關(guān)于有限責(zé)任公司股東用現(xiàn)金彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損的探討

付永青

公司經(jīng)營(yíng)虧損怎么處理，可以由股東用現(xiàn)金彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損嗎？用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損的實(shí)質(zhì)及會(huì)計(jì)和稅務(wù)如何處理？本文對(duì)此相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步分析。

一、有限責(zé)任公司性質(zhì)和公司經(jīng)營(yíng)虧損性質(zhì)分析

《公司法》第三條規(guī)定了有限責(zé)任公司性質(zhì)：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。因此公司是企業(yè)法人，企業(yè)法人的特征就是依法具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)，獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，公司虧損是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果，是公司自身經(jīng)營(yíng)行為造成的，根據(jù)公司法規(guī)定，公司經(jīng)營(yíng)虧損應(yīng)該公司自己承擔(dān)，

二、經(jīng)營(yíng)虧損彌補(bǔ)的一般途徑

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，用以后年度的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)。也就是說(shuō)，公司經(jīng)營(yíng)虧損自己承擔(dān)，虧損彌補(bǔ)一般有下面幾種途徑：（1）稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)?！镀髽I(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。（2）稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。即虧損如果五年內(nèi)仍然沒(méi)有彌補(bǔ)完，則稅前利潤(rùn)不能再?gòu)浹a(bǔ)虧損，應(yīng)該用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)；（3）法定公積金彌補(bǔ)?！豆痉ā返谝话倭藯l規(guī)定，公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損，這里彌補(bǔ)虧損的公積金應(yīng)是《財(cái)務(wù)通則》中規(guī)定的盈余公積金。

盈余公積是什么資金呢？盈余公積又可分為法定盈余公積金和任意盈余公積金兩種?！豆痉ā返谝话倭鶙l規(guī)定：公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本百分之五十以上的，可以不再提取。公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。因此盈余公積是從凈利潤(rùn)中提取，也是利潤(rùn)的一部分，是以前年度的利潤(rùn)。用盈余公積彌補(bǔ)虧損是用以前年度利潤(rùn)彌補(bǔ)的，總體還是用利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。

三、用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損的分析

但也有例外，適用國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條規(guī)定：企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政資金，區(qū)分以下情況處理：（五）屬于彌補(bǔ)虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業(yè)收益處理。從這個(gè)規(guī)定可知，作為國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)還可能從財(cái)政部門(mén)取得資金用于彌補(bǔ)虧損。財(cái)政支付給國(guó)有企業(yè)資金用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損，是有依據(jù)的。既然財(cái)政作為股東可以支付資金用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損，那么其他股東也是可以支付資金彌補(bǔ)企業(yè)虧損的。因此，雖然公司法規(guī)定，企業(yè)法人應(yīng)該自己承擔(dān)經(jīng)營(yíng)虧損，但如果股東支付現(xiàn)金對(duì)投資企業(yè)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)也是可以的。也就是說(shuō)，雖然公司股東用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損在《公司法》中沒(méi)有規(guī)定，但還是有依據(jù)的。

企業(yè)都是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的，經(jīng)營(yíng)虧損公司自己承擔(dān)，這是《公司法》規(guī)定的。但投資虧損與經(jīng)營(yíng)虧損又是相通的，虧損就要減少所有者權(quán)益，如果沒(méi)有累積利潤(rùn)沒(méi)有盈余公積沒(méi)有資本公積的話(huà)，經(jīng)營(yíng)虧損虧掉的資金就是所有者投入的資本金，就會(huì)消耗減少投資者本金，這時(shí)經(jīng)營(yíng)虧損的資金就是虧掉了投資資金，經(jīng)營(yíng)虧損對(duì)投資者來(lái)說(shuō)就是投資虧損，也即經(jīng)營(yíng)虧損實(shí)質(zhì)就是投資虧損了。對(duì)于一般情況下持續(xù)經(jīng)營(yíng)的公司，資本項(xiàng)目（股本、資本公積）不允許作為彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損的來(lái)源，不能用來(lái)彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損，具有一定合理性。但如果上述經(jīng)營(yíng)虧損繼續(xù)擴(kuò)大，甚至虧損了全部投資，這時(shí)候就需要股東追加投資；或者雖然虧損不很大，投入資本金還有，但股東想增加公司發(fā)展力量。雖然股東有多項(xiàng)選擇，但增加公司資金，讓公司報(bào)表更加有吸引力，用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損直接快速有效。用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損對(duì)被投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)是資金流入，是股東增加了資金，是股東對(duì)投資企業(yè)追加投資。

四、用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理

公司收到用于彌補(bǔ)虧損的現(xiàn)金，是資金流入，會(huì)計(jì)處理有如下幾種方法：①作為收益處理。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條規(guī)定：（五）屬于彌補(bǔ)虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業(yè)收益處理。②作為資本公積處理。公司經(jīng)營(yíng)虧損，股東用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損實(shí)質(zhì)是股東對(duì)公司追加投資，增加了公司經(jīng)營(yíng)資金，被投資企業(yè)接受股東投入彌補(bǔ)虧損資金不做減少虧損處理而計(jì)入資本公積，雖然報(bào)表中虧損額沒(méi)有減少，但資本公積增加，同樣使公司所有者權(quán)益增加，增加了公司實(shí)力。雖然公司法規(guī)定資本公積不能用于彌補(bǔ)虧損，但作為資本公積的錢(qián)使用是不受限制的，作為資本公積的資金和作為收益的資金使用是一樣的。而且實(shí)收資本彌補(bǔ)虧損沒(méi)有限制，計(jì)入資本公積再轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，也可以實(shí)現(xiàn)彌補(bǔ)虧損。③作為增加實(shí)收資本處理。股東投入現(xiàn)金彌補(bǔ)公司虧損實(shí)質(zhì)是追加投資，因此增加實(shí)收資本也是一種會(huì)計(jì)處理方式。股東追加投資，投資公司計(jì)入股權(quán)投資，被投資企業(yè)計(jì)入資本公積，也可以計(jì)入實(shí)收資本。④計(jì)入未分配利潤(rùn)，直接沖減虧損金額。此方法沒(méi)有任何依據(jù)，但似乎不違反相關(guān)規(guī)定，且實(shí)務(wù)中有此處理的例子，本文作為探討的一個(gè)思路提出商榷。

股東用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損對(duì)被投資公司來(lái)說(shuō)，是資金流出，可以作為投資計(jì)入股權(quán)投資，如果以后不收回，就只能當(dāng)做捐贈(zèng)處理，因此會(huì)計(jì)處理方式為：①作為對(duì)被投資公司的追加投資，計(jì)入股權(quán)投資。②作為對(duì)被投資公司捐贈(zèng)處理，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

四、用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損的稅務(wù)處理

被投資公司處理：①如果作為收益處理，最后會(huì)計(jì)入納稅所得額，雖然不用繳納增值稅，但需要繳納所得稅。②作為資本公積處理，增加資本公司需要繳納印花稅，但相比所得稅來(lái)說(shuō)很少。③作為實(shí)收資本處理，稅務(wù)處理同資本公積。

投資公司即股東的處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)第五條要求，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。根據(jù)本條規(guī)定，對(duì)于被投資企業(yè)的虧損，投資公司不能作為投資損失在稅前扣款，作為捐贈(zèng)處理的支出也是不能在稅前扣除的，如果計(jì)入支出，需要做稅前調(diào)減處理。

五、用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損處理方式的選擇

不同的會(huì)計(jì)處理方式下稅務(wù)處理是不同的，同樣是用現(xiàn)金彌補(bǔ)虧損，會(huì)計(jì)處理的不同使稅收負(fù)擔(dān)差異很大。對(duì)上述會(huì)計(jì)處理方式比較分析可知，投資公司作為支出處理，被投資公司作為收益處理時(shí)雙方稅收負(fù)擔(dān)最大；被投資公司接受投資處理，不論是計(jì)入資本公積還是作為實(shí)收資本，雙方稅收負(fù)擔(dān)都比較小，直接沖減未分配利潤(rùn)更是沒(méi)有稅收成本。因此從經(jīng)濟(jì)效益來(lái)說(shuō)，投資公司作為支出處理，被投資公司作為收入處理是經(jīng)濟(jì)效益最差的方式，不宜選擇。