融資租入固定資產(chǎn)的財(cái)稅分析

摘 要：融資租賃雖然貼有“租賃”的標(biāo)簽，但從承租方角度，對(duì)該標(biāo)的卻擁有資產(chǎn)的性質(zhì)；其付款方式多樣，從而會(huì)計(jì)處理過(guò)程復(fù)雜；賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異較大，導(dǎo)致納稅調(diào)整繁雜；可區(qū)分為動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃，對(duì)應(yīng)有不同的增值稅稅率。對(duì)于初學(xué)者而言，其財(cái)稅處理難度較大。本文結(jié)合范例，對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)分析，以期對(duì)實(shí)踐工作具有一定參考作用。

關(guān)鍵詞：融資租賃；納稅調(diào)整；營(yíng)改增

一、融資租賃的定義

融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人的要求購(gòu)入所需資產(chǎn)，一般租賃時(shí)間較長(zhǎng)，租賃期間由承租人自行承擔(dān)維修責(zé)任。合同期滿(mǎn)付清租金后，按照雙方合同，通常存在四種處理方式：歸還租賃資產(chǎn)；以?xún)?yōu)惠價(jià)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)；承租人無(wú)償擁有；或者續(xù)租等。由于其具有資產(chǎn)特性，承租人一般將它納入表內(nèi)科目，作為自有資產(chǎn)處理。

二、融資租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

由于租金為分期支付，且時(shí)間超過(guò)一年，所以在計(jì)算入賬成本時(shí)，要考慮資金的時(shí)間價(jià)值，需對(duì)最低租賃付款進(jìn)行現(xiàn)值求算。其中，最低租賃付款額是承租人未來(lái)需向出租人所付的價(jià)款，通常為：租金、擔(dān)保余值以及優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)等，具體要視雙方合同而定；利率的選擇必須按照如下順序確定：首先優(yōu)先選用出租人的內(nèi)含報(bào)酬率；其次為租賃合同中約定利率；若上述二者都不可得時(shí)，采用銀行同期貸款利率等?？梢?jiàn)，該固定資產(chǎn)原價(jià)的確定是基于出租人的融資成本。算出現(xiàn)值后，還需與同期公允價(jià)值進(jìn)行比較，取較低者作為成本。而為什么采用孰低的原則，筆者認(rèn)為，作為經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)將從理性角度，擇優(yōu)選取方案，若為資產(chǎn)的成本，也必將選其最低者。而一旦公允價(jià)值低于現(xiàn)值時(shí)，則必須重新計(jì)算利率，即在現(xiàn)金流已知的前提下，求取內(nèi)部收益率，以其作為后續(xù)的實(shí)際利率。

（二）租賃過(guò)程的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)的租賃過(guò)程中，所涉及的業(yè)務(wù)主要為三類(lèi)。第一，是租金的支付；第二為融資費(fèi)用的確認(rèn)；第三是折舊費(fèi)用的計(jì)提。其中折舊中的兩個(gè)關(guān)鍵要素容易出錯(cuò)，它們是折舊期限與殘值。首先，關(guān)于期限的確定。如果預(yù)計(jì)未來(lái)將歸還固定資產(chǎn)，折舊期即為租賃期；如果預(yù)計(jì)期滿(mǎn)后將留購(gòu)固定資產(chǎn)，則折舊期限為整個(gè)資產(chǎn)的壽命期。其次，關(guān)于殘值，如果租后歸還，則要分析是否有擔(dān)保余值。若有，則以其作為殘值，否則，殘值則為零；如果預(yù)計(jì)將期滿(mǎn)購(gòu)買(mǎi)，則需估算資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的殘值。

（三）租賃期滿(mǎn)后的會(huì)計(jì)處理

租賃期滿(mǎn)后，主要視業(yè)務(wù)情況分為三類(lèi)：歸還、留購(gòu)以及續(xù)租。對(duì)于歸還的處理，需要分別兩種情況對(duì)待：當(dāng)不存在擔(dān)保余值時(shí)，由于折舊無(wú)殘值，固定資產(chǎn)已提足折舊，只需要將兩賬戶(hù)對(duì)轉(zhuǎn)即可；當(dāng)存在擔(dān)保余值時(shí)，固定資產(chǎn)的凈值正好與長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值相等，二者對(duì)轉(zhuǎn)即可。對(duì)于留購(gòu)的固定資產(chǎn)，只需將固定資產(chǎn)的明細(xì)進(jìn)行更改，從“租入固定資產(chǎn)”明細(xì)下轉(zhuǎn)出。而如果固定資產(chǎn)續(xù)租，則可重新按租入固定資產(chǎn)進(jìn)行處理。

三、融資租賃的所得稅規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以租賃合同約定的付款總額以及承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，租賃開(kāi)始日，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的最大差別在于：前者考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，在后續(xù)的處理中，按期使用實(shí)際利率法確認(rèn)融資費(fèi)用；而后者只是最低租賃付款額的簡(jiǎn)單匯總，期間并不能進(jìn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除。由于固定資產(chǎn)的原值，決定了折舊金額的大小。如果會(huì)計(jì)與稅法不存在其他差異，會(huì)計(jì)的每期折舊金額將小于所得稅的扣除額。因此，在租賃期內(nèi)，所得稅的納稅調(diào)整，通常是財(cái)務(wù)費(fèi)用作調(diào)增、折舊費(fèi)用作調(diào)減處理。

四、融資租賃的增值稅規(guī)定

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)規(guī)定，融資租賃屬于現(xiàn)代服務(wù)，按照標(biāo)的物的不同，可分為動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃，前者適用的稅率為16%，后者為10%。作為增值稅一般納稅人，如果取得合法的憑證，租賃費(fèi)用可進(jìn)項(xiàng)抵扣。但抵扣的時(shí)間與金額有待進(jìn)一步探討。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》：銷(xiāo)售勞務(wù)的納稅義務(wù)時(shí)間，為提供勞務(wù)，同時(shí)收訖銷(xiāo)售款，或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。由此可以確定，在收取租金時(shí)，出租方確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，據(jù)此，承租人作為進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證。其次，是關(guān)于抵扣的金額。如果是動(dòng)產(chǎn)，可一次性進(jìn)行抵扣；而如果是不動(dòng)產(chǎn)，則需考慮是否分次抵扣。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：融資租入的不動(dòng)產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分兩年抵扣的規(guī)定。據(jù)此，無(wú)論租入的固定資產(chǎn)是何種類(lèi)型，都可以在支付租金環(huán)節(jié)，根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅款，進(jìn)行全額抵扣。

五、融資租賃的范例分析

案例如下：大海公司于2X09年12月10日與長(zhǎng)江租賃公司簽訂了一份生產(chǎn)線租賃合同。合同主要條款如下： （1）租賃標(biāo)的物：A生產(chǎn)線。（2）起租日：2X09年12月31日。（3）租賃期：2X09年12月31日至2X13年12月31日。（4）租金支付方式：2X10年至2X13年每年年末支付租金80萬(wàn)元。（5）租賃期滿(mǎn)時(shí)，A生產(chǎn)線的估計(jì)余值為5萬(wàn)元，其中大海公司擔(dān)保的余值為5萬(wàn)元。（6）A生產(chǎn)線是剛剛建造完成的，2X09年12月31日的公允價(jià)值為274.75萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為4年。（7）租賃期內(nèi)含利率為6%。（8）2X13年12月31日，大海公司將A生產(chǎn)線歸還給長(zhǎng)江租賃公司。A生產(chǎn)線于2X09年12月31日在大海公司投入使用。生產(chǎn)線采用年限平均法計(jì)提折舊，與租賃有關(guān)的未確認(rèn)融資費(fèi)用均采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，并假定未確認(rèn)融資費(fèi)用在相關(guān)資產(chǎn)的折舊期限內(nèi)攤銷(xiāo)。利率小數(shù)點(diǎn)四舍五入到人民幣分位。假定會(huì)計(jì)與所得稅規(guī)定的折舊方法與年限一致。大海公司每年的利潤(rùn)總額為1200元。每期支付租金皆取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

在2X09年12月31日，先要對(duì)租賃類(lèi)型進(jìn)行判定。通過(guò)求算，得最低租賃付款額的現(xiàn)值為281.168917 萬(wàn)元，幾乎相當(dāng)于固定資產(chǎn)的現(xiàn)值，因此確定租賃類(lèi)型為融資租賃；其次，比較現(xiàn)值與公允價(jià)值，因后者較小，故取其為入賬價(jià)值，即固定資產(chǎn)原值為274.75萬(wàn)元，但需重新確定融資利率，通過(guò)內(nèi)含報(bào)酬率的求算，約為7%。因此相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 274.75

未確認(rèn)融資費(fèi)用 50.25

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 325

在租賃期間，關(guān)鍵是編制融資費(fèi)用及所得稅納稅調(diào)整的表格，具體如下所示：

現(xiàn)以2X10年為例編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄。支付租金時(shí)，

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 12.8

貸：銀行存款 92.8

其中，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照2018年5月1日調(diào)整后的增值稅稅率，又由于生產(chǎn)線為有形動(dòng)產(chǎn)，即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=80×16%=12.8萬(wàn)元。

根據(jù)表1，確認(rèn)融資費(fèi)用，

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 19.232500

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 19.232500

每年計(jì)提折舊金額=（274.75-5）/4= 67.437500萬(wàn)元，編制分錄如下：

借：制造費(fèi)用 67.437500

貸：累計(jì)折舊 67.437500

當(dāng)年應(yīng)納稅所得稅額=（1200+19.232500+67.437500-80）×0.25= 301.667500萬(wàn)元 ，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 300

遞延所得稅負(fù)債 4.808125

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 301.667500

遞延所得稅資產(chǎn) 3.140625

其中，遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額來(lái)自于表3，即本期發(fā)生額=期末余額-期初數(shù)，遞延所得稅負(fù)債同理。

2X11年～2X13年末，相關(guān)分錄編制方法同上。租賃期滿(mǎn)，大海公司需將A生產(chǎn)線歸還長(zhǎng)江租賃公司，并保證生產(chǎn)線有5萬(wàn)元的擔(dān)保余值。故其相關(guān)分錄如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 5

累計(jì)折舊 269.75

貸：固定資產(chǎn) 274.75

結(jié)束語(yǔ)：

融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)，主要體現(xiàn)在三處：一是要理清承租方的資金流，依據(jù)合同的不同，確定其金額及分布的時(shí)點(diǎn)；二是實(shí)際利率法的計(jì)算，無(wú)論是現(xiàn)值還是融資費(fèi)用，都是時(shí)間價(jià)值的靈活運(yùn)用；三是要準(zhǔn)確理解稅法規(guī)定，重點(diǎn)是所得稅中對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，并由此推定租賃期間折舊費(fèi)用的扣除金額，從而準(zhǔn)確把握納稅調(diào)整的關(guān)鍵點(diǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

張鳳明（1976-）漢族，女，湖南瀏陽(yáng)人，碩士 ，副教授，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，畢業(yè)于長(zhǎng)沙理工大學(xué)，研究方向：財(cái)務(wù)管理。