領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證就是用系統(tǒng)方法搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的真實(shí)情況，可選擇的鑒證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、專業(yè)測(cè)量模式和數(shù)據(jù)分析模式。不同的審計(jì)主題有不同的鑒證目標(biāo)，從而需要不同的鑒證模式，并支持發(fā)表不同類型的審計(jì)意見。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況鑒證涉及財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)行為、業(yè)務(wù)行為和制度這些審計(jì)主題。財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息的鑒證目標(biāo)是信息真實(shí)性，財(cái)務(wù)行為、業(yè)務(wù)行為的鑒證目標(biāo)是行為合規(guī)性，制度的鑒證目標(biāo)是制度健全性。不同的鑒證目標(biāo)需要不同的鑒證模式來獲取審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，鑒證事項(xiàng)的審計(jì)載體狀況也會(huì)影響鑒證模式的選擇，鑒證目標(biāo)和審計(jì)載體共同決定鑒證模式及審計(jì)意見類型。

【關(guān)鍵詞】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任； 審計(jì)鑒證； 審計(jì)主題； 審計(jì)鑒證模式； 審計(jì)載體

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）19-0138-07

一、引言

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，涉及的審計(jì)職能包括鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，本文關(guān)注其中的鑒證職能。從實(shí)質(zhì)上來說，鑒證就是用系統(tǒng)方法搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的真實(shí)情況。很顯然，搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的真實(shí)情況是界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的鑒證是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的核心內(nèi)容，也是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)成敗的關(guān)鍵因素。

現(xiàn)有少量文獻(xiàn)涉及領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)鑒證，一些審計(jì)機(jī)關(guān)在開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)試點(diǎn)時(shí)也對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了探索，主要的做法可以歸結(jié)為信息鑒證觀和信息保證觀，但是，總體來說，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)鑒證，尚沒有一個(gè)體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任特征且有審計(jì)邏輯的理論框架。本文擬提出這個(gè)理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，提出體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任特征且具有審計(jì)邏輯的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來分析《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)鑒證相關(guān)的條款①，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

研究資源環(huán)境審計(jì)方法的文獻(xiàn)很多[ 1-4 ]，然而，未發(fā)現(xiàn)專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的文獻(xiàn)，一些審計(jì)機(jī)關(guān)在開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)試點(diǎn)時(shí)也對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了探索，但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)及試點(diǎn)中的審計(jì)鑒證主要關(guān)注資源環(huán)境信息的真實(shí)性。歸納起來，主要有兩種情形，一是信息鑒證觀，二是信息保證觀。

信息鑒證觀認(rèn)為，審計(jì)人員對(duì)于獲得的資源環(huán)境信息要采取一定的方法進(jìn)行鑒證，以保障這些信息的真實(shí)性?；诓煌那樾危岢龅蔫b證方法不同，江蘇省審計(jì)廳課題組[ 5 ]在對(duì)水葫蘆控制性種養(yǎng)審計(jì)中，采用GPS測(cè)量技術(shù)，對(duì)匡圍種養(yǎng)面積和種養(yǎng)區(qū)域內(nèi)水葫蘆覆蓋度進(jìn)行了測(cè)量；江蘇省審計(jì)廳課題組將環(huán)保專家現(xiàn)場(chǎng)稽查方法與歷史數(shù)據(jù)審計(jì)分析方法相結(jié)合，審計(jì)污染物處理設(shè)施建設(shè)運(yùn)行情況；一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)在領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)試點(diǎn)中采用衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測(cè)系統(tǒng)、排污監(jiān)測(cè)系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)等在線監(jiān)測(cè)法[ 6 ]；國(guó)家統(tǒng)計(jì)局[ 7 ]通過現(xiàn)場(chǎng)核查、邏輯分析、數(shù)據(jù)校驗(yàn)等方式，評(píng)估自然資源統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量；環(huán)境保護(hù)部門采取監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)法、物料衡算法和排污系數(shù)法三種方式核查減排數(shù)據(jù)的真實(shí)性[ 8 ]。

信息保證觀認(rèn)為，審計(jì)人員難以驗(yàn)證領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況相關(guān)信息的真實(shí)性，需要由資源環(huán)境信息提供部門來保障這些信息的真實(shí)性，這主要是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)試點(diǎn)中的做法，審計(jì)機(jī)關(guān)要求資源環(huán)境信息相關(guān)部門在提供信息的同時(shí)，做出書面承諾來保證所提供信息的真實(shí)性[ 9-11 ]。

很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的相關(guān)研究及試點(diǎn)還處于基礎(chǔ)階段，信息鑒證觀還處于碎片化狀態(tài)，同時(shí)，對(duì)于信息之外的其他審計(jì)主題的鑒證尚未涉及；信息保證觀顯然是混淆了審計(jì)責(zé)任與管理責(zé)任。本文擬提出體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任特征且具有審計(jì)邏輯的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任特征且具有審計(jì)邏輯的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架。為此，首先簡(jiǎn)要地闡釋審計(jì)理論中關(guān)于審計(jì)鑒證的基本邏輯；其次，用這個(gè)基本邏輯與領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任相結(jié)合來闡釋領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證。

（一）審計(jì)鑒證的基本邏輯

從技術(shù)邏輯來說，審計(jì)鑒證是通過系統(tǒng)的方法獲取審計(jì)證據(jù)，以搞清楚審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況，它是一個(gè)驗(yàn)證過程。首先，不同的審計(jì)主題（audit subject matter）需要驗(yàn)證的問題不同，從而也會(huì)有不同的驗(yàn)證模式；其次，驗(yàn)證事項(xiàng)本身的信息存儲(chǔ)方式是驗(yàn)證模式選擇的基礎(chǔ)性因素，信息存儲(chǔ)方式不同，驗(yàn)證模式也不同。所以，審計(jì)主題和審計(jì)載體共同決定審計(jì)鑒證模式。

審計(jì)主題是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見所針對(duì)的事項(xiàng)，一般分為信息、行為和制度，而信息又可以區(qū)分為財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息。不同的審計(jì)主題，有不同的審計(jì)目標(biāo)，信息主題的基礎(chǔ)性審計(jì)目標(biāo)是信息的真實(shí)性，行為主題的基礎(chǔ)性審計(jì)目標(biāo)是行為的合規(guī)性，而制度主題的審計(jì)目標(biāo)是制度的健全性。審計(jì)目標(biāo)不同，會(huì)影響審計(jì)鑒證模式。同時(shí)，不同的審計(jì)主題，其審計(jì)載體也可能存在較大差異[ 12-13 ]。

一般來說，驗(yàn)證事項(xiàng)本身的信息存儲(chǔ)方式分為電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)，二者都區(qū)分為有支撐載體和無(wú)支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個(gè)鏈，次層級(jí)信息可以支持上層級(jí)信息，通過次層級(jí)信息可以驗(yàn)證上層級(jí)信息；無(wú)支撐載體是指并沒有形成信息鏈，無(wú)法通過次層級(jí)信息來驗(yàn)證上層級(jí)信息。有支撐載體可以區(qū)分為實(shí)物載體和非實(shí)物載體兩種情形。支撐載體有實(shí)物對(duì)應(yīng)時(shí)，可以測(cè)量實(shí)物來驗(yàn)證信息；而支撐載體沒有實(shí)物對(duì)應(yīng)時(shí)，無(wú)法通過測(cè)量實(shí)物來驗(yàn)證信息。無(wú)支撐載體又有兩種情形：一是存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身可以為信息質(zhì)量提供保障；二是無(wú)持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身無(wú)法為信息質(zhì)量提供保障[ 12-13 ]。

綜合審計(jì)主題和審計(jì)載體的多種情形，審計(jì)鑒證模式的基本框架如表1所示。鄭石橋[ 14 ]解釋了四種鑒證模式：命題論證取證模式適用于有非實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路有兩個(gè)邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明；專業(yè)測(cè)量取證模式適用于有實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路是通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測(cè)試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息；數(shù)據(jù)流程模式通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量；數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)和現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)疑點(diǎn)兩個(gè)步驟。

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證，實(shí)質(zhì)上就是要采用系統(tǒng)方法搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的真實(shí)情況，不同責(zé)任涉及的鑒證問題及審計(jì)主題如表2所示②。不同的審計(jì)主題也會(huì)有不同的審計(jì)載體，由于資源環(huán)境涉及的審計(jì)載體很復(fù)雜，本文主要從各類審計(jì)主題的視角來分析領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)鑒證。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的財(cái)務(wù)信息鑒證

財(cái)務(wù)信息以貨幣計(jì)量，主要呈報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表之中。就領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任情況來說，財(cái)務(wù)信息主要有三類，一是價(jià)值型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，二是國(guó)有資源環(huán)境影響單位的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，三是涉及資源環(huán)境的財(cái)政財(cái)務(wù)收支信息。就審計(jì)目標(biāo)來說，這三類財(cái)務(wù)信息的鑒證目標(biāo)都是信息的真實(shí)性。

關(guān)于價(jià)值型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的鑒證模式，目前尚無(wú)可成熟經(jīng)驗(yàn)，可借鑒的是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的取證模式，包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)取證模式、制度基礎(chǔ)取證模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式，它們都屬于命題論證模式。從審計(jì)效率效果來說，制度基礎(chǔ)取證模式優(yōu)于賬項(xiàng)基礎(chǔ)取證模式，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式則優(yōu)于制度基礎(chǔ)取證模式。但是，取證模式的選擇還要依賴審計(jì)載體狀況。借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的取證模式，需要有完整的支撐載體，可以是電子數(shù)據(jù)，也可以是非電子數(shù)據(jù)。不存在完整的支撐載體可能是價(jià)值型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要情形，此時(shí)，可以分別考慮專業(yè)測(cè)量模式、數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式。很有可能出現(xiàn)的情況是，價(jià)值型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的不同數(shù)據(jù)采取不同的取證模式。審計(jì)意見是以審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，不同的取證模式?jīng)Q定了不同的審計(jì)意見類型。對(duì)于價(jià)值型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)來說，當(dāng)命題論證模式是主要取證模式時(shí)，可以發(fā)表合理保證審計(jì)意見；否則，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

國(guó)有資源環(huán)境影響單位的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的取證模式需要視其審計(jì)載體而定，如果有完整的支撐載體，則可以借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)取證模式，并發(fā)表合理保證審計(jì)意見；如果缺乏完整的支撐載體，則需要根據(jù)審計(jì)載體的具體情況，分別考慮專業(yè)測(cè)量模式、數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式，審計(jì)意見類型也需要根據(jù)審計(jì)取證模式來確定。

涉及資源環(huán)境的財(cái)政財(cái)務(wù)收支信息一般會(huì)納入領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，體現(xiàn)在單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中，需要按現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，所以，可以采取命題論證模式，發(fā)表合理保證審計(jì)意見。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的業(yè)務(wù)信息鑒證

業(yè)務(wù)信息以非貨幣計(jì)量，主要呈報(bào)在統(tǒng)計(jì)報(bào)表之中。領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的業(yè)務(wù)信息可以區(qū)分為自然資源業(yè)務(wù)信息和生態(tài)環(huán)境業(yè)務(wù)信息，前者簡(jiǎn)稱自然資源信息，后者簡(jiǎn)稱生態(tài)環(huán)境信息。

自然資源信息是自然資源實(shí)物量及質(zhì)量的統(tǒng)計(jì)信息（包括統(tǒng)計(jì)核算，下同），一般來說，各類自然資源都有其統(tǒng)計(jì)信息，這些信息從兩個(gè)維度來表征自然資源，一是數(shù)量、質(zhì)量及利用情況，二是分類實(shí)物存量和流量。通過自然資源信息能從上述維度來了解自然資源的狀況。根據(jù)《中國(guó)自然資源手冊(cè)》，自然資源資產(chǎn)分為九大類：土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)。將上述自然資源的種類和自然資源信息維度結(jié)合起來，自然資源信息的基本情況如表3所示。

自然資源信息統(tǒng)計(jì)體系或核算體系分為兩類體系。一類是以每類自然資源為核算對(duì)象的核算體系，一些國(guó)家還針對(duì)不同的自然資源頒布了專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如澳大利亞頒布實(shí)施了水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以物理流量為計(jì)量單位[ 15 ]。另外一類是綜合性的自然資源核算體系，1993年聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司建立的綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，簡(jiǎn)稱SEEA）及2003年、2012年的SEEA修訂版是綜合性核算體系的典型代表。中國(guó)共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的試點(diǎn)方案，主要是編制實(shí)物量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，也屬于綜合類自然資源核算體系[ 16 ]。

很顯然，自然資源信息鑒證的主要目標(biāo)是驗(yàn)證這些信息的真實(shí)性。問題的關(guān)鍵是鑒證自然資源信息真實(shí)性的思路或模式是什么。如果自然資源信息存在完整的信息支撐體系，則可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞在頒布水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，頒布了水審計(jì)準(zhǔn)則，這個(gè)準(zhǔn)則借鑒了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，基本上按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的框架對(duì)水審計(jì)做了規(guī)范，很顯然，這種水審計(jì)就適用命題論證模式[ 15 ]。此時(shí)，審計(jì)意見類型可以是合理保證，也可以選擇有限保證。如果不存在完整的審計(jì)載體，則需要根據(jù)自然資源信息審計(jì)載體的具體情況，分別考慮專業(yè)測(cè)量模式、數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)不同的審計(jì)取證模式來決定審計(jì)意見類型。例如，自然資源信息相互之間及與其他信息之間，可能具有某些穩(wěn)定的邏輯關(guān)系，數(shù)據(jù)分析模式通過各種方法驗(yàn)證它們之間的邏輯關(guān)系來判斷自然資源信息是否失真；又如，在一些情形下，可以通過專業(yè)機(jī)構(gòu)或人士對(duì)自然資源物理量進(jìn)行測(cè)量，以驗(yàn)證這些信息的真實(shí)性[ 16 ]。

生態(tài)環(huán)境信息與自然資源信息有重合之處，也有不少獨(dú)立的內(nèi)容。我國(guó)涉及生態(tài)環(huán)境信息的相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)則也不少，例如，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》《環(huán)境信息公開辦法（試行）》《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》《國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)自行監(jiān)測(cè)及信息公開辦法（試行）》《中華人民共和國(guó)清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》等都涉及生態(tài)環(huán)境信息。根據(jù)這些法律法規(guī)和規(guī)則，各類生態(tài)環(huán)境信息報(bào)告及其報(bào)告主體和報(bào)告內(nèi)容如表4所示[ 17 ]。

很顯然，生態(tài)環(huán)境信息鑒證的主要目標(biāo)是驗(yàn)證這些信息的真實(shí)性。問題的關(guān)鍵是驗(yàn)證生態(tài)環(huán)境信息真實(shí)性的思路或模式是什么，這里的決定性因素是生態(tài)環(huán)境信息審計(jì)載體狀況。對(duì)于某些生態(tài)環(huán)境信息來說，可能存在完整的信息鏈或支撐載體。例如，環(huán)境綜合統(tǒng)計(jì)報(bào)表可以追蹤到相關(guān)專業(yè)部門和環(huán)境影響單位的報(bào)表，而這些環(huán)境影響單位的信息如果還可以追蹤到生態(tài)環(huán)境統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬，進(jìn)而可以追蹤到原始記錄，則可以通過命題論證模式，對(duì)環(huán)境信息發(fā)表合理保證審計(jì)意見。如果不存在完整的信息鏈或支撐載體，則需要根據(jù)生態(tài)環(huán)境信息載體的具體情況，分別考慮專業(yè)測(cè)量模式、數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)不同的審計(jì)取證模式來決定審計(jì)意見類型。例如，如果生態(tài)環(huán)境信息是由獨(dú)立的環(huán)境監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)提供的，則需要測(cè)試其信息生產(chǎn)流程是否值得依賴，從而可能采用數(shù)據(jù)流程模式；對(duì)于某些生態(tài)環(huán)境信息，如果具備再次測(cè)量的條件，且符合成本效益原則，則可以考慮專業(yè)測(cè)量模式；如果生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù)之間及這些數(shù)據(jù)與其他數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的邏輯關(guān)系，則可以考慮數(shù)據(jù)分析模式，例如，環(huán)境保護(hù)部門采取的物料衡算法就是這種方法的典型代表。

以上分別分析了自然資源信息和生態(tài)環(huán)境信息鑒證模式。為了落實(shí)中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2016年12月發(fā)布的《生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)評(píng)價(jià)考核辦法》，國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、環(huán)境保護(hù)部、中央組織部于2016年12月制定《綠色發(fā)展指標(biāo)體系》和《生態(tài)文明建設(shè)考核目標(biāo)體系》，提出了生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)考核指標(biāo)體系和綠色發(fā)展指標(biāo)體系，各自的主要指標(biāo)如下。

生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)考核體系包括如下指標(biāo)：（1）資源利用指標(biāo)：?jiǎn)挝籊DP能源消耗降低，單位GDP二氧化碳排放降低，非石化能源占一次能源消耗比重，能源消費(fèi)總量，萬(wàn)元GDP用水量下降，用水總量，耕地保有量，新增建設(shè)用地規(guī)模；（2）生態(tài)環(huán)境保護(hù)：地級(jí)及以上城市空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良天數(shù)比率，細(xì)顆粒物（PM2.5）未達(dá)標(biāo)地級(jí)及以上城市濃度下降，地表水達(dá)到或好于三類水體比例，近岸海域水質(zhì)優(yōu)良（一、二類）比例，地表水劣五類水體比例，化學(xué)需氧量排放總量減少，氨氮排放總量減少，二氧化硫總量減少，氮氧化物排放總量減少，森林覆蓋率，森林蓄積量，草原綜合植被覆蓋率。

綠色發(fā)展指標(biāo)體系包括如下指標(biāo)：（1）資源利用：能源消費(fèi)總量，單位GDP能源消耗降低，單位GDP二氧化碳排放降低，非化石能源占一次能源消費(fèi)比重，用水總量，萬(wàn)元GDP用水量下降，單位工業(yè)增加值用水量降低率，農(nóng)田灌溉水有效利用系數(shù)，耕地保有量，新增建設(shè)用地規(guī)模，單位GDP建設(shè)用地面積降低率，資源產(chǎn)出率，一般工業(yè)固體廢物綜合利用率，農(nóng)作物秸稈綜合利用率；（2）環(huán)境治理：化學(xué)需氧量排放總量減少，氨氮排放總量減少，二氧化硫排放總量減少，氮氧化物排放總量減少，危險(xiǎn)廢物處置利用率，生活垃圾無(wú)害化處理率，污水集中處理率，環(huán)境污染治理投資占GDP比重；（3）環(huán)境質(zhì)量：地級(jí)及以上城市空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良天數(shù)比率，細(xì)顆粒物（PM2.5）未達(dá)標(biāo)地級(jí)及以上城市濃度下降，地表水達(dá)到或好于三類水體比例，地表水劣五類水體比例，重要江河湖泊水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率，地級(jí)及以上城市集中式飲用水水源水質(zhì)達(dá)到或優(yōu)于三類比例，近岸海域水質(zhì)優(yōu)良（一、二類）比例，受污染耕地安全利用率，單位耕地面積化肥使用量，單位耕地面積農(nóng)藥使用量，森林覆蓋率，森林蓄積量；（4）生態(tài)保護(hù)：草原綜合植被覆蓋度，自然岸線保有率，濕地保護(hù)率，陸域自然保護(hù)區(qū)面積，海洋保護(hù)區(qū)面積，新增水土流失治理面積，可治理沙化土地治理率，新增礦山恢復(fù)治理面積；（5）綠色生活：綠色產(chǎn)品市場(chǎng)占有率（高效節(jié)能產(chǎn)品市場(chǎng)占有率），新能源汽車保有量增長(zhǎng)率，綠色出行（城鎮(zhèn)每萬(wàn)人口公共交通客運(yùn)量），城鎮(zhèn)綠色建筑占新建筑比重，城市建成區(qū)綠地率，農(nóng)村自來水普及率，農(nóng)村衛(wèi)生廁所普及率。

很顯然，上述這些指標(biāo)都是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任指標(biāo)，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況很大程度上由這些指標(biāo)來體現(xiàn)，所以，對(duì)這些指標(biāo)進(jìn)行鑒證是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)性工作，只有鑒證了這些指標(biāo)的真實(shí)性，才能客觀真實(shí)地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況。問題的關(guān)鍵是，驗(yàn)證上述這些指標(biāo)真實(shí)性的思路或模式是什么？

不同類型的指標(biāo)可能有不同的鑒證模式。例如，就環(huán)境監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)而言，在環(huán)境監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)實(shí)行垂直管理的體制下，環(huán)境監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立性。對(duì)于這類數(shù)據(jù)，如果存在完整的監(jiān)測(cè)原始記錄，則可以采取命題論證模式，發(fā)表合理保證或有限保證意見；如果不存在完整的監(jiān)測(cè)原始記錄或采用命題論證模式不符合成本效益原則，則可以考慮數(shù)據(jù)流程模式，發(fā)表有限保證意見；如果某些監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)與其他可靠的數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的邏輯關(guān)系，則可以采用數(shù)據(jù)分析模式，發(fā)表有限保證意見；此外，如果符合成本效益原則，還可以委托專業(yè)機(jī)構(gòu)直接監(jiān)測(cè)以獲取一定量的環(huán)境監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，發(fā)表有限保證意見或合理保證意見。對(duì)于環(huán)境監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)之外的其他各類數(shù)據(jù)，需要視這些數(shù)據(jù)的審計(jì)載體情況而定，如果存在完整的信息支撐體系，則可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證或有限保證意見；如果不存在完整的審計(jì)載體，則需要視審計(jì)載體的具體情況，分別考慮數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測(cè)量模式，并發(fā)表適宜的審計(jì)意見。例如，采用衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測(cè)系統(tǒng)、排污監(jiān)測(cè)系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)等在線監(jiān)測(cè)法直接測(cè)量以獲取所需要的數(shù)據(jù)，通過這些數(shù)據(jù)來驗(yàn)證審計(jì)客體所提供數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

總體來說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境業(yè)務(wù)信息鑒證還缺乏系統(tǒng)化的研究，相關(guān)的職業(yè)組織也未頒布業(yè)務(wù)信息鑒證的操作指南，從國(guó)際上來說，適用于業(yè)務(wù)信息鑒證的準(zhǔn)則只有The International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB）于2003年頒布并于2015年修訂的“ISAE3000：Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information”，這個(gè)準(zhǔn)則只是業(yè)務(wù)信息或非財(cái)務(wù)信息鑒證的概念框架，對(duì)于具體操作的規(guī)范是非常原則的。所以，如果要有效地開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，業(yè)務(wù)信息鑒證是需要大力探索的領(lǐng)域。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的財(cái)務(wù)行為鑒證和業(yè)務(wù)行為鑒證

領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的財(cái)務(wù)行為是領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)單位所發(fā)生的與資源環(huán)境相關(guān)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，對(duì)于這些財(cái)政財(cái)務(wù)收支，審計(jì)要鑒證的問題是它們是否符合相關(guān)法律法規(guī)，所以，合規(guī)性是財(cái)務(wù)行為的鑒證目標(biāo)。至于鑒證模式，一般來說，財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)會(huì)有完整的會(huì)計(jì)記錄，所以，可以考慮采用命題論證模式，并發(fā)表合理保證或有限保證審計(jì)意見。如果在某些情形下，資源環(huán)境相關(guān)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)不存在完整的會(huì)計(jì)記錄，則可以采取數(shù)據(jù)分析模式，將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)之間關(guān)聯(lián)起來，以識(shí)別可疑的財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)，通過進(jìn)一步檢查以核實(shí)這些疑點(diǎn)是否屬于違規(guī)財(cái)務(wù)行為，此時(shí)，一般是發(fā)表有限保證審計(jì)意見[ 18 ]。

領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的業(yè)務(wù)行為是領(lǐng)導(dǎo)干部及其所領(lǐng)導(dǎo)單位所發(fā)生的資源環(huán)境相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，也就是履行資源環(huán)境責(zé)任所開展的各種活動(dòng)（財(cái)政財(cái)務(wù)收支之外），這是領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的核心所在，沒有業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展，就沒有履行資源環(huán)境責(zé)任。對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的鑒證，主要目標(biāo)是鑒證所開展的各項(xiàng)資源環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合資源環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)，所以，鑒證目標(biāo)是合規(guī)性或合法性。對(duì)于資源環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)的鑒證模式要依賴于業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息載體而定，如果某些資源環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)有完整的記錄，形成完整的信息鏈，則可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證或有限保證審計(jì)意見；對(duì)于沒有完整記錄的資源環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)，通常采取數(shù)據(jù)分析模式，通過現(xiàn)有的相關(guān)數(shù)據(jù)來識(shí)別業(yè)務(wù)活動(dòng)中的可疑行為，通過進(jìn)一步的檢查以核實(shí)這些疑點(diǎn)是否屬于違規(guī)業(yè)務(wù)行為，此時(shí)，一般是發(fā)表有限保證審計(jì)意見[ 18 ]。

領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的業(yè)務(wù)行為鑒證還有一個(gè)重要的內(nèi)容就是資源環(huán)境決策失誤的鑒證，決策失誤不屬于違規(guī)行為，它是決策不科學(xué)、不合理導(dǎo)致的較嚴(yán)重的負(fù)面后果，如果這種決策本身已經(jīng)違反資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，則通常要判斷為違規(guī)業(yè)務(wù)行為，而不是決策失誤。資源環(huán)境決策失誤屬于決策行為不合理，而不是不合法，所以，從實(shí)質(zhì)上來說，是判斷資源環(huán)境決策行為的合理性。資源環(huán)境決策失誤的鑒證模式是命題論證模式，要收集充分足夠的證據(jù)，以合理保證程度形成結(jié)論。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的制度鑒證

領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的制度有兩種類型：一是各資源環(huán)境責(zé)任單位履行資源環(huán)境責(zé)任相關(guān)的制度及流程，這是本責(zé)任單位制定的，也是通常意義的資源環(huán)境內(nèi)部控制；二是政府頒布的資源環(huán)境法律法規(guī)。

對(duì)于資源環(huán)境內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，其目標(biāo)是判斷這些內(nèi)部控制的健全性，可以分解為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合規(guī)性、健全性和制度執(zhí)行的遵循性三個(gè)維度。一般來說，資源環(huán)境內(nèi)部控制的執(zhí)行會(huì)留下適當(dāng)?shù)挠涗?，也可以通過觀察、詢問、調(diào)查及穿行測(cè)試等手段獲取一些證據(jù)，所以，其取證模式通常可以采用命題論證模式，具體模式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。以內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)模式為基礎(chǔ)，鑒證取證過程分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試兩個(gè)邏輯步驟，一般是發(fā)表合理保證鑒證意見[ 19 ]。當(dāng)然，如果資源環(huán)境內(nèi)部控制的執(zhí)行沒有恰當(dāng)?shù)挠涗洠y以獲取足夠的證據(jù)來證明資源環(huán)境內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，則通常只能報(bào)告發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，難以對(duì)內(nèi)部控制整體發(fā)表意見。

對(duì)資源環(huán)境法律法規(guī)進(jìn)行鑒證，主要是以資源環(huán)境法律法規(guī)為對(duì)象，判斷資源環(huán)境法律法規(guī)的合理性。一般來說，資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)是審計(jì)組織開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的依據(jù)，但是，如果需要，也可以對(duì)資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)本身是否存在缺陷進(jìn)行判斷，所以，這種鑒證的目標(biāo)是資源環(huán)境法律法規(guī)的合理性。至于鑒證模式，有兩種情形：一是在領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)保持警覺，發(fā)現(xiàn)資源環(huán)境法律法規(guī)的缺陷，這種鑒證模式并未獨(dú)立開展資源環(huán)境法律法規(guī)進(jìn)行鑒證，它是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的附產(chǎn)品，通常只能報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的缺陷，并不能對(duì)特定的資源環(huán)境法律法規(guī)的合理性形成結(jié)論性意見；二是將資源環(huán)境法律法規(guī)鑒證作為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)來開展，通常以立法后評(píng)估的方式進(jìn)行，此時(shí)，通常要收集充分足夠的證據(jù)對(duì)所評(píng)估的法律法規(guī)的合理性形成整體性結(jié)論，屬于合理保證意見[ 20 ]。

四、例證分析

以上提出了一個(gè)體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任特征且具有審計(jì)邏輯的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架，然而，這個(gè)理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現(xiàn)實(shí)的能力，下面，用這個(gè)理論框架來分析中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳頒布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》[ 21 ]與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)鑒證相關(guān)的條款，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

第十五條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以自然資源資產(chǎn)負(fù)債或者有關(guān)部門管理數(shù)據(jù)資料反映的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)。

條款分析：“自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化”是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況的重要體現(xiàn)，要鑒證領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況，需要從這些數(shù)據(jù)開始，并且，這些數(shù)據(jù)的鑒證是后續(xù)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任界定和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。

第十六條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)時(shí)，被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在地方、部門（單位）和其他相關(guān)單位應(yīng)當(dāng)依法向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提供與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任有關(guān)的下列資料：（1）簽訂的相關(guān)目標(biāo)責(zé)任書以及完成情況，上級(jí)有效部門（單位）對(duì)其考核情況以及相關(guān)方面業(yè)績(jī)的評(píng)估與獎(jiǎng)懲情況；（2）上級(jí)黨委和政府或者有關(guān)部門（單位）進(jìn)行例行或者專項(xiàng)檢查情況及其出具的檢查報(bào)告、結(jié)論性文書，當(dāng)?shù)攸h委和政府以及有關(guān)部門（單位）的整改情況；（3）相關(guān)會(huì)議文件、材料、紀(jì)要和記錄，相關(guān)工作規(guī)劃（計(jì)劃）以及執(zhí)行情況，相關(guān)規(guī)章制度和重大決策事項(xiàng)的文件及資料等；（4）財(cái)務(wù)以及資源環(huán)境調(diào)查、監(jiān)測(cè)、統(tǒng)計(jì)等資料數(shù)據(jù)（含地理信息數(shù)據(jù)等電子數(shù)據(jù)）；（5）被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的述職報(bào)告以及對(duì)有關(guān)情況的說明材料；（6）審計(jì)機(jī)關(guān)依法要求提供的其他有關(guān)資料。被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在地方、部門（單位）和其他相關(guān)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)所提供資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。

條款分析：領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證離不開審計(jì)載體，審計(jì)載體的狀況不同，審計(jì)鑒證的模式也不同，而審計(jì)載體來自于被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部、被審計(jì)單位及資源環(huán)境相關(guān)部門，這個(gè)條款是對(duì)掌握這些審計(jì)載體單位的要求。

第三十三條規(guī)定，國(guó)務(wù)院及地方各級(jí)政府負(fù)有自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)職責(zé)的工作部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)部門聯(lián)動(dòng)，盡快建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，并向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)開放，為審計(jì)提供專業(yè)支持和制度保障，支持、配合審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)。

條款分析：與第十六條類似，這個(gè)條款也是對(duì)審計(jì)載體的規(guī)范，為了有效地開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證，必須建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，并向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)開放。

第二條規(guī)定，領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)，應(yīng)當(dāng)接受自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)適用本規(guī)定。本規(guī)定未明確的，依照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》和其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。

條款分析：《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》對(duì)如何獲取審計(jì)證據(jù)并沒有明確規(guī)定，因此，關(guān)于如何獲取審計(jì)證據(jù)就屬于“本規(guī)定未明確的”，需要“依照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》和其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。

總體來說，我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中尚缺乏審計(jì)主題理念，甚至一些審計(jì)基本邏輯也未能貫通，因此，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》及其他一些審計(jì)規(guī)范對(duì)于如何獲取審計(jì)證據(jù)的規(guī)范還需要很大地優(yōu)化。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的審計(jì)鑒證是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的核心內(nèi)容，也是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)成敗的關(guān)鍵因素。本文提出一個(gè)體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任特征且具有審計(jì)邏輯的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架。

審計(jì)鑒證涉及鑒證模式和鑒證技術(shù)方法，本文關(guān)注鑒證模式，不涉及鑒證技術(shù)方法。一般來說，鑒證模式主要由兩個(gè)因素決定，一是審計(jì)主題及其鑒證目標(biāo)，二是審計(jì)載體。共有四類鑒證模式，分別是命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、專業(yè)測(cè)量模式和數(shù)據(jù)分析模式。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證就是用系統(tǒng)方法搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的真實(shí)情況，涉及財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)行為、業(yè)務(wù)行為和制度這些審計(jì)主題。財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息的鑒證目標(biāo)是信息真實(shí)性；財(cái)務(wù)行為、業(yè)務(wù)行為的鑒證目標(biāo)是行為合規(guī)性；制度的鑒證目標(biāo)是健全性，上述各類審計(jì)主題的鑒證目標(biāo)及其相應(yīng)的審計(jì)載體狀況共同決定鑒證模式選擇，不同的鑒證模式?jīng)Q定了審計(jì)意見類型。

本文的研究啟示我們，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證非常重要，同時(shí)也非常復(fù)雜。然而，從理論上來說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證尚未得到深入研究；從實(shí)務(wù)上來說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證也未得到深入探索，甚至未得到應(yīng)有的重視。因此，不少情形下，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)失去“審計(jì)基因”，退化成領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任問題檢查，這嚴(yán)重制約了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的效率效果。審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界需要共同努力以探究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)鑒證。

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