區(qū)域間審計機關審計績效的影響因素分析

歐陽華生 戴方怡

【摘 要】 借鑒美國GAO進行審計績效評價的方法和我國審計署審計績效報告中的相關指標，從審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效和審計人均處理問題績效兩個維度，選取我國30個省份（直轄市和自治區(qū)）2007—2013年的審計環(huán)境、財政狀況、財政透明度的面板數(shù)據(jù)，對地方審計機關的審計績效進行實證研究。研究發(fā)現(xiàn)：（1）審計環(huán)境越好的地區(qū)，即市場化指數(shù)越高的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效、審計人均處理問題績效越好。（2）財政狀況較好的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效、審計人均處理問題績效越好。（3）財政透明度較高的地區(qū)，審計人均處理問題績效越好，但對審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效無顯著影響。研究為提高我國地方審計機關的審計績效提供了經(jīng)驗數(shù)據(jù)。

【關鍵詞】 審計績效； 審計環(huán)境； 財政狀況； 財政透明度

【中圖分類號】 F239.222 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0113-06

一、引言

黨的十八屆三中全會指出，全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。十八屆四中全會明確指出審計監(jiān)督是八大監(jiān)督體系的重要內容，并要求八大監(jiān)督體系努力對權力運行進行科學有效的制約和監(jiān)督，增強其監(jiān)督實效。 十八屆三中全會關于全面深化改革決定同時要求進行嚴格的績效管理，強調責任落實，確保權力和責任統(tǒng)一。國務院也明確規(guī)定對國務院及各部門要實行績效管理和進行行政問責。前任審計長劉家義認為國家審計是國家治理中內生的“免疫系統(tǒng)”，具有預防、揭示和抵御三個功能。國家審計要依法對權力行為進行監(jiān)督和制約，同時有利于控制審計成本，防范審計風險，提高審計績效，改善內部管理工作，從而達到全面客觀地評價審計機關自身的審計結果。

由于我國政府審計機關開展自身績效管理的理論和實務還處于起步和探索階段，相比于西方發(fā)達國家來說，我國相關的法律制度體系尚不完備，指標評價體系等也尚未建立，績效評估經(jīng)驗與做法尚存在欠缺。同時我國地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡，地方審計機關的審計績效存在差異，本文以2007—2013年我國30個省份的地方審計機關為樣本，利用美國GAO和中國審計署中“人均審計成果”來衡量地方審計績效，從審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人員人均處理問題金額績效兩個維度去界定地方審計機關績效，并實證檢驗審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響，對我國地方審計機關的審計績效研究進行有效補充。

二、文獻綜述

從2003年刮起“審計風暴”以來，國家審計受到廣泛地關注，國家審計的地位日益突顯。劉笑霞和李明輝[ 1 ]認為政府審計的獨立、客觀、專業(yè)，使其成為現(xiàn)代國家治理體系的一個重要組成。李鳳雛等[ 2 ]從公共受托責任和政府績效管理兩個層面闡釋審計在推動完善國家治理的理論依據(jù)。江蘇省審計學會課題組[ 3 ]基于國家審計的重要作用，從公共受托責任角度認為政府應該向公眾負責，完善政府的責任，政府應該深入開展績效管理。劉均剛等[ 4 ]認為審計機關開展績效管理既是作為政府部門順應行政體制改革的外部要求，也是在新的經(jīng)濟社會發(fā)展條件下化解各種挑戰(zhàn)和矛盾的內在需要及出路。王秀明和項榮[ 5 ]認為應對我國審計績效評價盡快制定長遠規(guī)劃，建立具體到分項目、分行業(yè)、分層次的多種績效評價指標體系。

本文主要對審計機關審計績效影響因素的實證研究進行文獻綜述。制度環(huán)境、政府間競爭（張鼎祖，2015）、財政狀況、市場化進程（林斌，2014）、財政分權、區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展（王琳，2015）等審計機關外部因素對審計績效產(chǎn)生影響。張鼎祖和劉愛東[ 6 ]選取制度環(huán)境和地方政府間競爭因素研究，發(fā)現(xiàn)制度環(huán)境與地方審計機關純技術效率呈反向相關關系，地方政府間競爭降低地方審計機關的效率，同時制度環(huán)境對國家審計治理功效發(fā)揮具有顯著的替代效應。林斌和劉瑾[ 7 ]對市場化程度、財政狀況和審計人員數(shù)量進行實證研究，結果表明這三個因素對審計機關發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及建議采納績效產(chǎn)生不同程度的影響，尤其是市場化程度越高的地區(qū)，審計機關審計發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及審計建議采納績效越好。吳勛和王琳[ 8 ]從國家審計的三個功能角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)財政分權顯著影響國家審計抵御功能和預防功能，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展顯著影響國家審計揭示功能和預防功能。

審計體制、審計獨立性（許百軍，2008）、審計人員素質（馬曙光，2007；尚朝燕，2011）、審計處理處罰情況（湯小莉，2016）等審計機關內部因素對審計績效也產(chǎn)生影響。許百軍[ 9 ]基于審計制度效率視角，從審計監(jiān)督制度的法律規(guī)定與審計管理體制、審計獨立性、審計能力與審計的謹慎態(tài)度和透明度四個因素對我國審計制度效率進行比較因素的理論分析，并對完善我國的審計環(huán)境和提高審計績效提出相關的政策建議。尚兆燕[ 10 ]通過實地調查發(fā)現(xiàn)，國家審計人員受年齡、經(jīng)驗、職務、教育背景等多種因素的影響，對同一問題的判斷不一致，從而影響到審計的判斷績效。程瑩[ 11 ]從審計人員的專業(yè)勝任能力、被審計單位對各項規(guī)章制度的遵從度、審計人員的工資待遇以及審計人員對其審計業(yè)績考核的重視程度四個方面，建立地方審計機關審計長收益模型，研究對審計質量的影響。湯小莉和馮均科[ 12 ]發(fā)現(xiàn)審計處理處罰決定及其落實情況、移送處理及其落實情況依次成為影響地方審計機關績效的主要因素，并發(fā)現(xiàn)區(qū)位因素也會影響地方審計機關審計質量。張川和婁祝坤[ 13 ]研究發(fā)現(xiàn)上一年度的審計處理處罰金額的落實率、審計工作報告的采用率與下一年度的審計工作成果顯著正相關，并對審計成果的影響更大。喻采平[ 14 ]對31個地方審計機關進行實證研究發(fā)現(xiàn)，審計的任務強度、執(zhí)行力度及處罰力度與政府審計效率成正相關關系，審計信息披露力度對政府審計效率的影響不顯著。

以往學者對影響地方審計機關審計績效的因素進行實證研究較多，但偏重于對地方審計機關審計質量和審計執(zhí)行效率的研究。本文借鑒中美兩國最高審計機關衡量審計績效的相關指標，通過人均審計成果重新界定了地方審計機關的審計績效，在此基礎上實證檢驗審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響。

三、理論分析與假設

（一）審計環(huán)境與審計績效

審計環(huán)境是指一切與審計活動有關的宏觀和微觀、主觀和客觀等外部因素的總和，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法制環(huán)境、社會環(huán)境等因素，有學者指出政治、經(jīng)濟、文化、法律等環(huán)境因素對政府審計質量的影響是未來政府審計研究的方向，審計環(huán)境影響審計的一切方面，決定著審計的目標、方法和效果等。鄭小榮和何瑞鏵[ 15 ]從政治、經(jīng)濟、社會、法律和國際環(huán)境五個角度實證研究發(fā)現(xiàn)政府審計結果報告的公開意愿受審計環(huán)境的影響。地方審計機關是國家審計機關的地方組織，地方審計機關審計績效的高低在一定程度上受其所處的審計制度環(huán)境的影響。Melo et al.[ 16 ]研究政治環(huán)境對巴西州審計機關審計績效的影響，發(fā)現(xiàn)政治環(huán)境越穩(wěn)定、政治競爭越大，越有利于巴西州審計機關發(fā)揮作用，越能提高巴西州審計機關的績效。趙彩霞等[ 17 ]實證研究發(fā)現(xiàn)政府績效審計水平受地方經(jīng)濟發(fā)展水平、法律環(huán)境、區(qū)域因素以及財政支出規(guī)模的影響，審計制度環(huán)境成為地區(qū)間績效審計水平差異的重要因素。

《憲法》和《審計法》對我國審計機關的職責進行了明確規(guī)定，實行地方審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責的雙重領導體制。不同的政治、經(jīng)濟、文化、社會和法制環(huán)境可能影響地方審計機關職能的發(fā)揮，審計制度環(huán)境較好的地區(qū)對地方審計機關績效有更高的要求，對政府審計更加重視，對各種違法違規(guī)行為有更大的問責和追責力度，從而有利于地方審計機關審計監(jiān)督職能的發(fā)揮和地方審計機關審計績效的提高。以往相關文獻利用地區(qū)間的市場化進程來衡量地區(qū)間的審計制度環(huán)境，本研究利用樊綱的市場化指數(shù)來衡量地區(qū)間的審計環(huán)境。其指數(shù)是一個包含了政府與市場關系、產(chǎn)品市場發(fā)育程度、要素市場發(fā)育程度、市場中介組織發(fā)育程度和法律法制環(huán)境等因素的綜合性指標，可以在一定程度上衡量地方審計機關所處的審計環(huán)境。因此，本文的地方審計機關所處審計環(huán)境以樊綱的市場化指數(shù)來衡量，并提出假設1。

假設1：審計環(huán)境越完善的地區(qū)，審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效和審計人員人均處理問題金額績效都越好。

（二）財政狀況和審計績效

財政狀況是影響地方審計機關審計績效的重要因素。我國地域遼闊，地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不均衡，在很大程度上影響了地方審計機關的審計績效。在財政狀況良好的地區(qū)，地方政府拿出更多的財政資金來支持審計機關的工作，審計機關出具高質量的審計報告和建議來改善地方政府的行政管理，提高審計機關的審計績效。財政狀況較差的地區(qū)，審計機關人員更加依賴地方政府的財政撥款，甚至無法出具中肯的審計報告和審計建議，可能會影響到地方政府的經(jīng)濟決策。財政狀況影響地方政府的審計需求，也會影響審計處理處罰的執(zhí)行效率，從而影響審計的整改效果。

本文利用財政赤字率來衡量區(qū)域政府間的財政狀況（即財政赤字率水平低，說明財政狀況好；財政赤字率水平高，說明財政狀況差），可以度量地方政府支出水平和財政能力。區(qū)域間政府不同的財政狀況對審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效的影響可能不同。財政狀況較差的地區(qū)，地方審計機關的經(jīng)費保障較弱，并且審計機關工作可能受地方政府干預，地方政府相關違法違規(guī)的問題不能得到足夠的揭示，同時，地方審計機關缺乏足夠的資金來整改違法違規(guī)問題，審計機關不能準確地出具審計報告，進而影響到地方政府的經(jīng)濟決策和民生決策。綜上所述，對上述兩者之間的關系提出如下假設。

假設2：財政狀況越好的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。

（三）財政透明度與審計績效

公開透明是當前財政改革的重要任務，作為一項重要原則已寫入我國的《預算法》中。財政透明度是現(xiàn)代國家治理機制最為顯著的特征，是檢驗和評價我國財政改革進程的重要尺度。2007年以來，上海財經(jīng)大學公共政策研究中心每年公布一份我國省級財政透明度評估報告，可以看出我國省級政府的財政透明度逐年提高，但財政透明度的整體水平依然較低。財政透明度的提升，有利于提高財政資金的配置效率，改善政府治理，抑制地區(qū)官員腐敗。提升省級政府財政透明度，敦促省級政府進行積極的政府信息公開，使政府行為受到來自各方的約束和監(jiān)督，這樣就有利于實現(xiàn)政府的良治和善治。本文從財政透明度角度，研究財政透明度在提高地方審計機關審計績效方面的積極作用，并提出如下假設。

假設3：財政透明度越高的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。

四、研究設計

（一）審計績效的度量

通過投入、產(chǎn)出比較分析來衡量績效。本文的審計績效用審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效和審計人員處理問題金額績效來衡量。在產(chǎn)出方面，利用《中國審計年鑒》中地方審計機關的審計成果數(shù)據(jù)，用其查出的違規(guī)金額、管理不規(guī)范金額和損失浪費金額的總和表示審計發(fā)現(xiàn)問題金額，用地方審計機關查出的應上繳財政金額、應減少財政撥款或補貼和應歸還原渠道資金的總和表示審計處理問題金額。在投入方面，利用2007—2013年《中國審計年鑒》中省、市、縣三級審計機關人員的數(shù)據(jù)，利用2012年和2013年縣級審計機關人員數(shù)據(jù)的趨勢，算出前五年縣級審計機關人員的大概數(shù)據(jù)，用省、市、縣審計機關人員數(shù)據(jù)的總和表示審計的人力投入。隨著審計合規(guī)性力度的加大，利用審計發(fā)現(xiàn)問題金額和審計處理問題金額分別除以地方審計機關省、市、縣三級審計人員的總數(shù)來表示審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效。在特定時期，利用這一指標衡量審計績效，具有一定的合理性，從而對我國地方審計機關的績效進行評價和分析。

（二）模型設定和變量定義

1.審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效模型

根據(jù)前文所述，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效可能受到審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度的影響，除此以外本文選取了相關的控制變量，如審計人員的相對工資、政府規(guī)模、經(jīng)濟發(fā)展水平和教育水平。據(jù)此，本文建立模型（1）：

ppit = ？茁0+？茁1miit+？茁2ccit+？茁3ftit+？茁4wageit+？茁5gsit+？茁6rgdpit+

？茁7eduit+■year+？著it （1）

2.審計人均處理問題金額績效模型

根據(jù)前文所述，審計人均處理問題金額績效可能受到審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度的影響，除此以外本文選取了相關的控制變量，如審計人員的相對工資、政府規(guī)模、經(jīng)濟發(fā)展水平和教育水平。據(jù)此，本文建立模型（2）：

rpit = ？茁0+？茁1miit+？茁2ccit+？茁3ftit+？茁4wageit+？茁5gsit+？茁6rgdpit +

？茁7eduit+■year+？著it （2）

3.變量定義

如表1所示，本文用兩個指標來衡量地方審計機關的審計績效：利用各省審計機關總人數(shù)中每人審計發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)金額來衡量審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效（pp）；審計后，用地方審計機關查出的應上繳財政金額、應減少財政撥款或補貼和應歸還原渠道資金的總和除以審計機關總人數(shù)來表示審計人均處理問題金額績效（rp）。

樊綱的市場化指數(shù)是一個包含了政府與市場關系、產(chǎn)品市場發(fā)育程度、要素市場發(fā)育程度、市場中介組織發(fā)育程度和法律法制環(huán)境等因素的綜合性指標，可以在一定程度上反映地方審計機關所處的審計環(huán)境（mi）。各地區(qū)財政狀況的優(yōu)劣可能影響到地方審計機關的審計績效，所以本文用省財政支出與財政收入的差值除以省GDP來表示各地區(qū)的財政狀況。同時，財政透明度的提升有利于促進政府治理的完善，實現(xiàn)政府的良治和善治，本文用上海財經(jīng)大學的年度財政透明度報告中各省份的財政透明度數(shù)據(jù)來衡量財政透明度。

此外，本文利用審計人員工資、政府規(guī)模、經(jīng)濟發(fā)展水平和教育水平作為控制變量，可能對地方審計機關的審計績效產(chǎn)生影響。

（三）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文選取省級政府作為研究對象，采用我國30個省、自治區(qū)和直轄市（除西藏）2007—2013年的財政透明度數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)來源于上海財經(jīng)大學公共政策研究中心2009—2015年在《中國財政透明度報告》[ 18 ]中發(fā)布的地方政府財政透明度數(shù)據(jù)①。衡量地方審計機關審計績效的數(shù)據(jù)來源于2007—2013年的《中國審計年鑒》，市場化指數(shù)數(shù)據(jù)來源于樊綱等的《中國市場化指數(shù)——各地區(qū)市場化相對進程2011年報告》，其他相關變量的數(shù)據(jù)來源于2007—2013年的《中國統(tǒng)計年鑒》，并利用STATA軟件進行處理和分析。

五、實證結果與分析

（一）描述性統(tǒng)計分析和相關性分析

表2和表3描述了主要變量的統(tǒng)計性分析和Pearson簡單相關系數(shù)。表2中，地方審計機關平均每年發(fā)現(xiàn)違規(guī)金額績效為4 387.166萬元/人，平均每年處理問題金額績效為185.53萬元/人。在主要解釋變量中，反映財政狀況的財政赤字率平均水平為0.115；反映審計環(huán)境的市場化指數(shù)的平均值為7.996；地方省級政府的財政透明度平均值為28.442，最大值為77.7，最小值為14，可以發(fā)現(xiàn)我國地方省級政府的財政透明度整體水平還比較低，同時不同省份的財政透明度水平差異較大。表3表示各個主要變量間的簡單相關系數(shù)及其顯著性水平，*表示顯著性超過0.05的相關系數(shù)，可以發(fā)現(xiàn)績效變量和主要的解釋變量cc、mi、ft之間有較強的相關性，需要在接下來分析中進行多重共線性判斷。

（二）實證結果分析

利用STATA軟件進行回歸分析時，因為本文選擇的是30個省份的面板數(shù)據(jù)，所以存在固定效應和隨機效應的區(qū)分，本文利用Hausman檢驗，發(fā)現(xiàn)檢驗結果拒絕使用隨機效應，故本文選擇面板數(shù)據(jù)的固定效應模型。在上述多重共線性判斷時，VIF值為8.65，1/VIF的值為0.12，發(fā)現(xiàn)VIF值均未超過10，因而不存在嚴重的多重共線性問題。如表4所示。

表5為模型（1）和模型（2）的回歸結果。模型（1）為審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效的回歸結果。結果顯示，在控制審計人員工資、政府規(guī)模等變量之后，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效與財政赤字率水平顯著負相關，即財政赤字率水平較低的地區(qū)（財政狀況較好），審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效較好，即地方審計機關審計人員能查出較少的違法違規(guī)金額，這一結果支持假設2；審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效還與審計環(huán)境顯著正相關，審計環(huán)境越好即市場化指數(shù)高的地區(qū)，地方審計機關審計人員能查出更多的違法違規(guī)金額，即審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效越好，這一結果支持假設1；雖然審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效與地方財政透明度沒有顯著性，但財政透明度的系數(shù)為正值，表明財政透明度可能提升審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效，這一結果不能完全支持假設3。其他控制變量與審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效并不顯著，但是會影響地方審計機關人員發(fā)現(xiàn)問題的績效。

模型（2）為審計人均處理問題績效的回歸結果。在控制審計人員工資、地區(qū)教育水平等變量之后，審計人均處理問題績效與財政赤字水平顯著負相關，即財政赤字率水平越低的地區(qū)，地方審計機關審計人員處理問題績效越好，這一結果支持假設2；審計人均處理問題績效還與審計環(huán)境顯著正相關，審計環(huán)境越好即市場化指數(shù)高的地區(qū)，地方審計機關審計人員能查出更多的違法違規(guī)金額，這些違法違規(guī)金額得到更好的處理和整改，即審計人均處理問題績效越好，這一結果支持假設1；審計人均處理問題績效與省級政府的財政透明度顯著正相關，即財政透明度的提升，促進了審計人均處理問題績效的改善，這一結果支持假設3。其余控制變量如經(jīng)濟發(fā)展水平、教育水平大約在10%的水平顯著，影響地方審計機關處理問題的績效。因此三個自變量（審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度）顯著地影響著地方審計機關處理問題的績效。

六、研究結論與啟示

本文通過我國30個省份（除西藏）2007—2013年7年的數(shù)據(jù)，利用實證研究的方法，發(fā)現(xiàn)地方審計機關審計績效受審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）審計環(huán)境越好的地區(qū)，即市場化指數(shù)越高的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效、審計人均處理問題績效越好。（2）財政狀況較好的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效、審計人均處理問題績效較好。（3）財政透明度較高的地區(qū)，審計人均處理問題績效越好，但對審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效無顯著的影響。同時，地方審計機關審計績效還受到政府規(guī)模、教育水平和地區(qū)審計人員工資等因素的影響。

本文關于地方審計機關審計績效的影響因素研究，有利于改善我國審計機關的審計績效工作，并有一定的啟示作用。第一，審計環(huán)境影響政府審計的發(fā)揮，地方政府需要逐步改善諸如政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法制環(huán)境等一些審計環(huán)境，這樣做有利于提高審計機關的審計績效。第二，財政狀況影響地方審計機關審計績效，要保障相關審計經(jīng)費的落實，增強地方審計機關的獨立性，這樣審計人員能更加獨立地查處違法違規(guī)行為。第三，地方政府要加快政府相關信息的公開進程，努力打造“陽光下的政府”，各種決策公開透明，提升政府的財政透明度，這樣有利于地方審計機關開展相應的審計工作，提高地方審計機關的績效。

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