現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》修訂建議

李 平 吳 丹 劉子茜

目前正在實(shí)施的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》（下面簡稱“現(xiàn)行會計(jì)制度”）是2004年財(cái)政部頒布的,距離現(xiàn)在已經(jīng)有15年時(shí)間,在這期間農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了較大變化,農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行了一系列改革,農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動也在不斷豐富,現(xiàn)行會計(jì)制度在許多方面已經(jīng)不能適應(yīng)需要。

本文是在總結(jié)前人研究、實(shí)地調(diào)研廣泛聽取意見、組織研討的基礎(chǔ)上完成的,旨在對于完善現(xiàn)行會計(jì)制度提出一些框架性建議和總體設(shè)想,以及對會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表等修訂提供一些看法。近年來農(nóng)業(yè)農(nóng)村部一直在組織人力開展現(xiàn)行會計(jì)制度的修訂工作,希望本文能夠起到拋磚引玉的作用,引發(fā)更多的討論,為現(xiàn)行會計(jì)制度的修訂建言獻(xiàn)策。

一、總則相關(guān)內(nèi)容修訂構(gòu)想

（一）制度題目修訂構(gòu)想

現(xiàn)行會計(jì)制度的名稱為《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》,這意味著制度只適合村一級的集體經(jīng)濟(jì)組織,建議將制度名稱改為《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》,使其不僅包括村集體經(jīng)濟(jì)組織,把鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級、組一級的集體經(jīng)濟(jì)組織也納入其中。第一,是因?yàn)槿叨紝儆诩w經(jīng)濟(jì)組織,統(tǒng)一社會信用代碼賦碼系統(tǒng)中的登記管理部門都是農(nóng)業(yè)部門,其主管部門也應(yīng)該都是農(nóng)業(yè)農(nóng)村部；第二,如果不包含鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級集體經(jīng)濟(jì)組織,則會使其沒有明確的主管部門,也缺乏針對性的會計(jì)制度來規(guī)范其會計(jì)核算行為,最終游離于監(jiān)管之外；第三,2017年農(nóng)業(yè)部、財(cái)政部等九部委《關(guān)于全面開展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》（農(nóng)經(jīng)發(fā)［2017］11號）的“附件1農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法”的第二條指出“農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資的對象是：鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村、組集體經(jīng)濟(jì)組織”,可見有關(guān)部門已經(jīng)把三級集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)管理工作都納入了農(nóng)業(yè)農(nóng)村部管轄范圍。

（二）適用范圍修訂構(gòu)想

現(xiàn)行會計(jì)制度總則第二條規(guī)定“本制度適用于按村或村民小組設(shè)置的社區(qū)性集體經(jīng)濟(jì)組織。代行村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會執(zhí)行本制度”。建議將適用范圍修訂為“本制度適用于各級、各類農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織”,保留“代行村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會執(zhí)行本制度”,增加“下屬子公司也可以參照執(zhí)行”。

在此,所謂各級農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織,是指鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級、村一級和組一級實(shí)行獨(dú)立核算的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織。所謂各類農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該包括以下幾類：

1.完成股份制改造和沒有完成股份制改造的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織；

2.完成和沒有完成與村民委員會之間賬務(wù)分離的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織。

二、會計(jì)核算方面的具體修訂建議

現(xiàn)行會計(jì)制度由總則、會計(jì)核算的基本要求、會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表四部分組成,下面意在針對總則以外的其他三部分內(nèi)容提出一些修改的看法。

（一）會計(jì)科目修訂意見

首先,同意上述文獻(xiàn)列舉的三項(xiàng)科目有關(guān)的修訂意見,在此不再贅述。此外,再補(bǔ)充一些有關(guān)會計(jì)科目的修改看法。

1.建議增設(shè)“低值易耗品”科目。現(xiàn)有會計(jì)制度將固定資產(chǎn)定義為使用年限在一年以上、單位價(jià)值在500元以上的勞動資料,在實(shí)地調(diào)研中實(shí)務(wù)界反映,這個(gè)500元的價(jià)值規(guī)定已經(jīng)不適合目前實(shí)際,定得過低,例如路由器、墨盒等辦公用品價(jià)值都在500元以上,這些資產(chǎn)不應(yīng)列入固定資產(chǎn),應(yīng)該屬于低值易耗品。

建議增設(shè)“低值易耗品”科目來核算沒有達(dá)到固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的、易磨損的、單位價(jià)值較低的勞動資料。

2.增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)”、“稅金及附加”和“所得稅費(fèi)用”科目。目前許多農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織繳納的各種稅收和附加,尤其是發(fā)達(dá)地區(qū)。因此“應(yīng)交稅費(fèi)”這個(gè)科目必不可少。而且隨著產(chǎn)權(quán)制度改革和政經(jīng)分離制度的推行,農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織賦碼和法人地位的確立,需要交納的稅收也許會不斷增加,應(yīng)該增設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)”科目,核算應(yīng)交而未交的各種稅收,同時(shí)增加“稅金及附加”和“所得稅費(fèi)用”反映集體經(jīng)濟(jì)所承擔(dān)稅收費(fèi)用。

3.增設(shè)“其他貨幣資金”和“應(yīng)收票據(jù)”科目。銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票、存出保證金、外埠存款等在各種交易中已是普遍使用的支付方式,不少集體經(jīng)濟(jì)組織也在使用,因此有必要增設(shè)“其他貨幣資金”和“應(yīng)收票據(jù)”科目來滿足使用上述支付方式的交易雙方核算的需要。

4.增設(shè)“應(yīng)付股利”或“應(yīng)付利潤”科目。隨著農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織股份制改造的不斷深入和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,年底進(jìn)行股利分配的集體經(jīng)濟(jì)組織數(shù)量也會不斷增加,因此有必要增設(shè)“應(yīng)付股利”或“應(yīng)付利潤”科目進(jìn)行股利分配業(yè)務(wù)的核算。況且,目前已有不少農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織存在股利分紅活動。

5.取消“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”。200年已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅,“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”這個(gè)科目就沒有存在的必要,可以取消。

（二）會計(jì)報(bào)表的修訂意見

1.增加報(bào)表附注。會計(jì)報(bào)表包括報(bào)表及其附注,把所有者關(guān)合的卻不能列入報(bào)表的重大事項(xiàng)放在附注中說明,如土地等資源型資產(chǎn)、管理者報(bào)酬等等。附注的內(nèi)容有待討論。

2.修改“收益及收益分配表”的名稱。把“收益及收益分配表”名稱改為“利潤及利潤分配表”。“利潤”比“收益”更容易讓人理解。相應(yīng)地把“本年收益”和“收益分配”科目的名稱改為“本年利潤”和“利潤分配”。

3.需要保留“收支明細(xì)表”。村民們不容易看懂資產(chǎn)負(fù)債表、收益及收益分配表,但“收支明細(xì)表”可能是他們最能夠理解的報(bào)表,因此,這一報(bào)表需要保留。

4.有條件的地方可以編制“現(xiàn)金流量表”。根據(jù)目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平,如果沒有財(cái)務(wù)軟件幫忙,也許編制現(xiàn)金流量表有一定的困難。但有條件、有需要的組織也可以編制現(xiàn)金流量表,例如北京市海淀區(qū)的部分農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織已經(jīng)編制這一報(bào)表多年。

（三）其他修訂意見

1.贊助村委會的公共開支作為費(fèi)用列支。政經(jīng)分離后,農(nóng)村社區(qū)公共服務(wù)和公益性開支所需資金在財(cái)政撥款不能滿足需要時(shí),一般都由集體經(jīng)濟(jì)組織兜底,有些地方用集體股分紅款贊助村委會公共開支,作為利潤分配的內(nèi)容進(jìn)行核算。雖然現(xiàn)行會計(jì)制度沒有相應(yīng)規(guī)定,但實(shí)務(wù)中有些集體經(jīng)濟(jì)組織出現(xiàn)這種處理方式,因此建議在修訂現(xiàn)行會計(jì)制度時(shí)強(qiáng)調(diào)將這一贊助支出作為費(fèi)用列支,一是因?yàn)閺闹С龅男再|(zhì)來看,它是一種費(fèi)用,按照企業(yè)會計(jì)的做法是列入“營業(yè)外支出”核算,二是不將其列入費(fèi)用會虛增利潤。

2.明確“資源性資產(chǎn)”的入賬方式?，F(xiàn)有會計(jì)制度中對于資源性資產(chǎn)入賬問題沒有進(jìn)行相關(guān)規(guī)定,但土地、森林等“資源性資產(chǎn)”是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織價(jià)值最大的資產(chǎn),應(yīng)該適當(dāng)反映才能更準(zhǔn)確體現(xiàn)集體經(jīng)濟(jì)組織擁有的實(shí)際資產(chǎn)規(guī)模,因此有必要規(guī)定其處理方法。在實(shí)際工作中,對于資源性資產(chǎn)如何核算和評估入賬有不同做法,現(xiàn)列舉兩種做法。

一種做法是,評估后入賬,對于入賬價(jià)值的計(jì)量農(nóng)業(yè)部或財(cái)政部等相關(guān)部門可以制定評估指導(dǎo)價(jià),各地根據(jù)實(shí)際情況可以進(jìn)行一定范圍內(nèi)的調(diào)整來確定資源性資產(chǎn)的價(jià)值；當(dāng)然也可以聘請?jiān)u估機(jī)構(gòu)評估后入賬,但評估費(fèi)用較高。

另一種做法是,不評估不入賬,只在每年的報(bào)表附注中說明所擁有的資源性資產(chǎn)的種類、面積、數(shù)量、質(zhì)量,當(dāng)資源性資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變動時(shí)再進(jìn)行評估,并進(jìn)行會計(jì)處理。

3.無法收回的資產(chǎn)要進(jìn)行核銷。現(xiàn)行會計(jì)制度“二、會計(jì)核算的基本要求”第十九條提出：“每年年度終了,村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)對短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,對于已發(fā)生損失但尚未批準(zhǔn)核銷的各項(xiàng)資產(chǎn),應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中予以披露。這些資產(chǎn)包括：1.確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)；2.無法收回的短期投資和長期投資；3.盤虧、毀損或報(bào)廢的存貨；4.死亡毀損的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)；5.盤虧或毀損的固定資產(chǎn)；6.毀損或報(bào)廢的在建工程?！?/p>

建議在制度修訂時(shí),規(guī)定對于第十九條所列已證明發(fā)生了損失或無法收回的資產(chǎn)應(yīng)該及時(shí)核銷。因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行會計(jì)制度的做法會導(dǎo)致不利的影響：一是,會使報(bào)表虛增資產(chǎn)；二是,許多遺留問題會因此長期得不到會計(jì)處理,這也是長期以來農(nóng)村審計(jì)人員屢屢反映的具有普遍性和頑癥性的問題。

三、 盡可能與企業(yè)會計(jì)制度接軌是現(xiàn)行會計(jì)制度修訂的方向

現(xiàn)行會計(jì)制度需要進(jìn)行修訂已成必然,但如何修訂,是否要與企業(yè)會計(jì)接軌,目前理論和實(shí)務(wù)界有不同的意見。應(yīng)該說與企業(yè)會計(jì)制度接軌是一個(gè)方向,是農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,是理論和實(shí)務(wù)界的一種呼聲,也是現(xiàn)行農(nóng)村會計(jì)和審計(jì)工作的要求,它不僅有必要,而且可行。因此,在現(xiàn)行會計(jì)制度修訂中,除必須體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)核算特點(diǎn)的內(nèi)容外,盡可能與企業(yè)會計(jì)制度接軌。

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展要求其會計(jì)制度與企業(yè)接軌

回顧我國會計(jì)制度的改革歷程,就是一個(gè)經(jīng)濟(jì)從封閉走向開放的歷程,是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)走向市場經(jīng)濟(jì)的歷程。第一,是會計(jì)制度與國際接軌的過程。1983年頒發(fā)了《中外合資企業(yè)會計(jì)制度（試行）》草案,1986年財(cái)政部發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》,1992年頒布了《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》；第二,與企業(yè)改革相適應(yīng),隨著我國企業(yè)股份制改革的不斷推進(jìn),1992年頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》；第三,實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則,1992年11月以財(cái)政部長第5號令頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,此后一直不斷地修訂和完善,與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌；第四,各行業(yè)的會計(jì)制度趨向統(tǒng)一,2000年12月正式頒布,國家出臺的統(tǒng)一《企業(yè)會計(jì)制度》取代了包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》在內(nèi)的13個(gè)行業(yè)的會計(jì)制度。所有這些改革都體現(xiàn)了接軌和統(tǒng)一,減少差異化的內(nèi)容。

隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織也應(yīng)該從封閉走向開放,走向市場。會計(jì)作為一門通用的“商業(yè)語言”,應(yīng)該盡可能全國統(tǒng)一、全球統(tǒng)一。因此,對于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表,在考慮核算主體特點(diǎn)的同時(shí),要盡可能與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度或小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度趨同,比如一級科目與其保持一致,二級科目可以根據(jù)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織特點(diǎn)進(jìn)行設(shè)置,這樣有利于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為一個(gè)會計(jì)主體參與市場經(jīng)濟(jì)活動。

目前發(fā)達(dá)地區(qū)許多農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)展成為集團(tuán)性的經(jīng)濟(jì)組織,與一般的企業(yè)沒有多少差異,不要因?yàn)闀?jì)科目和會計(jì)報(bào)表與其他企業(yè)存在太大差異而阻礙其發(fā)展,相信不發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織也不會因?yàn)闀?jì)制度與企業(yè)接軌而導(dǎo)致不良影響。

（二）理論和實(shí)務(wù)界的修改意見也指向與企業(yè)會計(jì)制度接軌

根據(jù)二手資料收集和分析,我們發(fā)現(xiàn)無論理論界或者實(shí)務(wù)界所提修改意見,無一不是將現(xiàn)行會計(jì)制度向企業(yè)會計(jì)制度靠攏。現(xiàn)將部分文獻(xiàn)中對現(xiàn)行會計(jì)科目的修改意見舉例如下。

1.孟昭智（2005）、李迎春認(rèn)為,農(nóng)業(yè)資產(chǎn)應(yīng)改為生物資產(chǎn),建議修改后可直接運(yùn)用企業(yè)會計(jì)制度有關(guān)生物資產(chǎn)的核算方法。

2.欒甫貴（2005）、孟昭智（2005）、李迎春（2007）、張莉莉（2013）都認(rèn)為,取消“內(nèi)部往來”科目。往來結(jié)算沒必要分為“村內(nèi)”“村外”,都統(tǒng)一通過“應(yīng)收款”科目和“應(yīng)付款”科目核算。

3.欒甫貴（2005）認(rèn)為,將“本年收益”科目改稱“本年利潤”；將“收益分配”科目改稱“利潤分配”。

（三）與企業(yè)會計(jì)制度接軌也有利于會計(jì)和審計(jì)工作開展

首先,有利于會計(jì)工作的開展。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)人員正處在新老交替時(shí)期,新一代的會計(jì)人員基本都是從院校會計(jì)專業(yè)畢業(yè),在校期間都接受過企業(yè)會計(jì)的學(xué)習(xí),大多沒有學(xué)習(xí)過村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)。其次,有利于審計(jì)工作的開展。目前越來越多的地區(qū)委托第三方會計(jì)師事務(wù)所對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)施審計(jì),這些事務(wù)所的審計(jì)人員也往往只熟悉企業(yè)會計(jì),對于現(xiàn)行村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度不了解,因此在審計(jì)工作開展之前需要學(xué)習(xí)或接受專門的制度培訓(xùn),由此增加了事務(wù)所和委托方專業(yè)人員的工作量。因此,與企業(yè)會計(jì)接軌更為有利。

（四）實(shí)踐已經(jīng)證明了與企業(yè)會計(jì)接軌的可行性

2006年38個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則出臺后,北京市農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理站依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則對村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度進(jìn)行了修訂,在2010年頒發(fā)了“關(guān)于印發(fā)《北京市村合作經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度實(shí)施細(xì)則》的通知”（農(nóng)經(jīng)字［2010］13號）。該細(xì)則從各個(gè)會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量到會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表,基本與企業(yè)會計(jì)接軌。

這一細(xì)則自2010年7月1日開始在北京市農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織全面實(shí)施,至今已過去近9個(gè)年頭。北京市農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和集體經(jīng)濟(jì)組織也與全國一樣,存在著區(qū)域之間發(fā)展水平和發(fā)達(dá)程度的巨大差異,他們的實(shí)踐已經(jīng)充分證明了我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度與企業(yè)會計(jì)制度接軌是可行的,無論是發(fā)達(dá)地區(qū)或欠發(fā)達(dá)地區(qū)都沒有實(shí)施障礙。