淺談行政事業(yè)單位實行政府會計制度挑戰(zhàn)與建議

王小薇 陳 張

一、引言

1984年，新西蘭國家公共事業(yè)經(jīng)濟低迷，通貨膨脹加劇，政府承擔的公共債務(wù)較18世紀80年代相比增加了十幾倍，因為新西蘭政府過度干預(yù)致使財務(wù)狀況急劇惡化，然而政府財政支出的需求不斷增加，迫使新西蘭國家采取財政擴張政策，引發(fā)財政赤字和債務(wù)風(fēng)險危機，遏制了國家的經(jīng)濟發(fā)展，同時引起社會動蕩，影響國家發(fā)展的長治久安。各界人士不滿于政府職能管理的失敗，不滿于對公共資源管理的失職，因此他們要求政府財政公開化。

新西蘭經(jīng)過此次財務(wù)危機對政府會計制度（Government accounting system，縮寫GAS，下文用縮寫）進行全面轉(zhuǎn)型，成為第一個以權(quán)責發(fā)生制進行會計核算并且以其理論編制政府會計財務(wù)報表的國家。此次改革使新西蘭度過財政危機，提高財務(wù)預(yù)算收支的透明度，改善政府高額債務(wù)風(fēng)險，及時遏制政府財務(wù)危機再度發(fā)生（白楠，高珂，2017）。

2017年我國試點的中央部門和機構(gòu)以及地方政府正式實行GAS，試點過程中發(fā)現(xiàn)了不少困難和挑戰(zhàn)，需要不斷的改進和完善，2019年起行政機構(gòu)事業(yè)部門將全面實行GAS，同樣會遇到困難和挑戰(zhàn)，需要參考試點地區(qū)的經(jīng)驗和教訓(xùn)同時結(jié)合自身來采取措施。

二、行政事業(yè)單位實行GAS面臨的挑戰(zhàn)

（一）GAS在要求編制政府財務(wù)報表使存在一定的難度

2018年我國中央財政部門要求11個省份、6個市、2各自治區(qū)部分中央部門編制2017年度政府財務(wù)報告，這些部門首次匯編政府財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)存在或多或少的問題。要求政府及行政事業(yè)單位實行GAS在一個會計軟件中實行雙分錄核算，而編制財務(wù)報告和預(yù)決算報告是完全分離的。根據(jù)會計準則的實質(zhì)重于形式和謹慎性原則，對于很多權(quán)利義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但現(xiàn)金流還未發(fā)生變化的業(yè)務(wù)，財務(wù)會計需要進行會計確認計量而預(yù)算會計不需要處理，比如預(yù)計負債等科目的業(yè)務(wù)，這就導(dǎo)致在編制財務(wù)報告時需要特別處理特殊業(yè)務(wù)很產(chǎn)生一定難度。編制政府財務(wù)報告方面，行政事業(yè)單位之間有很多內(nèi)部往來事項，由于往來事項繁多，很難清楚分析往來事項的歸類和屬性，導(dǎo)致在匯編財務(wù)報表時不能進行合理準確的記錄和抵銷。

（二）有關(guān)GAS的相關(guān)法律法規(guī)體系不健全

2014年我國出臺了新《預(yù)算法》之后沒有其他正規(guī)性的法律出臺，政府在推進政府會計制度改革時由于缺少相關(guān)的法律法規(guī)的支持在很多財務(wù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域受阻，例如會計估計的重大不確定性等事項，同樣的行政機構(gòu)事業(yè)部門在實行GAS改革時也不會太順利。

（三）政府及行政機構(gòu)事業(yè)部門的報表審計和內(nèi)控審計不容樂觀

每個會計年度對政府應(yīng)用預(yù)算會計制度進行審計時主要集中在經(jīng)濟責任審計上，被審計的行政機構(gòu)事業(yè)部門大多忽視會計事務(wù)所的財務(wù)審計，會計事務(wù)所的注冊會計師審計一般粗略的檢查常規(guī)項目通常持續(xù)一兩天左右，審計時間受限使審計的質(zhì)量和范圍受到約束。而由國家審計局負責的經(jīng)濟責任審計大多審計項目是支出合規(guī)性、是否超預(yù)算支出以及是否存在貪污受賄等業(yè)務(wù)，但對于資產(chǎn)負債等財務(wù)狀況等存量信息審核較少?，F(xiàn)階段我國政府會計的審計業(yè)務(wù)不夠全面、不夠具體，政府會計審計制度不完善、沒有成熟的政府會計審計法律法規(guī)統(tǒng)一約束，使某些單位心存僥幸去鉆審計和法律漏洞。

三、行政機構(gòu)事業(yè)部門實行GAS的建議與措施

（一）保障行政機構(gòu)事業(yè)部門匯編高質(zhì)量的財務(wù)報表

行政機構(gòu)事業(yè)部門想要實現(xiàn)匯編高質(zhì)量的政府財務(wù)報表的目標是一項精細和復(fù)雜的工作，需要一定的相關(guān)措施得以實施才能到得到有效保障。很多西方國家對于GAS政府財務(wù)報表制度經(jīng)過許多年的實踐并且不斷改善，還存在很多困難，這就要求我國在發(fā)展政府會計財務(wù)報表制度過程中吸取經(jīng)驗取其精華，保證政府及行政機構(gòu)事業(yè)部門在報表革新的路上順利發(fā)展。

（1）完善行政機構(gòu)事業(yè)部門的內(nèi)部控制制度。加強財務(wù)報告和非財務(wù)報告領(lǐng)域的內(nèi)部控制，從與財務(wù)有關(guān)的內(nèi)控的角度，政府應(yīng)當控制國家公職人員誠實守信、具有一定的工作勝任能力和道德責任、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)營管理理念和參與程度等大環(huán)境。杜絕領(lǐng)導(dǎo)干部凌駕于控制之上，確保授權(quán)、審批、支付和審核等程序嚴格按照相關(guān)規(guī)定處理，在整個財務(wù)年度要控制單位的財政風(fēng)險、監(jiān)督和評價政府內(nèi)部控制是否能夠落實。從與非財務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制的角度，行政事業(yè)單位同樣應(yīng)當重視生命財產(chǎn)安全、社會責任等方面，制定和完善相關(guān)方面的規(guī)章制度。

（2）建立會計核算體系和公共部門管理機制。建立一套清晰詳細的會計核算科目，按照獨立核算單位自身需要將收入、費用等需要設(shè)立明確詳細的會計明細賬，防止含糊不清、隱瞞篡改項目情形出現(xiàn)，保證政府會計信息的正確傳遞與合理披露，在財務(wù)會計核算中列明跨年度支付項目和尚未支付項目防止虛增年底資金結(jié)余金額，對已經(jīng)審批的待處理資產(chǎn)、未竣工在建工程、調(diào)撥資產(chǎn)等固定資產(chǎn)據(jù)實記錄，避免資產(chǎn)不實致使財務(wù)報表失真導(dǎo)致決策失誤，設(shè)置崗位責任原則，將責任落實到人員以約束違規(guī)行為。

（二）健全與政府會計相關(guān)的法律法規(guī)

GAS在行政機構(gòu)事業(yè)部門全面推行，依賴于政府會計準則、法律法規(guī)的指導(dǎo)和約束。我國應(yīng)當調(diào)整和改進現(xiàn)有的政府會計的法律法規(guī)，在實行過程中深化原有的相關(guān)法律法規(guī)并且不斷制定符合中國國情的新政府會計法律法規(guī)條款，例如制定與政府內(nèi)部控制、政府財務(wù)報表審計和政府資源管理等有關(guān)的法律法規(guī)，為行政事業(yè)單位實行“雙軌制”政府會計制度提供有法可依的強制性保障。

（三）開展和推廣政府財務(wù)報表審計制度

目前我國尚未制定有關(guān)GAS財務(wù)報表的審計制度，而借鑒美國和澳大利亞政府財務(wù)報告審計在實踐中的有效措施和防范失敗舉措對我國在此方面的實施和推廣具有重大意義。

（1）國家審計部門和注冊會計師通力合作、各自分工。審計部門擅長審計現(xiàn)金流入流出為原則的預(yù)決算報告，審計資金用途的合理性、超預(yù)算支出合規(guī)性、三公經(jīng)費是否存在超預(yù)算、違規(guī)支出等領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計。注冊會計師擅長審計以權(quán)利義務(wù)發(fā)生為原則的政府財務(wù)報表審計，兩種審計工作分工合作，節(jié)約資源、提高工作效率，為政府財務(wù)報告和預(yù)決算報告的高水平會計信息質(zhì)量提供保障。

（2）重視審計人才的專業(yè)技能和職業(yè)道德的培養(yǎng)。我國正處于GAS改革初期，各類政策法規(guī)還不夠完善全面，改革逐步進入成熟階段，確保各類政策法規(guī)制定和落實，需要法律、會計、審計等全方位人才培養(yǎng)。在高校單獨開設(shè)有關(guān)政府會計財務(wù)報表審計、法律法規(guī)等有關(guān)課程；對審計部門的審計人員進行企業(yè)會計制度審計培訓(xùn)繼續(xù)教育；鼓勵政府會計和審計的工作人員成為高端人才，引進注冊會計師、注冊審計師等高端人才。

（3）加強和執(zhí)行政府財務(wù)報告審計的后續(xù)整改。政府財務(wù)報告經(jīng)過審計后發(fā)現(xiàn)的累積錯報若得不得改正會使財務(wù)會計數(shù)據(jù)失真從而導(dǎo)致決策失誤，需要行政機構(gòu)事業(yè)部門對審計出的錯報進行后續(xù)整改，減少責任隱患。

四、總結(jié)

行政機構(gòu)事業(yè)部門應(yīng)用政府會計制度存在諸多的困難和挑戰(zhàn)，科目分類和內(nèi)部往來事項等增加了匯編政府財務(wù)報表的困難，政府會計相關(guān)法律法規(guī)不夠健全，通過建立會計核算體系和公共部門管理機制，完善財務(wù)和審計的相關(guān)規(guī)章制度，注重審計和會計高端人才的培養(yǎng)等客服困難和挑戰(zhàn)。