營(yíng)改增后實(shí)行代建制項(xiàng)目稅收問(wèn)題分析

江曉帆

摘要：財(cái)稅【2016】36號(hào)文出臺(tái)后，使得建筑業(yè)也納入營(yíng)改增范圍，對(duì)代建制下的業(yè)主單位和代建單位的發(fā)票開(kāi)具產(chǎn)生了影響。本文在分析代建項(xiàng)目業(yè)務(wù)模式的基礎(chǔ)上，對(duì)營(yíng)改增前后開(kāi)票對(duì)比分析以及稅收金額測(cè)算，并對(duì)產(chǎn)生的問(wèn)題和解決方法進(jìn)行思考。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；代建制；發(fā)票開(kāi)具

一、代建項(xiàng)目模式

（一）代建制的內(nèi)涵及特征

代建制，指政府通過(guò)招標(biāo)的方式，選擇社會(huì)專(zhuān)業(yè)化的項(xiàng)目管理單位（代建單位），負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投資管理和組織實(shí)施工程建設(shè)工作，項(xiàng)目建成后交付使用單位的制度。現(xiàn)行財(cái)政籌融資項(xiàng)目一般都實(shí)行代建制組織建設(shè)。項(xiàng)目根據(jù)政府相關(guān)文件確定業(yè)主單位，業(yè)主單位主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目前期規(guī)劃、投資控制與監(jiān)管、組織協(xié)調(diào)征地拆遷等工作，項(xiàng)目建設(shè)手續(xù)均辦理至業(yè)主單位。業(yè)主單位再根據(jù)政府相關(guān)文件意見(jiàn)等規(guī)定委托其他市屬?lài)?guó)有企業(yè)作為代建單位，代建單位負(fù)責(zé)項(xiàng)目的招投標(biāo)、工程實(shí)施、竣工驗(yàn)收等階段的工程質(zhì)量，負(fù)責(zé)選擇設(shè)計(jì)、監(jiān)理和施工企業(yè)，委托設(shè)計(jì)、監(jiān)理和施工等單位具體實(shí)施。

（二）資金撥付程序

代建制下項(xiàng)目建設(shè)所需資金大部分由財(cái)政承擔(dān)，過(guò)程中可能由業(yè)主單位在財(cái)政局的指導(dǎo)下先行向銀行等金融機(jī)構(gòu)融資，但還款資金最終均由財(cái)政局撥付。資金撥付程序如下：

財(cái)政局—業(yè)主單位—代建單位—設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工等單位。

（三）資產(chǎn)移交方式

項(xiàng)目建設(shè)完成后，業(yè)主單位根據(jù)政府相關(guān)批文，將建設(shè)形成的資產(chǎn)（公建、市政配套項(xiàng)目）無(wú)償移交接收單位或?qū)嶋H使用單位，業(yè)主單位同時(shí)核減項(xiàng)目投資成本和財(cái)政撥款。

二、營(yíng)改增后相關(guān)問(wèn)題

（一）業(yè)主單位撥付項(xiàng)目建設(shè)資金（代收代付部分）給代建單位時(shí)，代建單位是否要開(kāi)具發(fā)票給業(yè)主單位的問(wèn)題

有觀點(diǎn)建議將設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工、非稅收入收款部門(mén)等單位開(kāi)具的發(fā)票或非稅收入票據(jù)直接開(kāi)具給業(yè)主單位，代建單位不開(kāi)發(fā)票給業(yè)主單位。若采取該方式，則會(huì)造成與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1995】192號(hào)）第一條第三點(diǎn)規(guī)定 “納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣”不符，即收款方、開(kāi)票方和合同方必須保持三流一致，否則取得發(fā)票方不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，業(yè)主單位也無(wú)法判斷所收取發(fā)票的業(yè)務(wù)真實(shí)性、發(fā)票金額準(zhǔn)確性。若進(jìn)一步改為由業(yè)主單位、代建單位一并同設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工等單位簽訂三方合同，款項(xiàng)也采取由業(yè)主單位直接支付給設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工等單位，則會(huì)增加業(yè)主單位簽訂合同、發(fā)票管理、財(cái)務(wù)管理等工作，改變了現(xiàn)行代建制模式下業(yè)主單位和代建單位的工作職責(zé)。

（二）業(yè)主單位以銷(xiāo)售等方式負(fù)責(zé)處置建設(shè)形成的資產(chǎn)稅費(fèi)成本增加問(wèn)題

當(dāng)財(cái)政籌融資項(xiàng)目由業(yè)主單位負(fù)責(zé)建設(shè)并負(fù)責(zé)銷(xiāo)售時(shí)，根據(jù)營(yíng)改增相關(guān)規(guī)定，其中的新不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目需按銷(xiāo)售額的11%繳交增值稅，相比營(yíng)改增前按銷(xiāo)售額的5%繳交營(yíng)業(yè)稅，以及因業(yè)主單位沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，稅費(fèi)成本增加很多。因財(cái)政籌融資項(xiàng)目的銷(xiāo)售收入扣除應(yīng)繳稅款后的余額全部歸屬財(cái)政，若稅費(fèi)成本增加，受增值稅等稅費(fèi)中分成影響，地方財(cái)政實(shí)際獲得的收入就會(huì)減少。因財(cái)政籌融資項(xiàng)目投資額較大，例如上述由A單位作為業(yè)主負(fù)責(zé)建設(shè)并以在建工程方式公開(kāi)轉(zhuǎn)讓的甲項(xiàng)目、乙項(xiàng)目，項(xiàng)目投資成本分別約為8億元和4億元，項(xiàng)目按投資成本銷(xiāo)售給竟得人，銷(xiāo)售款合計(jì)達(dá)12億元，按11%計(jì)算的項(xiàng)目應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額達(dá)1.32億元，在沒(méi)有可扣除的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，與營(yíng)改增前應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6000萬(wàn)元相比，項(xiàng)目稅費(fèi)成本增加了7200萬(wàn)元，地方財(cái)政稅收收入減少了6600萬(wàn)元。

此外，有關(guān)建設(shè)項(xiàng)目一般無(wú)法事先確定日后的處置方式，即：一般情況下有關(guān)項(xiàng)目于建成后直接移交政府相關(guān)批文指定的接收單位，但也有可能于未建設(shè)完成時(shí)轉(zhuǎn)讓給第三方，或于建設(shè)完成時(shí)銷(xiāo)售，加大了營(yíng)改增后增值稅處理難度。

（三）業(yè)主單位按政府批文無(wú)償移交項(xiàng)目建設(shè)形成的資產(chǎn)是否應(yīng)繳交增值稅的問(wèn)題

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定“下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外”。因有關(guān)財(cái)政籌融資項(xiàng)目的建設(shè)手續(xù)一般均辦理在業(yè)主單位，業(yè)主單位將項(xiàng)目建設(shè)形成的資產(chǎn)按政府批文無(wú)償移交接收單位，業(yè)主單位是否需要計(jì)繳增值稅？若需要繳交增值稅，則會(huì)增加項(xiàng)目支出。

三、解決方法思考

（一）建議地方財(cái)政與稅務(wù)局溝通，參照營(yíng)改增前做法，對(duì)所有采取代建制項(xiàng)目，允許按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，仍按5%稅率計(jì)繳增值稅。

（二）建議將代建單位視同類(lèi)似于建筑業(yè)的總包單位，由代建單位直接開(kāi)具發(fā)票給業(yè)主單位，代建單位按銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票應(yīng)交的增值稅額扣除取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的增值稅額后的金額繳交增值稅。代建單位取得的票據(jù)為非稅收入票據(jù)的，允許按照差額征稅規(guī)定，按照扣除非稅收入票據(jù)金額后的余額作為銷(xiāo)售額計(jì)繳增值稅。但此方式將產(chǎn)生影響業(yè)主單位和代建單位資金結(jié)算，影響項(xiàng)目建設(shè)成本核定等一系列實(shí)際操作問(wèn)題，還涉及確定不同款項(xiàng)類(lèi)別開(kāi)票適用稅率等問(wèn)題。

（三）若確定代建單位需按規(guī)定繳交增值稅，則建議對(duì)業(yè)主單位按政府批文無(wú)償移交項(xiàng)目建設(shè)形成的資產(chǎn)，因不存在增值，按不征增值稅處理。

總結(jié)

由于代建制在我國(guó)尚處于起步階段，存在許多問(wèn)題需要完善是難免的。為了在推行代建制的過(guò)程中避免不必要的反復(fù)，行業(yè)中的主管部門(mén)、項(xiàng)目的參與各方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行深入的研究和探索，積極尋求解決方案。同時(shí)，對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目的管理，應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外好的管理模式，探索適合我國(guó)的非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目的管理模式。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）

[2]《國(guó)務(wù)院關(guān)于投資體制改革的決定》（國(guó)發(fā)[2004]20號(hào)）