關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)虛擬商品收入確認(rèn)的探討

徐放 金之鑫

摘? 要：隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)虛擬商品成為新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。對(duì)于企業(yè)而言，有必要對(duì)虛擬商品交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。目前而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有針對(duì)虛擬商品銷售的特別規(guī)范，因此有必要對(duì)虛擬商品交易的具體會(huì)計(jì)處理進(jìn)行討論。本文先對(duì)現(xiàn)存的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行歸納總結(jié)，此后分別討論了IFRS 15下虛擬商品銷售收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理、獎(jiǎng)勵(lì)和促銷虛擬商品所需要的會(huì)計(jì)處理、長(zhǎng)期未使用的虛擬商品的會(huì)計(jì)處理以及其中的問(wèn)題，然后對(duì)飛魚科技2014年至2018年年報(bào)進(jìn)行分析，討論了收入確認(rèn)中的問(wèn)題。最后針對(duì)提出持續(xù)跟蹤虛擬商品使用情況、判斷贈(zèng)送虛擬商品的商業(yè)實(shí)質(zhì)和增加披露信息三條針對(duì)性建議。

關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)游戲，虛擬商品，收入確認(rèn)

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)游戲也隨之獲得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，成為了互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中新的增長(zhǎng)點(diǎn)。在此巨大的游戲市場(chǎng)中，不少互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，如騰訊、網(wǎng)易等已經(jīng)上市，更有相當(dāng)數(shù)量的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正在謀求上市，如此則產(chǎn)生了對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)記錄的需要。

國(guó)內(nèi)游戲企業(yè)通過(guò)虛擬商品盈利的方式主要是，運(yùn)營(yíng)商提供免費(fèi)的網(wǎng)絡(luò)游戲下載和免費(fèi)的游戲娛樂(lè)體驗(yàn)，如果玩家希望能夠加強(qiáng)游戲體驗(yàn)，則需要購(gòu)買虛擬貨幣或者游戲道具。目前這種方式已經(jīng)成為我國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲的主流營(yíng)收模式。

這種模式下，虛擬商品銷售收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理就成為了一大問(wèn)題?，F(xiàn)行的收入準(zhǔn)則未對(duì)這種特殊的收入形式做出特別的規(guī)定和指引。因此，很多游戲企業(yè)在虛擬商品的收入確認(rèn)、獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬商品的會(huì)計(jì)處理和長(zhǎng)期未使用的虛擬商品的會(huì)計(jì)處理中存在一定的問(wèn)題。

綜上所述，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在虛擬商品收入確認(rèn)方面并不完善，本文將介紹國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)（以下簡(jiǎn)稱IFRS 15）下的收入確認(rèn)方案，同時(shí)結(jié)合游戲服務(wù)協(xié)議和相關(guān)法律法規(guī)對(duì)虛擬商品銷售收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討并提出其中的問(wèn)題。此外，本文將結(jié)合飛魚科技年報(bào)中的在線游戲營(yíng)運(yùn)收入和遞延收入兩個(gè)科目，探討收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理和最終披露中的問(wèn)題，最后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出一些針對(duì)性的改進(jìn)建議。

二、虛擬商品的性質(zhì)

實(shí)物商品和提供實(shí)體勞務(wù)都有明確的標(biāo)的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移（或履約義務(wù)的兌現(xiàn)）可以被明確的觀察到，而虛擬商品則往往只是在服務(wù)器上修改幾個(gè)數(shù)據(jù)。然而，虛擬商品性質(zhì)的確定將直接影響到將虛擬商品確認(rèn)為收入的時(shí)間點(diǎn)。因此應(yīng)當(dāng)先討論虛擬商品本身的性質(zhì)。

虛擬貨幣的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)參考《網(wǎng)絡(luò)游戲管理暫行辦法》第二條：“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣是指由網(wǎng)絡(luò)游戲經(jīng)營(yíng)單位發(fā)行，……并以特定數(shù)字單位表現(xiàn)的虛擬兌換工具?！痹撧k法將虛擬貨幣定義為虛擬兌換工具，意味著玩家可以向運(yùn)營(yíng)商要求兌換其它虛擬商品。故從會(huì)計(jì)角度而言，虛擬貨幣應(yīng)被視作游戲運(yùn)營(yíng)商在未來(lái)向玩家付出經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

其他虛擬商品的定義，則應(yīng)當(dāng)參考游戲公司的服務(wù)協(xié)議。這里以《騰訊游戲許可及服務(wù)協(xié)議》為例，其中注明“游戲道具、游戲裝備、游戲幣等是騰訊游戲服務(wù)的一部分，騰訊在此許可您依本協(xié)議而獲得其使用權(quán)?！睋?jù)此可以認(rèn)為，游戲道具等應(yīng)被認(rèn)為是騰訊提供的一種增值服務(wù)的使用權(quán)，在消耗時(shí)兌現(xiàn)為增值服務(wù)。

綜上所述，虛擬商品，無(wú)論是虛擬貨幣還是其他游戲道具，企業(yè)都有義務(wù)維持其在平臺(tái)上的運(yùn)營(yíng)以供客戶登錄使用，而這些都將導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源流出，從而在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)被定義為企業(yè)的負(fù)債。

三、IFRS下對(duì)虛擬商品的會(huì)計(jì)處理

（一）虛擬商品銷售收入的確認(rèn)

目前，一部分游戲企業(yè)采用的是會(huì)計(jì)處理是，玩家購(gòu)買虛擬貨幣時(shí)確認(rèn)遞延收入，待玩家使用虛擬貨幣時(shí)，認(rèn)為已經(jīng)完成了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入。這種方案將游戲道具等同于實(shí)物商品，將發(fā)放道具視作義務(wù)完成，而無(wú)視后續(xù)提供道具所對(duì)應(yīng)的增值服務(wù)這一義務(wù)，本質(zhì)上與權(quán)責(zé)發(fā)生制相違背。根據(jù)IFRS 15，應(yīng)該使用五步法來(lái)識(shí)別客戶合同，進(jìn)而確認(rèn)收入。

首先，客戶向游戲企業(yè)購(gòu)買虛擬商品并付款時(shí)，企業(yè)應(yīng)將即時(shí)收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為遞延收入。當(dāng)玩家使用虛擬貨幣購(gòu)買游戲道具時(shí)，由于虛擬貨幣和游戲道具都是負(fù)債，且金額不會(huì)發(fā)生變化，故只需要修改游戲服務(wù)器數(shù)據(jù)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)IFRS 15，游戲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。確認(rèn)收入時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)游戲所銷售虛擬商品的性質(zhì)區(qū)分履行義務(wù)的進(jìn)度。虛擬商品大致可以分為以下四類：

1、對(duì)于按時(shí)間計(jì)費(fèi)的會(huì)員特權(quán)，可以將收入均攤在整個(gè)會(huì)員特權(quán)期間確認(rèn)收入。

2、對(duì)于不允許在玩家間轉(zhuǎn)移，且一次性使用或有效期確定的，可以使用IBRM模型確認(rèn)收入，即一次性消耗的虛擬商品在被消耗或失效時(shí)確認(rèn)收入，有一定有效期的虛擬商品在失效時(shí)確認(rèn)收入。

3、對(duì)于不允許在玩家間轉(zhuǎn)移，但玩家可以無(wú)限期使用的道具，應(yīng)使用UBRM模型確認(rèn)收入，即在發(fā)放之日至玩家預(yù)計(jì)不活躍之日之間確認(rèn)收入。

4、對(duì)于在整個(gè)游戲壽命中可以永久使用，主要是沒(méi)有有效期且可以在不同玩家間流動(dòng)的虛擬商品，由于玩家的活躍期限和虛擬商品的消耗時(shí)間沒(méi)有意義，應(yīng)使用GBRM模型確認(rèn)收入，即從發(fā)放之日至預(yù)計(jì)游戲終止運(yùn)營(yíng)之日之間確認(rèn)收入。

（二）獎(jiǎng)勵(lì)虛擬商品的會(huì)計(jì)處理

作為營(yíng)利模式的一部分，游戲中往往有獎(jiǎng)勵(lì)措施，例如達(dá)成一定目標(biāo)后獎(jiǎng)勵(lì)虛擬貨幣或游戲道具。游戲企業(yè)通常認(rèn)為，獎(jiǎng)勵(lì)虛擬商品給玩家時(shí)，企業(yè)無(wú)法從玩家處獲得對(duì)價(jià)，因此不能確認(rèn)遞延收益，從而也不能在虛擬商品被消耗時(shí)確認(rèn)收入;類似地，在現(xiàn)行法律不允許兌換實(shí)物商品的情況下，獎(jiǎng)勵(lì)也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的流出，所以也不確認(rèn)負(fù)債。前文已經(jīng)述及，虛擬道具本身對(duì)應(yīng)增值服務(wù)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)背負(fù)提供增值服務(wù)的義務(wù)。這種會(huì)計(jì)處理忽視了這種義務(wù)，事實(shí)上退化成了現(xiàn)金收付制。然而，這種處理方式，卻相對(duì)公允地反映了企業(yè)實(shí)際收到的對(duì)價(jià)，企業(yè)無(wú)法通過(guò)調(diào)整服務(wù)器數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)調(diào)整獎(jiǎng)勵(lì)道具所產(chǎn)生的費(fèi)用，也有一定優(yōu)點(diǎn)。

從負(fù)債的角度而言，獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬商品的性質(zhì)類似于商場(chǎng)發(fā)放的免費(fèi)商品兌換券，即實(shí)體不會(huì)從客戶處獲得對(duì)價(jià)，但客戶可以從實(shí)體處獲得商品。那么根據(jù)IAS 37，應(yīng)該在發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，以平均兌換率乘以發(fā)放商品的成本確認(rèn)宣傳費(fèi)用和負(fù)債。但是對(duì)于游戲企業(yè)而言，虛擬商品的成本很難被可靠計(jì)量，且游戲企業(yè)可以通過(guò)虛擬商品的發(fā)放任意控制負(fù)債和利潤(rùn)，缺乏可行性。

另一種角度是，將獎(jiǎng)勵(lì)虛擬商品視作顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃，即獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬商品是玩家在整個(gè)游戲過(guò)程中進(jìn)行消費(fèi)的贈(zèng)品。那么應(yīng)當(dāng)分別確定購(gòu)買的虛擬商品和贈(zèng)品的公允價(jià)值，將贈(zèng)品分?jǐn)偼婕蚁M(fèi)金額的部分確認(rèn)為遞延收入，并在達(dá)到條件發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)后正常確認(rèn)收入。例如，假設(shè)達(dá)到某特定等級(jí)前，玩家平均消費(fèi)90元，獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬商品單獨(dú)銷售的價(jià)格為10元;現(xiàn)有未到達(dá)等級(jí)的玩家購(gòu)買50元的虛擬商品，則應(yīng)將50元的對(duì)價(jià)分?jǐn)倿?5元的正常銷售和5元的贈(zèng)品，其中45元當(dāng)即開(kāi)始按正常銷售的虛擬商品處理，5元的贈(zèng)品在到達(dá)等級(jí)并發(fā)放相應(yīng)虛擬商品之后按正常銷售的虛擬商品處理。

綜上，游戲企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)給玩家的虛擬商品，通常情況下可以作為整個(gè)游戲過(guò)程中消費(fèi)的贈(zèng)品。

（三）長(zhǎng)期未使用的虛擬商品的收入確認(rèn)

游戲企業(yè)往往會(huì)出售無(wú)有效期的虛擬商品。玩家放棄游戲后，這些虛擬貨幣會(huì)處于一種長(zhǎng)期未被使用的狀態(tài)。這種未被客戶行使的權(quán)利，理論上依然是游戲企業(yè)的義務(wù)，且根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，在游戲終止運(yùn)營(yíng)時(shí)還需要返還給玩家，但實(shí)際上權(quán)利被使用的概率非常小，因此本質(zhì)上而言，這部分虛擬貨幣所對(duì)應(yīng)的收入已經(jīng)被實(shí)現(xiàn)。IFRS 15的應(yīng)用指南對(duì)這一點(diǎn)做出了規(guī)范，即“如果主體無(wú)權(quán)獲得未使用的權(quán)利金額，則主體應(yīng)在客戶行使其剩余權(quán)利的可能性極低時(shí)將預(yù)計(jì)未使用的權(quán)利金額確認(rèn)為收入?！比欢糠钟螒蚱髽I(yè)對(duì)此不做出會(huì)計(jì)處理，這一點(diǎn)有悖于IFRS 15的規(guī)定。

（四）虛擬商品收入確認(rèn)中的問(wèn)題

基于上述收入確認(rèn)的方案，最后呈現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為：游戲企業(yè)收到的對(duì)價(jià)，減去尚未實(shí)現(xiàn)的遞延收入和發(fā)放但尚未兌現(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)道具。這種結(jié)合遞延收入呈現(xiàn)的方式，體現(xiàn)了游戲企業(yè)已經(jīng)完成的合同義務(wù)和尚未完成的合同義務(wù)。

然而，這種權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)處理存在很大的問(wèn)題。

首先，這種方式高度依賴運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)師需要游戲壽命、玩家壽命、游戲道具的壽命等大量信息，才能核算出收入。然而，這些數(shù)據(jù)會(huì)因?yàn)椴煌挠螒蛞?guī)則、不同的運(yùn)營(yíng)環(huán)境、甚至是不同的運(yùn)營(yíng)商而存在巨大差異。對(duì)于會(huì)計(jì)師而言，一方面不能簡(jiǎn)單借用相似產(chǎn)品的數(shù)據(jù)估計(jì);另一方面，追蹤相關(guān)數(shù)據(jù)在技術(shù)上和成本上未必可行。例如，對(duì)于全新的游戲產(chǎn)品，在終止運(yùn)營(yíng)前，對(duì)其壽命的會(huì)計(jì)估計(jì)缺乏理論基礎(chǔ);對(duì)于道具類型較多的游戲，分別追蹤不同道具的使用情況則會(huì)產(chǎn)生巨量的數(shù)據(jù)，從而大大增加成本。

第二，這種方式給游戲企業(yè)提供了盈余管理的空間。通過(guò)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可以在盈余較多的年份高估顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃和拉長(zhǎng)虛擬商品預(yù)計(jì)使用年限，留存一部分利潤(rùn)，然后在收益較差的年度釋放，從而在實(shí)際已經(jīng)收到的對(duì)價(jià)中，實(shí)現(xiàn)盈余管理。這種盈余管理會(huì)導(dǎo)致投資者在使用報(bào)表時(shí)，高估企業(yè)在游戲壽命晚期的收入，從而錯(cuò)誤估計(jì)企業(yè)的盈利能力。同時(shí)，外部報(bào)表使用者和審計(jì)無(wú)法核查收入數(shù)據(jù)的真實(shí)性。對(duì)于審計(jì)而言，欲核查收入額的真實(shí)性，需要將服務(wù)器數(shù)據(jù)、銀行流水、會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)三項(xiàng)信息相互比對(duì)。但是，服務(wù)器數(shù)據(jù)受到企業(yè)的控制，企業(yè)很容易就能修改服務(wù)器數(shù)據(jù)，通過(guò)修改賬戶數(shù)據(jù)、虛構(gòu)IP地址等手段控制發(fā)放記錄。而由于巨大的交易量和交易的性質(zhì)雷同，審計(jì)很難將這些修改與正常的游戲運(yùn)營(yíng)區(qū)分開(kāi)。另一方面，審計(jì)并不是游戲的運(yùn)營(yíng)者，無(wú)法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理。

第三，對(duì)于外部的報(bào)表使用者而言，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于缺少現(xiàn)金流量的分部報(bào)告，使用者只能看見(jiàn)實(shí)際收入和游戲獎(jiǎng)勵(lì)相混合的收入額，而無(wú)法單獨(dú)觀察到游戲的實(shí)際營(yíng)運(yùn)收入。換言之，使用者看見(jiàn)的收入數(shù)據(jù)是經(jīng)過(guò)企業(yè)操縱的結(jié)果。這對(duì)于投資者使用報(bào)表十分不利。

值得一提的是，2018年，游族網(wǎng)絡(luò)股份有限公司收到《關(guān)于對(duì)游族網(wǎng)絡(luò)股份有限公司2017年年報(bào)的問(wèn)詢函》，深交所對(duì)其大幅提高的業(yè)務(wù)收入和下降的毛利率提出了質(zhì)疑。游族網(wǎng)絡(luò)的回復(fù)公告只是定性地說(shuō)明了收入提高的原因，如“游戲獲得良好反響”、“各種游戲處于不同生命周期”等，并沒(méi)有分別說(shuō)明不同游戲的收入、收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和玩家充值的金額。此外，游族網(wǎng)絡(luò)選擇用于解釋毛利率變化的三七互娛、愷英網(wǎng)絡(luò)、昆侖萬(wàn)維的毛利率分別為67%、72%和23.65%，互相也有很大差異，難以說(shuō)明問(wèn)題。審計(jì)師在回復(fù)中也只是說(shuō)明，在審計(jì)中進(jìn)行了分析性程序和控制測(cè)試，未發(fā)現(xiàn)異常，也沒(méi)有說(shuō)明形成意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

下文將對(duì)飛魚科技進(jìn)行案例分析，從而在案例中說(shuō)明虛擬商品銷售的收入確認(rèn)和其中的問(wèn)題。

四、案例分析

下文將以虛擬商品方面經(jīng)營(yíng)表現(xiàn)較為出色的飛魚科技國(guó)際有限公司（以下簡(jiǎn)稱“飛魚科技”）作為研究對(duì)象，討論互聯(lián)網(wǎng)虛擬商品銷售收入在實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理，以及通過(guò)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的可能。截止2018年底，飛魚科技共代理或開(kāi)發(fā)了十余款游戲，其中大部分采用游戲本身免費(fèi)、道具收費(fèi)的盈利模式。

鑒于這樣的盈利模式，本文將重點(diǎn)關(guān)注飛魚科技年報(bào)中游戲運(yùn)營(yíng)部分的分部報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)狀況表中遞延收入科目，從而對(duì)其提供增值服務(wù)的總收入和遞延收入進(jìn)行分析。

（一）飛魚科技簡(jiǎn)介

飛魚科技注冊(cè)成立于2014年3月，是一家從事游戲開(kāi)發(fā)和運(yùn)營(yíng)的高新技術(shù)企業(yè)。2014年12月，在游戲市場(chǎng)快速擴(kuò)張的大背景下，飛魚科技在港股上市，股票代碼01022.HK，股價(jià)飛速上漲。然而，此后飛魚科技的表現(xiàn)乏善可陳。雖然推出了數(shù)款新游戲，但未能在市場(chǎng)上獲得認(rèn)可。近年來(lái)，隨著游戲市場(chǎng)漸趨飽和，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)審批收緊，環(huán)境壓力更為顯著。

以下是飛魚科技2014至2018年期間的合并利潤(rùn)情況表（表5-1）。從表上可以看出，在上市初期的2014年，凈利潤(rùn)到達(dá)最高點(diǎn);2015年利潤(rùn)有所下降，但尚為盈利狀態(tài)。2016年以后，飛魚科技持續(xù)虧損。

（表5-1：2014年至2018年飛魚科技合并利潤(rùn)情況表[ 數(shù)據(jù)來(lái)源于飛魚科技2018年報(bào)，以下所有數(shù)據(jù)均來(lái)源于飛魚科技2018年及以前歷年年報(bào)。]，單位：人民幣百萬(wàn)元）

（二）遞延收入分析

目前而言，飛魚科技采取的會(huì)計(jì)政策是，將虛擬物品銷售視作提供增值服務(wù)。一旦玩家購(gòu)買虛擬貨幣，所得款項(xiàng)入賬于遞延收益，并于虛擬貨幣用作購(gòu)買游戲物件或升級(jí)功能后確認(rèn)為收益，即消耗游戲物件時(shí)或在游戲預(yù)定的實(shí)際使用時(shí)期按比例計(jì)量。對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)給玩家的虛擬貨幣，管理層將其公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收入，之后按正常銷售的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為收入。

從表5-2和圖5-1可以看出，從2014年起，飛魚科技實(shí)際收到對(duì)價(jià)持續(xù)下跌，而遞延收入的占比從2014年的6.38%，下降到2015年的谷值3.32%，此后又大幅上升至13%到15%。

當(dāng)年因虛擬商品收到的對(duì)價(jià)（含客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃）[ 筆者注：由于飛魚科技沒(méi)有公布每年因增值收入收到的款項(xiàng)和因顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃發(fā)放的虛擬商品的公允價(jià)值這兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)現(xiàn)金流量表也沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的分部報(bào)告;因此，本文使用（當(dāng)年增值服務(wù)收入+當(dāng)年遞延收入-上年度遞延收入）來(lái)估計(jì)這一數(shù)值，并進(jìn)行遞延收入占比的分析。] 58，244 100，848 167，266 272，434 276，949

在2014和2015年，飛魚科技計(jì)提的遞延收入較少，這增加了在線游戲營(yíng)運(yùn)收入。在2015年，更是出現(xiàn)了營(yíng)運(yùn)收入高于收到對(duì)價(jià)的情況。這說(shuō)明，飛魚科技將之前所積累的遞延收入，在2015年釋放出來(lái)，從而實(shí)現(xiàn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)約4.8%。但是實(shí)際上，飛魚科技所收到的對(duì)價(jià)下降約1.5%，說(shuō)明相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有在當(dāng)年流入企業(yè)。換言之，這部分收入的增長(zhǎng)源于會(huì)計(jì)估計(jì)的調(diào)整。

綜合上述分析，飛魚科技2015年收入增長(zhǎng)，但實(shí)際收到對(duì)價(jià)下跌，這與通常的玩家充值越多，企業(yè)盈利越多的規(guī)律不相吻合，因此飛魚科技存在通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的嫌疑。

（三）飛魚科技營(yíng)運(yùn)收入中的問(wèn)題

對(duì)于報(bào)表的使用者而言，由于游戲運(yùn)營(yíng)收入中，實(shí)際收入和獎(jiǎng)勵(lì)的游戲道具混合在一起，同時(shí)也由于會(huì)計(jì)估計(jì)可能發(fā)生了重大變化，投資者很難從報(bào)表中得出當(dāng)年實(shí)際飛魚科技從游戲運(yùn)營(yíng)中獲得的收入，從而可能錯(cuò)誤判斷公司的盈利能力。同時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中，安永沒(méi)有將對(duì)營(yíng)運(yùn)收入的審計(jì)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告，更沒(méi)有說(shuō)明相關(guān)的審計(jì)過(guò)程。因此，投資者根本無(wú)從判斷收入數(shù)據(jù)的真實(shí)性，也無(wú)從判斷企業(yè)的盈利能力。

對(duì)于飛魚科技而言，雖然沒(méi)有相關(guān)報(bào)道能夠反映其盈余管理的意圖，但是在2015和2016年期間，遞延收入的占比發(fā)生了重大變化。這種情況下，飛魚科技應(yīng)當(dāng)披露發(fā)生變化的原因，向投資者解釋調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)的原因、形成會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)和收入發(fā)生重大變化的原因。

五、結(jié)論與建議

綜上所述，互聯(lián)網(wǎng)虛擬商品收入確認(rèn)中最顯著的問(wèn)題，一是企業(yè)可能錯(cuò)誤使用收入模型，籠統(tǒng)地對(duì)所有收入采用相同的模型確認(rèn)收入;二是針對(duì)贈(zèng)送的虛擬商品的會(huì)計(jì)處理;三是企業(yè)可能任意地調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)，即通過(guò)調(diào)整虛擬商品的預(yù)計(jì)使用年限和顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)進(jìn)行盈余管理且這種情況無(wú)法被監(jiān)督。

因此，針對(duì)虛擬商品的收入確認(rèn)，筆者有以下建議：

1、持續(xù)跟蹤虛擬商品的使用情況：對(duì)于有條件的企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)持續(xù)跟蹤不同類型的虛擬商品在游戲中的壽命。更為詳細(xì)的數(shù)據(jù)能夠使得企業(yè)針對(duì)不同商品所使用的收入確認(rèn)模型更為合適，會(huì)計(jì)估計(jì)也更為公允。這樣能使得會(huì)計(jì)信息更符合實(shí)際，也更具有可比性。

2、判斷贈(zèng)送虛擬商品的商業(yè)實(shí)質(zhì)：不同形式的贈(zèng)送或者促銷具有不同的商業(yè)實(shí)質(zhì)，不同的商業(yè)實(shí)質(zhì)則會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理。因此，游戲企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎區(qū)分不同贈(zèng)送或促銷行為的商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而選擇會(huì)計(jì)政策——遞延收入、計(jì)入費(fèi)用或其它政策。

3、增加披露信息：對(duì)于投資者而言，可以通過(guò)分析游戲企業(yè)的遞延收入和增值服務(wù)收入占收到對(duì)價(jià)的比值來(lái)判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和收入狀況。然而，目前游戲企業(yè)并不單獨(dú)披露源自增值服務(wù)的現(xiàn)金流狀況，而是籠統(tǒng)地歸屬于經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。這種做法導(dǎo)致了投資者不能將實(shí)際收到的對(duì)價(jià)和顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃進(jìn)行區(qū)分，從而給游戲企業(yè)帶來(lái)了盈余管理的空間。而單獨(dú)披露增值服務(wù)的現(xiàn)金流狀況，可以給投資者以充分提示，從而有效避免這一問(wèn)題。此外，游戲企業(yè)也應(yīng)該披露確認(rèn)營(yíng)運(yùn)收入和遞延收入中使用的會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)，告知投資者在滿足何種條件的情況下，收到的對(duì)價(jià)會(huì)被確認(rèn)為收入，以及具體哪一部分的對(duì)價(jià)已經(jīng)被確認(rèn)為收入。這樣能夠使得投資者清楚地了解到游戲企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)成果，進(jìn)而判斷互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)能力，同時(shí)能夠減小互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)操作報(bào)表進(jìn)行盈余管理的空間。

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