科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計初探

朱震霄

為了規(guī)范包括科學事業(yè)單位在內(nèi)的行政事業(yè)單位內(nèi)部管理活動，進一步提高廉政風險防控機制建設，財政部自2014年以來先后頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》等一系列文件，科學事業(yè)單位內(nèi)部控制建設工作不斷深入，日趨成為單位內(nèi)部管理的重要內(nèi)容。可以預見，科學事業(yè)單位的審計將由單純財務收支審計，逐步發(fā)展到針對內(nèi)部控制建設的風險審計，既通過內(nèi)部控制制度設計和執(zhí)行兩個方面的審計來揭示對被審計單位內(nèi)部控制制度的有效性，揭示單位風險管理水平和財務等相關信息可靠性。因此，需要通過研究科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計工作現(xiàn)狀和特點，提高內(nèi)部控制審計工作質量，以充分發(fā)揮內(nèi)部控制審計作用，進一步提高科學事業(yè)單位內(nèi)部控制水平。

一、科學事業(yè)單位開展內(nèi)部控制審計的必要性

（一）科學事業(yè)單位內(nèi)部控制建設現(xiàn)狀，決定了有必要通過內(nèi)部控制審計提升內(nèi)部控制機制質量

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》執(zhí)行以來，大多數(shù)科學事業(yè)單位已經(jīng)建立了內(nèi)部控制規(guī)程，但從近年來的審計檢查中，發(fā)現(xiàn)科學事業(yè)單位內(nèi)部控制仍存在不少薄弱環(huán)節(jié)。

首先，從制度設計層面來看“模板化”現(xiàn)象較多。不少科學事業(yè)單位僅僅根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中明確的六個業(yè)務層面建立了內(nèi)部控制制度，并沒有對本單位所從事科研業(yè)務工作，以及技術轉移等經(jīng)濟業(yè)務活動的特點和風險進行全面分析，尚未落實“內(nèi)控規(guī)范”中“全面性”的要求，部分關鍵環(huán)節(jié)上內(nèi)控措施存在缺位；還有一些科學事業(yè)單位，沒有意識到內(nèi)部控制建設工作是一項長期性工作。內(nèi)控規(guī)程建立后，不再進行風險評估工作，導致制訂內(nèi)部控制規(guī)程不能適應新的環(huán)境，沒能發(fā)揮應用的作用。其次，從執(zhí)行層面來看，不少科學事業(yè)單位內(nèi)部控制流于形式、落實不到位，尤其在大額資金使用、合同管理、支出規(guī)范性等方面，內(nèi)部控制規(guī)程與實際執(zhí)行有一定的差異，沒有實現(xiàn)用制度管人、管事、管權。

因此，有必要通過內(nèi)部控制審計工作，發(fā)現(xiàn)科學事業(yè)單位內(nèi)部控制的缺失和薄弱環(huán)節(jié)，并提出針對性改進措施，促使被審計單位不斷完善內(nèi)控制度，合理控制風險水平。

（二）科研管理“放管服”的要求，決定了有必要通過內(nèi)部控制審計促進內(nèi)部控制建設落實“主體責任”

為提升創(chuàng)新績效、激發(fā)科研活力，黨的“十八大”以來，黨中央、國務院先后出臺了《關于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見》、《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》、《國務院辦公廳關于抓好賦予科研機構和人員更大自主權有關文件貫徹落實工作的通知》等一系列文件，以“放管服”為核心對科研項目預算調(diào)整、結余經(jīng)費管理、科研激勵等方面，賦予了科研單位和科研人員更大的自主權；同時也要求科學事業(yè)單位強化法人責任，加強自我約束和自我規(guī)范，推動內(nèi)控機制建設，完善內(nèi)部風險防控機制，保障資金使用安全規(guī)范有效。這就要求科學事業(yè)單位在“放”的同時，落實“管”，切實強化內(nèi)部治理，對科研活動中可能產(chǎn)生的舞弊和疏漏行為進行充分評估，并不斷完善內(nèi)控規(guī)程，做到放管結合、活而不亂。

然而，由于不同科學事業(yè)單位對內(nèi)部控制建設認識程度不同、領導重視程度不同、內(nèi)部控制管理人員業(yè)務能力參差不齊，導致各個單位風險評估結果和內(nèi)部流程控制措施有效性有一定的差異，有必要通過內(nèi)部控制審計來發(fā)現(xiàn)問題，督促科學事業(yè)單位完善內(nèi)部控制建設，實現(xiàn)科研政策“松綁”后“自主權接得住、用得好”，保障科研創(chuàng)新事業(yè)健康發(fā)展。

二、科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

內(nèi)部控制審計是現(xiàn)代審計區(qū)別于傳統(tǒng)審計的重要手段，是對單位內(nèi)部控制的再控制，既是內(nèi)部控制建設中的一個重要因素，也是內(nèi)部控制監(jiān)督的重要措施。通過內(nèi)部控制審計可以發(fā)現(xiàn)科學事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設計和執(zhí)行中的不足，其審計結論既可以推動相關單位內(nèi)部控制的改進和提高，也可以指引實質審計瞄準風險點、提高審計工作效率。然而，由于現(xiàn)階段科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計存在以下問題，制約了內(nèi)部控制審計作用的發(fā)揮。

（一）缺少審計指引等技術規(guī)范，審計方法不夠科學

就科學事業(yè)單位而言，自《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》頒布以來，有關主管部門對科學事業(yè)單位的經(jīng)濟責任審計已逐步將收支審計和內(nèi)部控制審計相結合，有的已經(jīng)組織開展內(nèi)部控制專項審計，但由于缺乏內(nèi)部控制“應用指引、評價指引、審計指引”等技術規(guī)范來指導內(nèi)部控制審計工作，導致審計相關工作仍處于探索階段，對審計人員實踐經(jīng)驗有較大的依賴性。而且，在實務中內(nèi)部控制審計和財務收支審計等業(yè)務往往同步進行，而對內(nèi)部控制事項往往僅就“內(nèi)部控制規(guī)范”明確的6個業(yè)務層面進行審計，這種做法既沒有重點，也沒有全面覆蓋各項經(jīng)濟業(yè)務，往往導致無法發(fā)現(xiàn)缺陷和風險，容易造成審計結論出現(xiàn)偏差。

（二）審計結論和缺陷認定披露不規(guī)范，影響審計結果運用

眾所周知，內(nèi)部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，其中：設計缺陷是指在制度設計時沒有對關鍵環(huán)節(jié)建立必要的控制措施或控制措施設計不當，造成頒布的內(nèi)部控制制度即使正常運行也難以發(fā)揮作用；運行缺陷是指設計合理的內(nèi)部控制制度由于具體執(zhí)行人員、方式、時間等不符合制度設計要求，導致制度失靈，而影響控制目標的實現(xiàn)。內(nèi)控審計結論應當指出被審計單位在內(nèi)部控制設計和運行層面缺陷及缺陷等級，并分析原因，提出改進內(nèi)部控制的建議。

目前針對科學事業(yè)單位的各種審計，內(nèi)部控制設計和運行的有效性以及風險程度評價尚不規(guī)范，審計結論往往就事論事，僅在具體事項上提出問題，很少指明被審計單位內(nèi)部控制建設上存在的系統(tǒng)性問題和控制缺陷，導致主管部門和被審計單位僅對審計報告中發(fā)現(xiàn)的具體問題進行整改，未能解決被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)上的問題，難以充分發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部控制審計要點

科學事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計，應當是全面的內(nèi)部控制審計。從對被審計單位所有經(jīng)濟業(yè)務出發(fā)，通過對被審計單位內(nèi)部控制規(guī)程進行審查、分析、測試與評價，進而評價內(nèi)部控制的有效性，需要從單位制度設計和執(zhí)行兩個方面檢測被審計單位內(nèi)部控制是否充分、有效。

（一）了解被審計單位基本情況和控制環(huán)境

首先，內(nèi)部控制審計人員應查閱單位上報的《內(nèi)部控制報告》等資料，了解被審計單位業(yè)務和內(nèi)部控制基本情況。科學事業(yè)單位業(yè)務工作范圍廣，既有共性又有很多特性，承擔的項目有基礎性研究的，也有應用性研究的；有的研究工作以實驗室為主，也有的以實驗基地為主；收入來源既有財政撥款、各類科研計劃經(jīng)費撥款，也有技術轉移等創(chuàng)收活動收入；各種經(jīng)費來源和使用要求也有所不同。這些差異造成了各單位在儀器材料管理、勞務用工使用以及科研副產(chǎn)品收入管理等方面的差異，通過了解這些基本業(yè)務情況，可以初步判斷單位內(nèi)控風險點和審計重點。

其次，應當關注以前審計問題整改情況，尤其關注已經(jīng)產(chǎn)生的舞弊和疏漏行為是否進行了處理，這一點可以判斷單位內(nèi)部控制環(huán)境，即“單位領導層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施”，如果單位對于以前問題整改及時、措施有效，則可以判斷單位樹立了“誠實、守信、合規(guī)”的文化和工作作風，已建立的內(nèi)控制度可靠程度高；如果整改手段就事論事、敷衍了事，則該單位內(nèi)控制度落實的可能性較低，有必要增加查驗工作量。

（二）了解單位內(nèi)部控制制度建設情況，審查內(nèi)部控制設計缺陷

內(nèi)控審計人員應當審查被審計單位最近提交的《內(nèi)部控制報告》，檢查其內(nèi)部控制風險識別和評估內(nèi)容是否全面、風險識別是否科學、風險評估周期（時間）是否合適等內(nèi)容。同時，應審查被審計單位內(nèi)部控制制度制定修訂情況，內(nèi)部審計人員應當充分了解科學事業(yè)單位應當執(zhí)行的各項法規(guī)、國家科研項目管理政策，采用座談、詢問、檢查等方式審查被審計單位相關制度的制修訂工作與風險評估工作是否銜接，制、修訂的制度是否符合國家政策，是否有與主管部門規(guī)章制度相抵觸的條款，了解被審計單位建立的制度是否覆蓋了單位的主要經(jīng)濟業(yè)務活動，以及主要經(jīng)濟業(yè)務活動的全過程，是否與單位資金、業(yè)務規(guī)模相適應，以及流程是否可操作等內(nèi)容。

這一階段主要查驗并發(fā)現(xiàn)被審計單位制度設計上是否存在控制措施缺失或不當情況。

（三）審查內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性

審查中需要從各類業(yè)務活動中抽取一定的樣本，通過抽取樣本涉及的所有會計憑證以及事項涉及的檔案，采用詢問、檢查等方法，合理判斷該類業(yè)務的“產(chǎn)生、授權、記錄、處理、報告”過程中，各項控制措施是否與單位內(nèi)控制度相符，設計的內(nèi)控措施是否貫穿該項業(yè)務活動全過程，流程是否完善，以及內(nèi)控措施是否有效。對于流程中的關鍵節(jié)點，審計人員在查閱資料的基礎上，應當向相關人員進行詢問，確定是否了解內(nèi)控制度的涵義和其本人在該節(jié)點中的責任。

這一階段工作應以各類科研項目管理為中心，并覆蓋被審計單位主要經(jīng)濟業(yè)務?？蒲许椖康牟轵炛攸c應是科研項目經(jīng)費使用的合規(guī)性和相關性，除通常的支出控制流程外，應當根據(jù)被審計單計位科研活動開展情況，查驗大宗材料和測試化驗加工服務采購控制流程以及相關資產(chǎn)控制的有效性，審查供應商的遴選、合同訂立、付款、驗收，以及大宗材料的保管領用流程；同時應關注被審計單位個性化經(jīng)濟業(yè)務如資產(chǎn)出租出借、科研副產(chǎn)品、關聯(lián)交易控制措施的有效性。

（四）審計結論和缺陷評價

審計工作完成后，審計人員應當與被審計單位交換意見，以進一步核實審計證據(jù)，然后出具內(nèi)部控制審計報告。審計報告中通過對內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)形式、對控制目標的影響程度（可能造成的風險）進行描述，來認定內(nèi)部控制缺陷，并對其內(nèi)部控制制度的有效性做出審計結論。審計報告中還應從被審計單位內(nèi)部控制的組織、制度設計和執(zhí)行三個方面，剖析缺陷產(chǎn)生的原因并提出整改建議。

科學事業(yè)單位內(nèi)部控制建設工作和內(nèi)部控制審計工作仍處于起步階段，希望財政部盡快頒布行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應用指引、審計指引和評價指引等技術規(guī)范，為科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計工作提供依據(jù)，推動科學事業(yè)單位建成權責一致、制衡有效、運行順暢、執(zhí)行有力、管理科學的內(nèi)部控制體系。