基于績(jī)效3E指標(biāo)體系下的政府會(huì)計(jì)改革

龍曉莉 王永芳

一、政府會(huì)計(jì)改革概況

我國(guó)于2019年1月1日起正式實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，深度整合了體系繁雜、各自獨(dú)立的原行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一核算口徑，規(guī)范了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制模式，將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)以及預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等內(nèi)容納入核算，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，準(zhǔn)確核算成本，科學(xué)反映政府的財(cái)務(wù)狀況，極大地提升了政府各部門(mén)、各單位會(huì)計(jì)信息的完整性及可比性，進(jìn)而體現(xiàn)政府整體的財(cái)務(wù)管理以及運(yùn)營(yíng)情況，并以信息完整的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)政府的執(zhí)政能力，以及在受托管理公共資源方面所作出的行動(dòng)的努力程度和結(jié)果，實(shí)現(xiàn)資金使用效率和政府履職情況的測(cè)評(píng)，更好地推進(jìn)績(jī)效考核。

本輪改革完成后，我國(guó)政府會(huì)計(jì)基本可與國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)接軌，逐步向政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及政府成本會(huì)計(jì)“三個(gè)分支的政府會(huì)計(jì)模式”邁進(jìn)。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)改革的深入，信息不對(duì)稱和財(cái)政透明度問(wèn)題得到了有效改善，從而能夠保證績(jī)效信息的針對(duì)性以及財(cái)務(wù)信息的可靠性，也提高了會(huì)計(jì)信息的使用效率。

二、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的意義

“績(jī)”為“產(chǎn)出”，“效”為“效果、結(jié)果、效益”，“投出-產(chǎn)出-結(jié)果”是否匹配即為“績(jī)效評(píng)價(jià)”，“資源配置的績(jī)效”即為“績(jī)效管理”。美國(guó)前副總統(tǒng)戈?duì)栐凇秶?guó)家績(jī)效評(píng)價(jià)》（National Performance Review，NPR）中明確提出“做得更好且成本更低”（Works Better and Costs Less），高度概括了績(jī)效的含義。為了控制成本，減少政府財(cái)政支出，美國(guó)會(huì)計(jì)總署建立了以經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）為主體的“3E”評(píng)價(jià)方法?！敖?jīng)濟(jì)性”表示資源消耗的最小化程度，即是否節(jié)約。“效率性”表示在既定投入水平下使產(chǎn)出最大化或在既定產(chǎn)出水平下使投入最小化，即是否合理、高效。“效果性”表示產(chǎn)出最終對(duì)實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)的影響程度，即是否實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

公眾與政府是委托人與受托人之間的契約關(guān)系，政府的行為需要綜合考量公共資源的耗費(fèi)以及公共產(chǎn)品的產(chǎn)出效率和社會(huì)效果，需要思考其預(yù)期目標(biāo)的達(dá)成率以及公眾的滿意程度。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)即“受托責(zé)任履行基礎(chǔ)上的決策有用性”，政府會(huì)計(jì)通過(guò)量化的指標(biāo)來(lái)對(duì)政府的各種行為進(jìn)行客觀說(shuō)明，對(duì)政府財(cái)政狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)反映，在為政府行為的可行性提供數(shù)據(jù)支撐的同時(shí)，也為社會(huì)公眾提供有參考價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，客觀反映政府的職能和受托責(zé)任。

通過(guò)構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制方法，以實(shí)質(zhì)重于形式的原則，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息的全面明晰、及時(shí)可靠以及相關(guān)可比，改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政透明度的提升離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)體系的技術(shù)支持，而財(cái)政透明迫使政府提高管理績(jī)效，對(duì)政府治理水平提升具有積極影響，有助于深化行政體制改革，進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)服務(wù)型政府，降低行政、代理成本，減少腐敗，提高政府公信力和執(zhí)行力，建立廉潔高效的公共治理機(jī)制。

三、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)績(jī)效“3E”評(píng)價(jià)體系的促進(jìn)

“3E”標(biāo)準(zhǔn)是政府公共支出績(jī)效評(píng)價(jià)的主要原則，三者相輔相成，互為關(guān)聯(lián)。政府掌管的資源種類多、規(guī)模大、分布廣，會(huì)計(jì)核算時(shí)需要明確政府責(zé)任與資源管理之間的關(guān)系，從公共產(chǎn)權(quán)的角度進(jìn)行披露，避免政府盲目開(kāi)發(fā)、濫用資源甚至舞弊和浪費(fèi)現(xiàn)象的發(fā)生。本文從“3E”原則角度具體分析，通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的可靠性、真實(shí)性、有效性，從而科學(xué)、客觀、全面地反映政府利用和管理公共資源的能力和效果。

（ 一）經(jīng)濟(jì)性—投入

經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)用以衡量政府活動(dòng)在成果的質(zhì)量和數(shù)量既定的前提下，能否充分使用已有的資源獲得最大和最佳比例的投入，以最低耗費(fèi)取得預(yù)期效果，側(cè)重于反映公共經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資源消耗的最小化程度。

公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供須將事先籌集的資金轉(zhuǎn)變?yōu)榭煽刭Y源投入到具體項(xiàng)目中，因而政府會(huì)計(jì)需要對(duì)政府資產(chǎn)以及負(fù)債與凈資產(chǎn)進(jìn)行完整披露，反映政府現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)資源的基本情況和現(xiàn)時(shí)義務(wù)?！靶鹿补芾怼边\(yùn)動(dòng)要求及時(shí)、系統(tǒng)地對(duì)所有相關(guān)財(cái)務(wù)信息予以充分的事前、事中和事后披露。也就是要求對(duì)項(xiàng)目的可行性、實(shí)效性；預(yù)算的合理性、風(fēng)險(xiǎn)性；實(shí)施過(guò)程的規(guī)范性和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行科學(xué)的測(cè)評(píng)。從預(yù)算管理出發(fā)，加強(qiáng)資金的統(tǒng)籌力度，將評(píng)價(jià)結(jié)果與預(yù)算安排掛鉤，分析哪些錢(qián)該花，花多少錢(qián)，花到哪兒，是否有效？如果無(wú)效，要如何改進(jìn)和問(wèn)責(zé)。在預(yù)算編制和考核的基礎(chǔ)上，推行政府成本會(huì)計(jì)，建立績(jī)效、成本與預(yù)算規(guī)劃三者之間的關(guān)聯(lián)，將成本對(duì)應(yīng)到具體項(xiàng)目及成果，對(duì)成本的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析、檢查、考核、激勵(lì)獎(jiǎng)懲等內(nèi)容進(jìn)行精準(zhǔn)分解，精確核算項(xiàng)目成本和運(yùn)營(yíng)管理成本，消除政府支出在資金配置和使用中存在的嚴(yán)重浪費(fèi)現(xiàn)象，有利于在各個(gè)公共部門(mén)和公共項(xiàng)目支出中建立行之有效的支出決策機(jī)制與支出優(yōu)先排序機(jī)制。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革，調(diào)整了會(huì)計(jì)科目設(shè)置，在賬務(wù)處理中強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，增加了收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容，準(zhǔn)確界定收入和費(fèi)用的歸屬期，計(jì)算收入和費(fèi)用的配比，提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平，以費(fèi)用合理分?jǐn)倿榛A(chǔ)進(jìn)行成本核算，以較低的成本實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，從而節(jié)省交易費(fèi)用、減少社會(huì)成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)性漸進(jìn)式過(guò)程。首先需要做好清產(chǎn)核資的相關(guān)工作，構(gòu)建良好的成本計(jì)量系統(tǒng)，對(duì)資產(chǎn)及其價(jià)值進(jìn)行全面記錄，只有摸清“家底”，才能加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，并對(duì)政府及其所屬部門(mén)財(cái)務(wù)運(yùn)行和公共服務(wù)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。比如，收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因而其持續(xù)使用的各期支出小于當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本，因?yàn)橘M(fèi)用被低估，所以其使用效率就被高估。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)后，根據(jù)各類固定資產(chǎn)的不同使用年限計(jì)提折舊，正確計(jì)量固定資產(chǎn)的利用率。再如，應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的政府外債和國(guó)內(nèi)債券的本金與利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期負(fù)債，體現(xiàn)當(dāng)期政府提供產(chǎn)品與服務(wù)的成本。對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金、養(yǎng)老金等隱性政府債務(wù)，需要根據(jù)各財(cái)政年度合理預(yù)估未來(lái)應(yīng)該負(fù)擔(dān)的公共支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行獨(dú)立的反映和報(bào)告。新制度還增加了應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)的核算內(nèi)容；引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用；采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資；確認(rèn)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本；對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房計(jì)提折舊或攤銷等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的強(qiáng)化，對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的科學(xué)編制、單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本的準(zhǔn)確反映等具有重要意義，有利于建立現(xiàn)代財(cái)政制度，為全面實(shí)施績(jī)效管理創(chuàng)造條件。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，市場(chǎng)在社會(huì)資源調(diào)節(jié)中起著至關(guān)重要的作用。我國(guó)正逐步建立起政府公共財(cái)政體系，探索全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算管理體系，對(duì)政府活動(dòng)的必要性和可行性進(jìn)行綜合分析和論證，發(fā)揮市場(chǎng)資源配置的基礎(chǔ)性作用，杜絕重復(fù)建設(shè)、過(guò)度開(kāi)發(fā)等現(xiàn)象，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效的節(jié)約性。

（ 二）效率性—產(chǎn)出

效率性指標(biāo)用來(lái)衡量政府在公共經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能否以最小投入換取最大產(chǎn)出，通過(guò)對(duì)政府資源投入的成本與產(chǎn)生的效益進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，考核消耗的資源是否能夠達(dá)到相應(yīng)效率并切實(shí)解決相關(guān)問(wèn)題。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高以及公共支出的膨脹使得政府受托責(zé)任日益擴(kuò)大，因而，如何保證公共服務(wù)的質(zhì)量和效率就成為政府必須面對(duì)的難題。在公共財(cái)政體制下，要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公開(kāi)、公正、透明，需要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)體系，對(duì)部門(mén)預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果、政府采購(gòu)成本的公允性進(jìn)行考察，實(shí)現(xiàn)政府資金預(yù)算管理與公眾監(jiān)督有機(jī)結(jié)合，力求社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政資金的使用方向、使用過(guò)程、使用結(jié)果進(jìn)行全面、有效的控制。積極引入基金制的會(huì)計(jì)模式，針對(duì)不同資金項(xiàng)目采用相應(yīng)的專項(xiàng)基金記錄方式進(jìn)行單獨(dú)核算，將專項(xiàng)資金管理的目標(biāo)表述細(xì)化成指標(biāo)，根據(jù)基金的具體種類編制基金財(cái)務(wù)報(bào)告，從而清晰劃分不同用途的專項(xiàng)預(yù)算資金。財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)包含財(cái)務(wù)的基本情況、財(cái)務(wù)報(bào)表以及基金財(cái)務(wù)報(bào)表等，以保證會(huì)計(jì)信息的全面性和真實(shí)性。財(cái)務(wù)報(bào)告模式的轉(zhuǎn)變，使得政府會(huì)計(jì)信息更加豐富和完善，進(jìn)而從整體上為政府部門(mén)各類決策提供信息支持，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，提高公共資金的使用效率。

當(dāng)前政府管理模式逐漸向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，但是仍然存在部分政府內(nèi)部舞弊、貪污的現(xiàn)象，為防止政府官員貪污腐化和玩忽職守，必須對(duì)公共資源的取得進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，對(duì)其使用過(guò)程加以約束和控制，依托政府會(huì)計(jì)信息的制衡監(jiān)督效應(yīng)，加強(qiáng)財(cái)政資金的事前規(guī)劃、事中運(yùn)作及事后支付的監(jiān)管，有效地規(guī)范政府行為、制約公共權(quán)力，防范貪污舞弊，防止政府官員通過(guò)權(quán)力尋租追求隱性福利，合理利用政府投入的公共資金，科學(xué)地配比多種資源，使之達(dá)到最佳使用狀態(tài)，避免資源浪費(fèi)導(dǎo)致政府行為的低效率，保證公共受托責(zé)任得以有效履行。

信息透明化是優(yōu)化政府治理的途徑之一，而要做到政府治理的透明化，需要結(jié)合公眾的信息需求選擇恰當(dāng)?shù)男畔⒐_(kāi)工具。政府會(huì)計(jì)作為一個(gè)管理信息系統(tǒng)，為處于信息劣勢(shì)方的公眾提供客觀、完整的資產(chǎn)、負(fù)債信息，在努力提高公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理水平和財(cái)政資金使用效率的同時(shí)，保證管理者對(duì)資源使用行為進(jìn)行有效監(jiān)管，保障受托人履行績(jī)效性行為責(zé)任，提高對(duì)受托資源的管理效率。

（ 三）效果性—結(jié)果

效果性指標(biāo)用來(lái)衡量政府活動(dòng)預(yù)定績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，考察項(xiàng)目運(yùn)行是否有效實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)，即產(chǎn)出的質(zhì)量是否達(dá)到期望的社會(huì)效果、公眾的滿意程度以及生態(tài)效益與可持續(xù)影響等。

社會(huì)公眾與政府之間的“契約”關(guān)系使得公眾渴望監(jiān)督政府行為和獲得公共資金使用信息。公共資源使用狀況最直觀、最全面的呈現(xiàn)方式就是政府財(cái)務(wù)信息，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)信息的主要載體，是政府信息公開(kāi)和溝通的重要方式。政府會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)政府履行受托責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以相關(guān)性、實(shí)用性為報(bào)告原則，提供與公共受托責(zé)任相關(guān)的信息，為委托人各種決策提供支持?？茖W(xué)的政府會(huì)計(jì)制度反映和監(jiān)督預(yù)算收支的執(zhí)行情況、公布項(xiàng)目的具體執(zhí)行情況以及政府資源及債務(wù)和公共資源的配置情況，在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，考核政府行為的社會(huì)效益，提升公眾參與政府管理的程度，降低“暗箱操作”的政府行為發(fā)生的可能性，增強(qiáng)政府的公信力。

如何完整、連續(xù)、客觀分析和評(píng)價(jià)公共部門(mén)受托責(zé)任的履行情況是面臨的難題。由于公共部門(mén)所掌握資源的多樣性，產(chǎn)出結(jié)果計(jì)量的復(fù)雜性，決定了對(duì)政府受托責(zé)任和運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，僅僅依靠財(cái)務(wù)信息是片面的，需要有更多的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行補(bǔ)充。因此，政府會(huì)計(jì)不但要準(zhǔn)確核算和提供預(yù)算執(zhí)行相關(guān)信息，而且要全面反映政府的融資能力、償債能力，以及提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本和效率，對(duì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃、項(xiàng)目管理、績(jī)效報(bào)告的四個(gè)方面內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，將社會(huì)保障、公共設(shè)施、隱性負(fù)債、或有負(fù)債、債務(wù)和債權(quán)、財(cái)政資金使用績(jī)效等非財(cái)務(wù)信息以財(cái)務(wù)報(bào)告形式體現(xiàn)，充分展示財(cái)政資金預(yù)算收支情況、政府各部門(mén)的財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、績(jī)效情況及其管理能力，只有保證公民的知情權(quán)，才能監(jiān)督和評(píng)價(jià)公共資源使用的效果性，實(shí)現(xiàn)政府資源有效配置、提高資源使用效率，提高政府財(cái)政績(jī)效。

構(gòu)建政府會(huì)計(jì)框架是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，財(cái)政部門(mén)正致力于建立適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公共財(cái)政體制，側(cè)重于向社會(huì)提供社會(huì)保障、科學(xué)教育、衛(wèi)生保健、環(huán)境保護(hù)、基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品。合理分配在維護(hù)社會(huì)和諧穩(wěn)定的重要具體執(zhí)行單位上政府支出的投入，打造一個(gè)規(guī)范、公平、穩(wěn)定的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。反映項(xiàng)目對(duì)生態(tài)環(huán)境帶來(lái)的影響和貢獻(xiàn)，以節(jié)約、保護(hù)、自然恢復(fù)為原則對(duì)自然資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)和利用，逐步形成節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式，以較小的資源耗費(fèi)獲取最優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，從而保證公共資源配置的合理有效。

四、結(jié)束語(yǔ)

既定的考核方式已經(jīng)不能適應(yīng)政府治理及公共資金使用績(jī)效評(píng)價(jià)的需要?，F(xiàn)代政府會(huì)計(jì)需要拓展職能，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，建立全面反映包括各項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)、財(cái)政性資金、項(xiàng)目基金等在內(nèi)的政府經(jīng)濟(jì)資源以及業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系，客觀地向信息使用者提供政府績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況、投融資決策等方面的信息，使其得以對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政性資金管理進(jìn)行公正合理的評(píng)價(jià)，從而有效地監(jiān)督和激勵(lì)政府治理的“經(jīng)濟(jì)性”和“有效性”?？茖W(xué)、合理的政府會(huì)計(jì)制度在反映經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的同時(shí)，又涵蓋社會(huì)發(fā)展，環(huán)境保護(hù)指標(biāo)，評(píng)估體系應(yīng)體現(xiàn)“服務(wù)型政府”的宗旨，重點(diǎn)考察政府提供公共服務(wù)的水平、能力及服務(wù)的“效果性”，兼顧到“公平”與“環(huán)?！?。