淺談現(xiàn)金流量表附表的編制

宋冬梅

企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制利潤表，但是由于利潤表無法反映企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，所以準(zhǔn)則同時要求企業(yè)依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制編制現(xiàn)金流量表，并在附注中披露將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的過程。通過編制現(xiàn)金流量表附表，將凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行對比，財務(wù)報表使用者可以通過現(xiàn)金流量去了解凈利潤的質(zhì)量，進(jìn)一步判斷企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)狀況。

一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及編制方法

(一)現(xiàn)金流量表的內(nèi)容

現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入和流出的報表?，F(xiàn)金流量表包括現(xiàn)金流量表主表和現(xiàn)金流量表附表。

(二)現(xiàn)金流量表的編制方法

現(xiàn)金流量表的編制方法包括直接法和間接法。直接法，就是直接列示經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響。間接法，就是將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，實(shí)際上就是根據(jù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的當(dāng)期凈利潤倒推出當(dāng)期經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。在采用直接法編制現(xiàn)金流量表主表后，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求采用間接法編制現(xiàn)金流量表附表，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，以便于二者的差異對比。

二、現(xiàn)金流量表附表編制時存在的問題

在實(shí)務(wù)中，最常見的問題時采用間接法編制現(xiàn)金流量表附表倒推出的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，與主表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不一致，無法實(shí)現(xiàn)勾稽。常常浪費(fèi)了大量的精力，研究了很長時間，也找不出導(dǎo)致不勾稽的原因所在，還有人隨意倒扎擠數(shù)，表面上現(xiàn)金流量表主附表是平衡了，但實(shí)際上并沒有滿足勾稽關(guān)系。

現(xiàn)金流量表附表編制的調(diào)整項目中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、公允價值變動損失、遞延所得稅資產(chǎn)減少等項目都是相對容易確定的，通?？紤]直接引用資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的報表數(shù)據(jù)；而財務(wù)費(fèi)用、存貨的變動、經(jīng)營性應(yīng)收項目及經(jīng)營性應(yīng)付項目的變動等項目則有一定難度，比較容易導(dǎo)致現(xiàn)金流量表主附表不勾稽。

例如：某公司2017年度財務(wù)費(fèi)用明細(xì)項目發(fā)生額列示如下（假設(shè)匯兌損失均為貨幣資金產(chǎn)生的匯兌損失）：

項 目 本期發(fā)生額利息支出 4,161,077.04減：利息收入 889,064.40匯兌損失 2,234,118.31手續(xù)費(fèi)支出 730,918.61合 計 6,237,049.56

采用直接法編制主表的流量調(diào)整分錄時，利息收入、手續(xù)費(fèi)支出為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的影響因素，利息支出為籌資活動的現(xiàn)金流量的影響因素，匯兌損失為匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響因素。

采用間接法編制附表時，財務(wù)費(fèi)用的影響因素應(yīng)為6,395,195.35元（=利息支出4,161,077.04元+匯兌損失2,234,118.31元），而非財務(wù)費(fèi)用的全部金額6,237,049.56元。若影響因素填寫全部金額，將會導(dǎo)致主表和附表得出的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不一致。

要實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表主表和附表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額勾稽平衡，只有深刻理解現(xiàn)金流量表附表編制的原理。

三、現(xiàn)金流量表附表編制的原理

（一）基本原理。采用間接法編制現(xiàn)金流量表附表，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額：即對影響凈利潤但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目，以及對不影響凈利潤但影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目進(jìn)行調(diào)整。比如對減少凈利潤但但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目，應(yīng)調(diào)增；對不影響凈利潤，但減少經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目，應(yīng)調(diào)減。

（二）具體編制原理

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

一般來說，企業(yè)計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入了利潤表的資產(chǎn)減值損失減少了凈利潤，但是不影響現(xiàn)金流量，所以要將計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加回來。該項目一般依據(jù)利潤表上的“資產(chǎn)減值損失”填列。

2.固定資產(chǎn)以及其他資產(chǎn)折舊

計提的折舊費(fèi)用，一般計入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用及制造費(fèi)用，減少了凈利潤，但是折舊不形成真實(shí)的現(xiàn)金流出，因此要將計提的折舊費(fèi)用加回來。即使計入制造費(fèi)用的部分，可能隨著存貨流轉(zhuǎn)，已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)成本形成了現(xiàn)金流動，在計算凈利潤時已經(jīng)減少了利潤，故應(yīng)該予以加回；即使沒有銷售，但是形成了存貨沒有現(xiàn)金流動，也隨著后面的項目存貨的變動予以扣除，故也應(yīng)該予以加回。該項目一般用當(dāng)期計提的折舊數(shù)據(jù)填列。

3.無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費(fèi)用攤銷

二者的攤銷，一般都計入了當(dāng)期的成本費(fèi)用，均減少了凈利潤，但是沒有現(xiàn)金流量，故應(yīng)該予以加回。該項目一般用當(dāng)期計提的攤銷金額填列。

4.處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失和固定資產(chǎn)報廢損失

企業(yè)處置或者報廢長期資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，一般在投資活動予以列示，不屬于經(jīng)營活動，但是處置或者報廢長期資產(chǎn)時，產(chǎn)生了損益，增加或減少了凈利潤，因此我們要將該因素考慮進(jìn)來。如果處置或者報廢減少了凈利潤，就需要加回，如果增加了凈利潤，就需要減掉。

處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失一般根據(jù)資產(chǎn)處置收益來填列。固定資產(chǎn)報廢損失一般根據(jù)營業(yè)外收支中非流動資產(chǎn)報廢利得來填列。

5.公允價值變動損失

該項目一般是按照公允價值計量的相關(guān)金融資產(chǎn)價值發(fā)生變動形成的利得或損失，一般屬于投資活動，影響凈利潤，但是沒有影響現(xiàn)金流量，因此需要調(diào)整回來。如果是損失，就加回來；如果是收益，則扣除。該項目一般根據(jù)利潤表中“公允價值變動損益”反方向填列。

6.財務(wù)費(fèi)用

財務(wù)費(fèi)用的明細(xì)項目，有的屬于經(jīng)營活動，有的不屬于經(jīng)營活動。對屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的財務(wù)費(fèi)用，由于同時影響凈利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，則不需要進(jìn)行調(diào)整，比如企業(yè)將銷售商品收到的銀行票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息、給予客戶的現(xiàn)金折扣、一般銀行存款利息收入等。對不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的財務(wù)費(fèi)用，其影響凈利潤但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，則需要進(jìn)行調(diào)整，是支出就加回，是收益就減去，比如利息支出、大額的融資手續(xù)費(fèi)等則需要加回來。該項目一般根據(jù)財務(wù)費(fèi)用明細(xì)項目的發(fā)生額分析填列。

7.投資損失

投資損失屬于投資活動，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，因此需要剔除。該項目直接將利潤表中的投資收益反方向填列，收益填負(fù)數(shù)，損失填正數(shù)。

8.遞延所得稅資產(chǎn)減少、遞延所得稅負(fù)債增加

遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債科目的增減，一般計入所得稅費(fèi)用。由于該科目的變化，導(dǎo)致凈利潤變動，但是沒有現(xiàn)金流量，因此需要予以剔除。該項目一般用遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期初期末的變化來填列。

9.存貨的減少

存貨期末比期初減少，說明期初的的一部分存貨在本期生產(chǎn)經(jīng)營過程耗用，這部分存貨的耗用沒有發(fā)生現(xiàn)金流動，但由于存貨變動一般進(jìn)入了營業(yè)成本，減少了凈利潤，即對影響凈利潤但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量這部分存貨影響數(shù)在編制附表時要進(jìn)行調(diào)整。如果期末存貨比期初增加，則本期購進(jìn)的存貨有部分沒有耗用，這部分存貨發(fā)生了現(xiàn)金流出，但是沒有通過存貨流轉(zhuǎn)進(jìn)入營業(yè)成本，沒有影響利潤，即對不影響凈利潤但影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量這部分存貨影響數(shù)在編制附表時也要進(jìn)行調(diào)整。

如果存貨增加中，有投資者投入的存貨；或者存貨的減少中，有在建工程領(lǐng)用，這些存貨的增減變動均不屬于經(jīng)營活動，屬于投資或籌資活動，因此也需要單獨(dú)予以考慮，將這些因素影響的存貨變動應(yīng)予以剔除。該項目一般用存貨期初期末的變化來填列，并剔除特殊事項增減變動影響。存貨增加填負(fù)數(shù)，減少填正數(shù)。

10.經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少

經(jīng)營性應(yīng)收項目包含應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款和長期應(yīng)收款中屬于經(jīng)營活動的部分。經(jīng)營性應(yīng)收項目期末數(shù)若小于期初數(shù)，則說明以前期間的應(yīng)收項目在本期收回，也表明利潤表中確認(rèn)的銷售收入金額小于本期收回的現(xiàn)金，所以應(yīng)將這部分現(xiàn)金流加進(jìn)來；反之，說明本期銷售收入中有部分沒有實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金回收，因此要扣除。該項目一般用上述科目期初數(shù)減去期末數(shù)填列，同時考慮將長期應(yīng)收款、其他應(yīng)收款中不屬于經(jīng)營性活動的部分予以扣除。

11.經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加

經(jīng)營性應(yīng)付項目包含應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)付款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息和長期應(yīng)付款中屬于經(jīng)營活動的部分，經(jīng)營性應(yīng)付項目期末數(shù)若小于期初數(shù)，說明本期支付的現(xiàn)金超過利潤表中確認(rèn)的成本費(fèi)用，故應(yīng)將這部分現(xiàn)金流減去；反之，說明本期支付的現(xiàn)金小于利潤表中的成本費(fèi)用，需要加回來。該項目一般用上述科目期末數(shù)減去期初數(shù)填列，同時考慮將應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款及其他應(yīng)付款等中不屬于經(jīng)營性活動的金額剔除。

四、結(jié)論

通過編制現(xiàn)金流量表附表，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與凈利潤二者的對比，便于財務(wù)報表使用者通過現(xiàn)金流量把握凈利潤的質(zhì)量。充分認(rèn)識現(xiàn)金流量表附表編制的調(diào)整項目，深刻理解現(xiàn)金流量表附表編制原理，并重點(diǎn)掌握導(dǎo)致不勾稽的財務(wù)費(fèi)用、存貨變動、經(jīng)營性應(yīng)收及經(jīng)營性應(yīng)付項目變動等調(diào)整因素，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表主附表之間的平衡，可以提高現(xiàn)金流量表主表的可信度。