關(guān)系,因?yàn)樗菍?duì)主體創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)全面的總結(jié),現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營(yíng)業(yè)所獲現(xiàn)金的能力,這是個(gè)狹隘但又重要的問題。

（二）建立健全而透明的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系——引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

縱觀各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革取得的成效,它在改善政府管理績(jī)效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的,對(duì)政府部門的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。我國(guó)自1994年實(shí)施分稅制改革后,財(cái)政體制的改革一直集中在收入方面,近年來我國(guó)相繼推出了部門績(jī)效預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)等一系列財(cái)政支出方面的改革,提出了要構(gòu)建公共財(cái)政框架下的財(cái)政支出體系,這些改革標(biāo)志著我國(guó)改善政府治理結(jié)構(gòu),提高政府績(jī)效,創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開始。我國(guó)按公共財(cái)政體制的要求,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算,建立以績(jī)效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng),對(duì)提高我國(guó)政府競(jìng)爭(zhēng)力有十分重要的意義。

一是實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源,而無法全面反映政府公共資源存量,故整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說,將導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督;從內(nèi)部政府信息需要來說,將使管理者無法據(jù)以進(jìn)行科學(xué)合理的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果,同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果,更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營(yíng)狀況表。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展,應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體對(duì)人大的受托責(zé)任,擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍及提高管理者對(duì)其正確掌握的資產(chǎn)的意識(shí)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束,實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。

二是有效地控制財(cái)政支出。收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效,它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者如財(cái)政部門和財(cái)政資金使用者如政府各行政職能部門處于對(duì)立的地位,前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”,后者卻想方設(shè)法為自己多爭(zhēng)“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點(diǎn),所以這樣只能是一種“形式”上的控制,并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金收付制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”,這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成可對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后,這種可能性大大降低了。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn),管理者不再具有影響時(shí)間的能力了。因此,他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格,也就使得管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率。所以說,應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。

三是有效地評(píng)價(jià)政府績(jī)效和工作效率?，F(xiàn)金收付制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本,也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息,對(duì)提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用進(jìn)行配比,使政府的業(yè)績(jī)透明化,有利于廣大納稅人及社會(huì)公眾（在我國(guó)主要是指人大機(jī)關(guān)）評(píng)價(jià)政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量,最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算信息,正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任,形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵(lì)機(jī)制。

四是為防范國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。對(duì)政府長(zhǎng)期債務(wù),現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)信息得不到全面反映,只在償還當(dāng)期時(shí)（支付）予以確認(rèn),本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映,也就不能全面反映政府債務(wù)狀況,往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這也就令人無法接受將財(cái)政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況,使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。

五是提高政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力。傳統(tǒng)的政府管理理念認(rèn)為,對(duì)公民收稅的權(quán)力消除了對(duì)政府持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的擔(dān)心。而那些購(gòu)買政府債券的人也相信“納稅的力量”能充分保證他們的債券能夠被償還。所以政府關(guān)心財(cái)政資源的短期籌集和使用,現(xiàn)金收付制的預(yù)算和會(huì)計(jì)信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng),眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下,政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都得到了清楚反映,對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出,對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,可以充分了解這些資源的狀況和使用效率,從而提高公共資源的配置效率,有利于政府部門進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策,提高政府的持續(xù)能力。