基于GONE理論的農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊問題探析

彭俊英

關(guān)鍵字：農(nóng)業(yè)上市公司；GONE理論；財(cái)務(wù)舞弊

一、引言

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，農(nóng)業(yè)發(fā)展面臨農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格“天花板”封頂、生產(chǎn)成本“地板”抬升、資源環(huán)境“硬約束”加劇等新挑戰(zhàn)，迫切需要加快轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式。國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式的意見（國辦發(fā)〔2015〕59號）中明確指出，各部門要加強(qiáng)協(xié)作，發(fā)展改革委、財(cái)政部要強(qiáng)化對農(nóng)業(yè)重大政策、重大工程和重大項(xiàng)目的扶持，人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會要積極落實(shí)農(nóng)業(yè)金融支持政策，合力推動農(nóng)業(yè)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。農(nóng)業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，也是國家與政府大力支持的產(chǎn)業(yè)。

農(nóng)業(yè)上市公司是指從事農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)等生產(chǎn)經(jīng)營活動，或以其為依托，從事農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)的上市企業(yè)，是我國農(nóng)業(yè)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的先驅(qū)者。截至2017年7月，我國滬深兩市上市公司為3541家，其中農(nóng)牧飼漁板塊、木業(yè)家具板塊以及園林工程板塊共有農(nóng)業(yè)上市公司121家，僅占比3.42%。然而，在2016年證監(jiān)稽查20大典型違法案例中，竟有4起為農(nóng)業(yè)上市公司造假案，分別是遼寧振隆特產(chǎn)財(cái)務(wù)造假案；康華農(nóng)業(yè)、步森股份信息披露違法違規(guī)案；參仙源財(cái)務(wù)造假案；連城蘭花、福建金森信息披露違法違規(guī)案。此前的銀廣廈、藍(lán)田股份、綠大地、萬福生科、新中基等在資本市場有著極其惡劣影響的農(nóng)業(yè)上市公司舞弊案件更是不一而足。在借助資本市場，加快轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式的進(jìn)程中，農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場秩序。本文結(jié)合2016年證監(jiān)稽查的4起典型農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假案，分析農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段，并基于GONE理論探究農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊動因。在此基礎(chǔ)上，從降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度提出自己的思考與建議，以期為農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊問題識別與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制提供些許借鑒。

二、農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段分析

（一）虛構(gòu)“種養(yǎng)加”生產(chǎn)環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)換銷售標(biāo)的物

“種植、養(yǎng)殖、加工”是農(nóng)業(yè)企業(yè)最為主要的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，然而其生產(chǎn)與工藝流程具有技術(shù)強(qiáng)、專業(yè)性高、復(fù)雜程度大的特點(diǎn)，這無疑給農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)活動帶上朦朧的一層面紗，形成一道行業(yè)天然的審查壁壘，為農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假提供了極大的便利。振隆特產(chǎn)、參仙源、康華農(nóng)業(yè)正是利用農(nóng)產(chǎn)品“種養(yǎng)加”生產(chǎn)環(huán)節(jié)真實(shí)性難以審查，通過虛構(gòu)“種養(yǎng)加”生產(chǎn)環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)換銷售標(biāo)的物，虛增銷售價(jià)格，從而實(shí)現(xiàn)虛增利潤的不法目的（見圖一）。

圖一：虛構(gòu)“種養(yǎng)加”生產(chǎn)環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)舞弊流程圖

其中，振隆特產(chǎn)通過虛構(gòu)南瓜籽仁、松籽仁、開心果等存貨的生產(chǎn)、加工工藝及技術(shù)，將直接采購、未經(jīng)加工的南瓜籽仁、松籽仁，虛報(bào)成所謂采取破殼加工工序生產(chǎn)銷售，將直接采購、未經(jīng)加工的開心果，虛報(bào)成經(jīng)加工的開心果銷售。參仙源通過隱匿野山參采購合同，虛構(gòu)野山參撫育協(xié)議，將直接采購、未經(jīng)種植、培育的野山參虛報(bào)為自產(chǎn)野山參銷售?？等A農(nóng)業(yè)虛構(gòu)流轉(zhuǎn)土地，將直接向農(nóng)戶收購的水稻虛報(bào)為公司流轉(zhuǎn)土地自產(chǎn)水稻銷售（見表一）。正是由于農(nóng)業(yè)企業(yè)“種養(yǎng)加”生產(chǎn)環(huán)節(jié)的技術(shù)強(qiáng)、專業(yè)性高、復(fù)雜程度大的特點(diǎn)，其真實(shí)性難以驗(yàn)證，給了農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的空間。

（二）利用存貨、生物資產(chǎn)操控利潤

農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨及生物資產(chǎn)與一般企業(yè)存貨及生物資產(chǎn)存在著顯著的區(qū)別?？偭魁嫶?、難以盤點(diǎn)、價(jià)值評估專業(yè)性高、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定、對特定環(huán)境的依賴性等是農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨及生物資產(chǎn)的主要特點(diǎn)。振隆特產(chǎn)、參仙源、康華農(nóng)業(yè)、連城蘭花均是利用農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨及生物資產(chǎn)的特殊性，審計(jì)核查難度大，肆意利用存貨、生物資產(chǎn)操控利潤。

2014年振隆特產(chǎn)賬面列示了約1.5萬噸南瓜籽、松籽等存貨。通過不在賬面確認(rèn)已處理霉變存貨損失虛減支出，2012-2014年振隆特產(chǎn)共虛增存貨7630萬元。其中，2012年虛增存貨數(shù)量為568.57噸，金額為1962萬元；2013虛增存貨數(shù)量1328噸，金額2979萬元；2014年虛增存貨數(shù)量1356.6噸，金額2689萬元。參仙源在2014年《公開轉(zhuǎn)讓說明書》中披露公司利用近8萬畝林地中條件適宜的林地種植野山參，種植面積達(dá)3.6萬多畝；公司擁有8.5億株參苗保有量，保守預(yù)計(jì)產(chǎn)成品保有量將會在6000萬株以上。由于野生人參種植面積廣泛，無法全部查看；同時(shí)，野生人參生長于地下，無法核實(shí)野生人參的存活率和數(shù)量；此外，10年生以上采的野山參種子與參仙源一再提及的15年的野山參成品難以區(qū)分等原因，參仙源輕易實(shí)現(xiàn)了隱藏真實(shí)的野山參采購成本，并虛構(gòu)人參撫育協(xié)議計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以此少計(jì)成本，虛增利潤?？等A農(nóng)業(yè)在《重大資產(chǎn)重組報(bào)告書》中顯示，自2008年成立以來，康華農(nóng)業(yè)與廣西桂林市周邊的臨桂縣、平樂縣、灌陽縣、全州縣和靈川縣的農(nóng)戶簽訂了《農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)合同》，共涉及5個(gè)縣12個(gè)鄉(xiāng)6萬多名農(nóng)戶。截至2014年4月30日，康華農(nóng)業(yè)共流轉(zhuǎn)13.25萬畝土地的承包經(jīng)營權(quán)。康華農(nóng)業(yè)通過虛構(gòu)土地流轉(zhuǎn)協(xié)議，虛構(gòu)自主管理的生產(chǎn)基地，虛構(gòu)存貨的產(chǎn)銷量，從而操控利潤。根據(jù)福建金森發(fā)布的收購報(bào)告書顯示，連城蘭花的資產(chǎn)構(gòu)成中存貨占的比例非常大，截止到2014年9月末，存貨余額高達(dá)4.12億元，占到公司總資產(chǎn)的60%以上。連城蘭花所擁有的蘭花數(shù)量高達(dá)上百萬株，占到連城蘭花銷售收入20%以上份額的春蘭品種，在2014年前三季度的產(chǎn)量多達(dá)133.82萬株。此外，連城蘭花在審計(jì)報(bào)告中披露公司的蘭花品種當(dāng)年采購單價(jià)大于或等于800元/株時(shí)，分類為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。其余分類為消耗性生物資產(chǎn)，在存貨中核算，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用年限平均法在使用壽命內(nèi)折舊。連城蘭花虛構(gòu)存貨，進(jìn)而虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)虛增利潤。

表一：銷售標(biāo)的物轉(zhuǎn)換表

（三）虛構(gòu)銷售合同，虛增應(yīng)收賬款

如前文所述，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)利用存貨及生物資產(chǎn)特殊性，虛構(gòu)存貨，轉(zhuǎn)換真實(shí)采購的存貨標(biāo)的物極為便利，這也為其虛構(gòu)銷售量，進(jìn)而虛增銷售業(yè)務(wù)提供了虛假的產(chǎn)量支持。通過虛構(gòu)銷售合同，虛設(shè)客戶，不合理地確認(rèn)應(yīng)收賬款，是企業(yè)虛增銷售收入，操控利潤常見的舞弊手段。振隆特產(chǎn)通過虛構(gòu)與各個(gè)境外銷售客戶出口銷售合同，虛增應(yīng)收賬款，從而虛增收入。2012年-2014年累計(jì)虛增收入8268萬元。其中，2012年、2013年、2014年分別虛增收入662萬元、1813萬元、5792萬元，虛增利潤金額分別占振隆特產(chǎn)當(dāng)期賬面收入總額的0.84%、2.91%、10.42%?？等A農(nóng)業(yè)通過虛構(gòu)8家客戶的應(yīng)收賬款，虛構(gòu)銷售合同，虛構(gòu)與7個(gè)客戶的銷售業(yè)務(wù)，2011年-2014年上半年累計(jì)虛增收入61031萬元。其中，2011年、2012年、2013年、2014年1月1日至2014年4月30日分別虛增收入14752萬元、18311萬元、23840萬元、4128萬元，虛增收入金額分別占康華農(nóng)業(yè)當(dāng)期賬面收入總額的34.89%、36.90%、42.62%、44.25%。連城蘭花通過虛構(gòu)與經(jīng)銷商的銷售合同，編制虛假的發(fā)貨單據(jù)，并由相關(guān)經(jīng)銷商簽字確認(rèn)收貨，2012年-2014年9月累計(jì)虛增收入7785萬元。其中，2012年、2013年、2014年1月至9月分別虛增收入為2825萬元、2746萬元、2214萬元，虛增收入金額分別占連城蘭花當(dāng)期賬面收入總額的15.93%、14.76%、13.96%。

表二：虛增收入及利潤稅務(wù)成本表 單位：萬元

（四）偽造資金流，掩蓋造假事實(shí)

為了掩蓋造假事實(shí)，維持企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性，部分企業(yè)高明地為虛假的交易偽造相應(yīng)的資金流。此類財(cái)務(wù)造假隱蔽性極高，審計(jì)難度非常大。振隆特產(chǎn)充分利用其產(chǎn)品境外銷售的優(yōu)勢，采用第三方匯款，通過第三方匯款沖抵應(yīng)收賬款，以此縮短賬齡，掩蓋虛增銷售收入。參仙源通過虛構(gòu)人參撫育合同，并支付撫育合同款，掩蓋真實(shí)的野山參采購款支付。此外，參仙源利用關(guān)聯(lián)方參仙源酒業(yè)有限公司的資金往來，以不公允的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格實(shí)現(xiàn)虛增銷售收入的“合理化”。康華農(nóng)業(yè)通過偽造銀行進(jìn)賬單，使用自有資金體外循環(huán)等手段，虛構(gòu)應(yīng)收賬款回款，并利用關(guān)聯(lián)方漓江銀行虛構(gòu)銀行詢證函回函，虛構(gòu)相應(yīng)的銀行存款。連城蘭花公司通過銷售人員分次將個(gè)人銀行賬戶的資金轉(zhuǎn)入7個(gè)經(jīng)銷商的個(gè)人銀行賬戶，上述經(jīng)銷商每次收到上述款項(xiàng)后，原額或扣除約100元后，作為采購款轉(zhuǎn)回連城蘭花銀行賬戶，以此實(shí)現(xiàn)偽造采購資金流的目的。同時(shí)，連城蘭花通過編制虛假的發(fā)貨單據(jù)，并由相關(guān)經(jīng)銷商簽字確認(rèn)收貨。連城蘭花財(cái)務(wù)部門根據(jù)上述虛假的單據(jù)編制會計(jì)憑證，虛增營業(yè)收入和應(yīng)收賬款，再根據(jù)7個(gè)經(jīng)銷商虛假銷售回款沖減應(yīng)收賬款，以此實(shí)現(xiàn)偽造銷售資金流的目的。

綜上，四家農(nóng)業(yè)企業(yè)其財(cái)務(wù)舞弊手段都是利用農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，虛構(gòu)存貨產(chǎn)銷量，虛構(gòu)經(jīng)營活動資金流，從而肆意操縱利潤。與其他行業(yè)的企業(yè)相比，農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段更為隱蔽，審查難度更高。

三、農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊動因探究

GONE理論是著名企業(yè)會計(jì)舞弊與反會計(jì)舞弊的理論，又稱為舞弊四因素論。該理論認(rèn)為企業(yè)會計(jì)舞弊行為的四因素為貪婪（Greed）、機(jī)會（Opportunity）（Need）、需要（Opportunity）、暴露（Exposure）。四因素相互作用，密不可分，共同決定了企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度。GONE理論最通俗的解釋是當(dāng)舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財(cái)、自尊時(shí)，只要有機(jī)會，并認(rèn)為事后不會被發(fā)現(xiàn)，他就一定會進(jìn)行舞弊，導(dǎo)致被欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去。下面本文基于GONE理論探究農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊動因。

（一）貪婪

上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動因貪婪主要體現(xiàn)在對資金的渴求。振隆特產(chǎn)IPO擬募集資金40500萬元，康華農(nóng)業(yè)借殼上市擬募集資金76285.20萬元。毋庸置疑，資本市場巨大融資利益，對于企業(yè)及股東而言是一項(xiàng)致命的誘惑。無論是振隆特產(chǎn)的IPO造假，康華農(nóng)業(yè)的借殼上市，連城蘭花利用資產(chǎn)重組曲線上市，還是參仙源的保牌之舉，事實(shí)上都是出于企業(yè)及股東對資本市場資金的渴求。

表三：會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗行政處罰表

（二）機(jī)會

財(cái)務(wù)舞弊的動因機(jī)會不僅源于企業(yè)內(nèi)部治理，還源于外部監(jiān)管懲罰機(jī)制。如果公司治理機(jī)構(gòu)完善、就會減少舞弊的可乘之機(jī)。當(dāng)外部監(jiān)管懲罰力度不大時(shí)，舞弊成本較低，舞弊行為者就會以此為契機(jī)實(shí)現(xiàn)自己的不法行為。（洪葒，胡華夏等，2012）。從企業(yè)內(nèi)部治理來看，振隆特產(chǎn)、參仙源、康華農(nóng)業(yè)、連城蘭花4家農(nóng)業(yè)公司都存在內(nèi)部治理機(jī)制缺位，公司各部門聯(lián)合供應(yīng)商、客戶、關(guān)聯(lián)方有組織地進(jìn)行系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假。以連城蘭花為例，連城蘭花董事長饒春榮授意銷售部、采購部、生產(chǎn)部、財(cái)務(wù)部相互配合，并與經(jīng)銷商串通，完成虛構(gòu)經(jīng)銷商業(yè)務(wù)。系統(tǒng)性財(cái)務(wù)舞弊性質(zhì)極其惡劣，影響十分嚴(yán)重。從外部監(jiān)管懲罰機(jī)制來看，證監(jiān)會的行政處罰效率較低、力度較弱，一直為行業(yè)所詬病。例如，對于信息披露違法違規(guī)處罰，證監(jiān)會依據(jù)《證券法》第一百九十三條，頂格處罰是對發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人處以六十萬元的罰款，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以三十萬元的罰款。幾十萬元的處罰與動輒上億的上市募集資金不可同日而語。

此外，農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊成本低、財(cái)務(wù)舞弊機(jī)會大還有一個(gè)非常重要的因素，即稅收優(yōu)惠。國家與政府為扶持農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展，給予農(nóng)業(yè)企業(yè)諸多稅收優(yōu)惠，使得其虛增收入和利潤的稅務(wù)成本極為低廉。以參仙源為例，參仙源在其審計(jì)報(bào)告中披露，公司根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得免征企業(yè)所得稅；根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條第（一）項(xiàng)規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。2013年參仙源虛增收入7373萬元，應(yīng)交增值稅為0元。合計(jì)虛增利潤12911萬元，應(yīng)交所得稅為0元，財(cái)務(wù)舞弊總的稅務(wù)成本為0元。這就意味著利用稅收優(yōu)惠，通過財(cái)務(wù)舞弊，無需付出任何現(xiàn)金流，即可實(shí)現(xiàn)利潤虛增。

（三）需要

綜合來看，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的具體需要主要包括：上市、保牌、配股、保增長。而這些具體需求細(xì)化來看，無非是企業(yè)對于資本市場資金的需求，上市可獲得大量低資本成本的融資；對于企業(yè)聲譽(yù)的需求，上市后企業(yè)聲譽(yù)資本、社會資本增加；對于大股東利益的需求，上市后大股東財(cái)富隨股價(jià)上漲而增加；監(jiān)管的需求，此外，對于已上市的企業(yè)，為迎合證監(jiān)會監(jiān)管的需求，實(shí)現(xiàn)保牌、增發(fā)、配股的硬性規(guī)定，也易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為。農(nóng)業(yè)上市公司除了資金需求、聲譽(yù)需求、大股東利益需求以及監(jiān)管需求之外，還存在一項(xiàng)特殊的需求：政府政績的需求。農(nóng)業(yè)企業(yè)是國家與政府大力扶持的產(chǎn)業(yè)，農(nóng)業(yè)上市公司作為當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)“龍頭企業(yè)”，其發(fā)展對于當(dāng)?shù)卣龠M(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展的政績而言有著舉足輕重的作用。2006年草原興發(fā)案發(fā)之后，賣殼平莊能源，內(nèi)蒙古地方政府仍然為草原興發(fā)尋求戰(zhàn)略合作，以期促進(jìn)當(dāng)?shù)剞r(nóng)牧業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展（胡海川，張心靈等，2013）。連城蘭花作為連城縣的標(biāo)桿企業(yè)，在連城蘭花的上市路上，連城縣政府還于2008年成立了連城蘭花上市工作領(lǐng)導(dǎo)小組，鼓勵(lì)與幫助其進(jìn)入資本市場。

（四）暴露

農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為暴露的概率低，究其原因，一方面是因?yàn)檗r(nóng)業(yè)企業(yè)本身生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性為其財(cái)務(wù)舞弊行為筑就了一道天然的行業(yè)審計(jì)壁壘；另一方面，是因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所由于未保持應(yīng)有關(guān)注，未實(shí)施有效的審計(jì)程序等原因而引起的審計(jì)失敗。

農(nóng)業(yè)企業(yè)本身生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：①生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)與工藝流程具有技術(shù)強(qiáng)、專業(yè)性高、復(fù)雜程度大的特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)上市公司可以輕易虛構(gòu)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)變銷售標(biāo)的物，虛增收入與利潤。②存貨與生物資產(chǎn)具有總量龐大、難以盤點(diǎn)、價(jià)值評估專業(yè)性高、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定、對特定環(huán)境的依賴性，農(nóng)業(yè)上市可以肆意虛構(gòu)存貨產(chǎn)銷量，操控利潤，粉飾業(yè)績。③農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營活動所涉及產(chǎn)供銷等各個(gè)環(huán)節(jié)，均會有農(nóng)戶、個(gè)人經(jīng)銷商以及農(nóng)村合作社等小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作組織的參與，且存在大量的現(xiàn)金交易。農(nóng)戶、個(gè)人經(jīng)銷商及農(nóng)村合作社等組織通常缺乏完整、規(guī)范的業(yè)務(wù)單據(jù)、財(cái)務(wù)資料，這就導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)真實(shí)性審查難度極大，進(jìn)而導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)合同、虛構(gòu)資金流行為的發(fā)生。

會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗也是農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為難以暴露的重要原因。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)本身審計(jì)難度大，加之會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員未能在審計(jì)過程中保持應(yīng)有關(guān)注，實(shí)施有效的審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)農(nóng)業(yè)上市公司時(shí)極易發(fā)生審計(jì)失敗，面臨證監(jiān)會的行政處罰。

四、思考與建議

結(jié)合農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段與財(cái)務(wù)舞弊動因的分析，不難發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高領(lǐng)域集中于存貨與生物資產(chǎn)、收入確認(rèn)以及貨幣資金真實(shí)性。會計(jì)師事務(wù)所要降低農(nóng)業(yè)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須嚴(yán)格把關(guān)高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的審計(jì)工作的實(shí)施與質(zhì)量控制。

（一）存貨與生物資產(chǎn)

農(nóng)業(yè)上市公司存貨與生物資產(chǎn)總量龐大，監(jiān)盤難度非常大，自然增值過程價(jià)值難以評估，對專業(yè)性要求非常高，這些因素都導(dǎo)致存貨與生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，避免在存貨監(jiān)盤過程中的形式主義。主要的應(yīng)對措施如下：首先，存貨與生物資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)重視控制測試與風(fēng)險(xiǎn)評估程序，關(guān)注存貨、生物資產(chǎn)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系，合理利用分析程序，評價(jià)存貨與生物資產(chǎn)產(chǎn)銷量的合理性、存貨與生物資產(chǎn)質(zhì)量的合理性。其次，在監(jiān)盤程序中，利用突擊檢查、更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物、存貨堆放方式應(yīng)對存貨舞弊風(fēng)險(xiǎn)。再次，合理利用專家或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)的工作，評估存貨與生物資產(chǎn)的真實(shí)標(biāo)的、存貨與生物的狀況及其真實(shí)價(jià)值。最后，從企業(yè)外部獲取存貨及生物資產(chǎn)產(chǎn)銷量的相關(guān)數(shù)據(jù)，如實(shí)走訪、書面函證客戶與供應(yīng)商等。

（二）收入確認(rèn)

農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營活動所涉及產(chǎn)供銷等各個(gè)環(huán)節(jié)，均會有農(nóng)戶、個(gè)人經(jīng)銷商以及農(nóng)村合作社等小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作組織的參與，且存在大量的現(xiàn)金交易，加之農(nóng)業(yè)上市公司與供應(yīng)商、客戶串通舞弊，其業(yè)務(wù)真實(shí)性審查難度極大。然而，百密總有一疏，以振隆特產(chǎn)為例，其在虛構(gòu)出口銷售合同時(shí)，缺乏必要的合同要件，且合同格式大致相同。因此，在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的審計(jì)過程中，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員主要的應(yīng)對措施如下：首先，重視內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)評估程序，對企業(yè)提供的內(nèi)部審計(jì)證據(jù)保持職業(yè)懷疑精神，如對銷售合同、出庫單、入庫單的真實(shí)性進(jìn)行詳細(xì)的審查。其次，必須嚴(yán)格執(zhí)行應(yīng)收賬款函證審計(jì)程序及其替代程序，對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。最后，間接獲取佐證，證實(shí)銷售收入與存貨產(chǎn)銷量的合理性。如結(jié)合運(yùn)輸費(fèi)、倉儲費(fèi)、倉儲面積等數(shù)據(jù)來分析存貨銷量的合理性以及銷售收入的合理性，結(jié)合行業(yè)的相關(guān)指標(biāo)來分析存貨銷量的合理性以及銷售收入的合理性。

（三）貨幣資金真實(shí)性

幾乎所有的財(cái)務(wù)舞弊行為最終都會以貨幣資金不實(shí)反映出來。企業(yè)可以通過偽造銷售合同、應(yīng)收賬款回款來虛增銷售收入，虛增利潤，然而真實(shí)的貨幣資金無法虛構(gòu)。貨幣資金的真實(shí)性以及合理性審查，最常見也較為有效的審計(jì)程序就是函證。會計(jì)師事務(wù)所貨幣資金審計(jì)失敗的最大原因是函證程序未執(zhí)行到位。例如，過度信賴企業(yè)提供的銀行對賬單，直接得出審計(jì)結(jié)論、未親自發(fā)出銀行詢證函、未對全部銀行賬戶實(shí)施函證等。首先，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從具體業(yè)務(wù)層面和事務(wù)所的質(zhì)量控制層面去規(guī)范貨幣資金審計(jì)，銀行詢證程序的實(shí)施有效，獲取可靠的審計(jì)證據(jù)。其次，對于銀行對賬單、銀行對賬單回函等重要的審計(jì)證據(jù)，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎性，對于相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，一定要追加審計(jì)程序，以確保審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。最后，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員不僅要關(guān)注企業(yè)經(jīng)營活動的資金流，還應(yīng)結(jié)合企業(yè)投融資活動，分析貨幣資金余額的真實(shí)性與合理性。

五、結(jié)論

農(nóng)業(yè)上市公司本身的特殊性，使其財(cái)務(wù)舞弊行為具有一定的隱蔽性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。本文通過分析2016年證監(jiān)稽查的4起典型農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案舞弊手段，并基于GONE理論探究其財(cái)務(wù)舞弊動因，發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊高發(fā)于存貨與生物資產(chǎn)、收入確認(rèn)、貨幣資金等環(huán)節(jié)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從保持職業(yè)懷疑精神、合理質(zhì)疑內(nèi)外部審計(jì)證據(jù)，嚴(yán)格審計(jì)程序的執(zhí)行，確保審計(jì)證據(jù)的可靠性以及完善質(zhì)量控制等途徑，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避行政處罰。