優(yōu)化我國制造業(yè)稅收制度的政策建議

秦海林 張淑翠 李佳璐

[摘要] 本文以O(shè)ECD代表性國家的增值稅和企業(yè)所得稅為研究對(duì)象，對(duì)比分析中外增值稅和企業(yè)所得稅的稅制差異。通過分稅種收入/總稅收額計(jì)算可知，中國增值稅及企業(yè)所得稅的稅負(fù)水平明顯高于OECD代表性國家。在總結(jié)國外增值稅與企業(yè)所得稅成功經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國啟示的基礎(chǔ)上，本文結(jié)合中國實(shí)際情況，提出了優(yōu)化制造業(yè)稅收制度的政策建議。

[關(guān)鍵詞] 增值稅 企業(yè)所得稅 稅負(fù)

[中圖分類號(hào)] F812 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1004-6623（2018）05-0067-05

[作者簡介] 秦海林（1977 — ），江西南昌人，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，博士，中國電子信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究院工業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所所長，研究方向：制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；張淑翠（1978 — ），女，山東萊陽人，副研究員，博士后，中國電子信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究院，研究方向：公共經(jīng)濟(jì)理論與政策；李佳璐（1991— ），女，河北滄州人，助理研究員，中國電子信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究院，研究方向：宏觀經(jīng)濟(jì)理論與政策。

引 言

稅收改革通常是各個(gè)國家調(diào)劑財(cái)政收入、刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)重要舉措。當(dāng)前，美國實(shí)施史上最大的減稅法案，引發(fā)一些國家競(jìng)相減稅，對(duì)中國制造業(yè)稅負(fù)影響很大。制造業(yè)是中國經(jīng)濟(jì)的“脊梁”，主要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)2017年稅務(wù)統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)測(cè)算，2016年，中國的制造業(yè)國內(nèi)增值稅占制造業(yè)總稅收比重為37.95%，制造業(yè)企業(yè)所得稅占制造業(yè)總稅收比重為13.44%，二者合計(jì)占比為51.39%。面對(duì)日益嚴(yán)峻的國際稅收競(jìng)爭環(huán)境，中國已經(jīng)加大增值稅及企業(yè)所得稅改革力度，但中國的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整仍存在掣肘，造成制造業(yè)稅負(fù)偏重，影響中國制造業(yè)國際競(jìng)爭力塑造。本文以法國、德國、韓國、日本和英國等OECD代表性國家為研究對(duì)象，深度分析比較中外增值稅與企業(yè)所得稅的稅制結(jié)構(gòu)差異，得出相應(yīng)結(jié)論及啟示，提出優(yōu)化中國制造業(yè)稅制的政策建議。

一、中國與OECD主要國家增值稅對(duì)比分析及啟示

1. 各國增值稅基本情況

雖然各國的增值稅名稱各異，如日本稱為消費(fèi)稅，韓國稱為附加價(jià)值稅，但本質(zhì)都一樣，主要針對(duì)商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)征稅。需要注意的是，美國是少數(shù)幾個(gè)沒有增值稅的工業(yè)國家之一；法國是增值稅起源地，因此增值稅是其主要稅種，同樣還有德國等歐洲國家也以增值稅為主要稅種。從國際角度看，許多國家以直接稅為主要稅種，而流轉(zhuǎn)稅（中國稱為增值稅）在國家財(cái)政收入中所占比重較低，且存在一定差異。

2. 中外增值稅比較分析

通過比較可知，各國增值稅呈現(xiàn)如下特征：

一是基本稅率水平不一。從征稅對(duì)象來看，各設(shè)置增值稅國家都選取商品和勞務(wù)為主要課稅對(duì)象，并無明顯差異。但從基本稅率設(shè)置來看，大部分國家傾向于采取兩檔稅率，并對(duì)農(nóng)產(chǎn)品等特殊商品、小規(guī)模納稅人、貨物進(jìn)出口等給予一定的稅率優(yōu)惠。從稅率設(shè)置看，法國、德國、英國整體稅率高于中國，基本稅率在20%左右，韓國和日本基本稅率相對(duì)較低，分別為10%和5%。

二是中國增值稅收入稅收負(fù)擔(dān)偏高于他國。由于各國產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)口徑存在差異，因此選取各國具有一定可比性的增值稅總收入在全國稅收收入中占比進(jìn)行對(duì)比分析。根據(jù)2011～2016年OECD6年數(shù)據(jù)計(jì)算可知，德國和法國兩個(gè)以增值稅為主要稅收收入的國家中，德國增值稅收入占總稅收收入比重維持在18%左右，是所有國家中比重最高的，而法國增值稅收入水平比以直接稅為主的韓國更低一些，僅為15%左右。受國家積極財(cái)政政策影響，日本消費(fèi)稅收入占比呈現(xiàn)逐年上升趨勢(shì)，尤其是2015～2016年間受日本擴(kuò)張性增稅措施影響，日本消費(fèi)稅大幅增加。2011～2015年間，中國增值稅收入占總稅收收入比重分別為27.04%、26.25%、26.07%、25.89%、24.90%，呈逐年下降趨勢(shì)，2016年?duì)I改增后，增值稅占總收入比重直線上升，達(dá)到31.23%。

3. 相關(guān)啟示

通過對(duì)OECD主要國家增值稅稅制研究發(fā)現(xiàn)，OECD主要國家增值稅稅制較為完善，且稅率多為兩檔。中國稅制以增值稅為主，且制造業(yè)又是增值稅貢獻(xiàn)度最高的領(lǐng)域，稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜性及較大的國際增值稅稅負(fù)差異，勢(shì)必在一定程度上導(dǎo)致中國制造業(yè)處于國際競(jìng)爭劣勢(shì)。據(jù)此，本文得出如下啟示：

一是“全面增值稅”是實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈有效折扣的重要途徑。法國等國家所構(gòu)建的涉及工業(yè)、商業(yè)、交通、服務(wù)等所有產(chǎn)業(yè)的各個(gè)部門，以及設(shè)備購進(jìn)、原材料生產(chǎn)加工、產(chǎn)品的批發(fā)和零售等商品流通各個(gè)環(huán)節(jié)的“全面的增值稅”，有利于打通現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)鏈抵扣環(huán)節(jié)，促使增值稅申報(bào)繳納和憑票抵扣流程順暢化，除免稅和非營業(yè)活動(dòng)外，能實(shí)現(xiàn)全部購入商品及勞務(wù)所包含的增值稅全額抵扣，最大限度減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

二是簡并歸檔增值稅稅率是降低企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵方式。法國、德國、韓國、日本和英國等OECD主要國家增值稅稅率多傾向兩檔稅率，分別是一般稅率和針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品等特殊商品、小規(guī)模納稅人和貨物進(jìn)出口的優(yōu)惠稅率。簡并歸檔增值稅稅率不僅便于實(shí)現(xiàn)計(jì)稅辦法簡易化，且有利于規(guī)避增值稅由于行業(yè)不同、組織行為差異所造成的企業(yè)稅負(fù)不均衡問題，促進(jìn)增值稅中性，兼顧稅制公平與效率。

二、中國與OECD主要國家企業(yè)所得稅對(duì)比分析及啟示

1. 各國企業(yè)所得稅基本情況

整體來看，中國、法國、德國、韓國、日本和英國等企業(yè)所得稅征收存在較強(qiáng)的一致性，除部分免稅地和稅收優(yōu)惠地外，目前大部分國家都開征企業(yè)所得稅。

世界各國企業(yè)所得稅稅率范圍基本分布在15%～30%。在稅率設(shè)置上，法國、韓國等依據(jù)企業(yè)稅收收入、盈利收入等合理設(shè)置不同梯次的企業(yè)所得稅稅率，而中國則采用單一稅率。在稅收權(quán)限分配方面，德國和美國等國家的中央和地方分別對(duì)企業(yè)所得征稅；中國在內(nèi)的大多數(shù)國家僅中央層面對(duì)企業(yè)征稅。在征稅標(biāo)準(zhǔn)方面，法國、日本等國家以金額為標(biāo)準(zhǔn)征收企業(yè)所得稅；中國等國家將企業(yè)劃分為居民企業(yè)及非居民企業(yè)，實(shí)施不同的企業(yè)所得稅率；韓國等國家針對(duì)不同的收入范圍界定應(yīng)稅收入。

2. 中外企業(yè)所得稅比較分析

通過比較可知，各國的企業(yè)所得稅呈現(xiàn)以下特征：

一是征稅對(duì)象有所區(qū)別。各國企業(yè)所得稅征稅對(duì)象存在細(xì)微差別，主要分為屬地原則和屬人原則：屬地原則依據(jù)納稅人的所得是否來源于本國境內(nèi)來確定其納稅義務(wù)，而屬人原則依據(jù)納稅人與本國政治法律的聯(lián)系以及居住的聯(lián)系來確定其納稅義務(wù)。為確保稅收的公平性，中國與OECD主要國家，如美國、德國、韓國、日本、英國等在征稅對(duì)象確認(rèn)環(huán)節(jié)會(huì)采取屬人和屬地雙重原則，但個(gè)別國家，如法國，僅采取屬地原則。

二是稅負(fù)水平有所不同。以企業(yè)所得稅收入占總稅收額為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，根據(jù)2011～2016年OECD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，韓國、日本企業(yè)所得稅占總稅收額比重相對(duì)較大，處于12%～15%之間，特別是日本受國內(nèi)積極財(cái)政政策影響，在2015～2016年間企業(yè)所得稅比重出現(xiàn)了爆發(fā)式增長，超過20%；美國、英國企業(yè)所得稅占比在7%左右；法國、德國以流轉(zhuǎn)稅為主體，企業(yè)所得稅在總稅收額中占比較低，約為5%左右。2011～2016年，中國企業(yè)所得稅收入占總稅收額比重分別為18.69%、19.53%、20.29%、20.68%、21.72%和22.13%，呈逐年上升趨勢(shì)，且稅負(fù)水平明顯偏高于韓國、美國、英國、法國及德國。

3. 相關(guān)啟示

通過對(duì)OECD主要國家企業(yè)所得稅稅制研究發(fā)現(xiàn)，OECD主要國家多依據(jù)企業(yè)收入水平、盈利能力等，將企業(yè)所得稅稅率分檔，保障企業(yè)稅負(fù)公平性，尤其給予中小企業(yè)更多優(yōu)惠。中國企業(yè)所得稅作為國內(nèi)占比較高稅種，稅制設(shè)置相對(duì)簡單，對(duì)中小企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)劃分手段略顯粗糙，稅率也略高于其他OECD國家，導(dǎo)致中國制造業(yè)處于國際競(jìng)爭劣勢(shì)。據(jù)此，我們得出如下啟示：

一是有效的分檔稅率是保障企業(yè)稅負(fù)公平的有效途徑。法國、韓國、日本等國家依據(jù)企業(yè)稅收收入、盈利收入等，將國內(nèi)企業(yè)所得稅稅率進(jìn)行分檔，根據(jù)收入層級(jí)的不同適用不同超額累進(jìn)稅率，有效降低了中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也避免了大中型企業(yè)在分檔稅率上“一刀切”，能夠有效保障企業(yè)稅負(fù)公平性。

二是多元化的稅收優(yōu)惠政策是有效降低企業(yè)稅負(fù)的重要手段。從OECD國家整體趨勢(shì)來看，以美國《減稅與就業(yè)法案》大幅降低聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率為契機(jī)，英國、法國也提出了中短期減稅方案，主要在降低稅率、對(duì)企業(yè)海外所得和對(duì)外投資稅收減免等方面，鼓勵(lì)制造業(yè)企業(yè)回流本土、吸引外資。在國際制造業(yè)競(jìng)爭日趨激烈的背景下，為制造業(yè)企業(yè)減負(fù)無疑能夠給國家制造業(yè)增添更多活力。

三、優(yōu)化中國制造業(yè)稅制的政策建議

新時(shí)代中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，呈現(xiàn)出一系列發(fā)展新特征，如經(jīng)濟(jì)增長動(dòng)力已由要素、投資驅(qū)動(dòng)變?yōu)閯?chuàng)新驅(qū)動(dòng)等。中國正著力推動(dòng)中國制造強(qiáng)國與網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國建設(shè)，亟需加速推動(dòng)新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換。稅收制度作為國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分，事關(guān)社會(huì)各階層利益，更影響國家改革、發(fā)展大局，應(yīng)以更加開放的姿態(tài)，借鑒國外先進(jìn)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，彌補(bǔ)短板，創(chuàng)新體制機(jī)制，才能適應(yīng)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新要求，加速現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)步伐。

（一）繼續(xù)推動(dòng)增值稅改革

中國采取以流轉(zhuǎn)稅為主的稅收制度，“營改增”后制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)主要集中于增值稅，但是增值稅具有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、征稅程序復(fù)雜等問題，社會(huì)征稅成本和企業(yè)納稅成本較高，因此簡化稅制是改革的必然。雖然中國增值稅改革已經(jīng)取得顯著成效，如自2018年5月1日起，增值稅稅率由17%、11%、6%調(diào)整為16%、10%、6%，但仍存在分檔較多、稅率偏高等問題，可借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，簡并歸檔增值稅稅率，建議推動(dòng)增值稅稅率由16%降至11%。為防止一次性大規(guī)模減稅對(duì)財(cái)政承受能力造成過大沖擊，可分兩步走：第一步（1～2年內(nèi)），以“中國制造2025”十大重點(diǎn)領(lǐng)域?yàn)橄刃性圏c(diǎn)，將適用稅率由16%降至11%，第二步（5～8年內(nèi)），將所有適用16%稅率行業(yè)的增值稅稅率全部降至11%。以此推動(dòng)質(zhì)量變革、效率變革、動(dòng)力變革，構(gòu)建中國企業(yè)競(jìng)爭新優(yōu)勢(shì)。

（二）適時(shí)重點(diǎn)調(diào)整中小企業(yè)稅收制度

借鑒美國與英國企業(yè)稅稅率改革方向，在財(cái)力可承受范圍內(nèi)，適時(shí)將企業(yè)所得稅基本稅率由25%下調(diào)為20%。另外，針對(duì)小規(guī)模納稅人，建議借鑒美國、法國以個(gè)體為單位對(duì)中小企業(yè)征稅經(jīng)驗(yàn)，從合并征稅角度探索中小企業(yè)所得稅和增值稅合并征收，將財(cái)務(wù)管理制度尚未成熟的小企業(yè)所得等同于個(gè)人所得，實(shí)行中小企業(yè)綜合所得分類征收，推行納稅人認(rèn)定年度管理；對(duì)已成熟的企業(yè)，采用增值稅和企業(yè)所得稅。

（三）加大重點(diǎn)發(fā)展產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠力度

目前，中國已形成成熟的稅收優(yōu)惠制度，但同發(fā)達(dá)國家相比，產(chǎn)業(yè)邊界界定仍存在漏洞，比較角度過于單一。隨著“中國制造2025”的不斷推進(jìn)和新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換步伐加快，目前的增值稅結(jié)構(gòu)和優(yōu)惠政策均無法適應(yīng)中國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需要，針對(duì)新興產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策仍不健全。建議相關(guān)部門聯(lián)合制定相關(guān)行業(yè)稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)更新優(yōu)惠政策，確保稅收制度同產(chǎn)業(yè)發(fā)展緊密聯(lián)系。對(duì)國家重點(diǎn)扶持的行業(yè)，加大政府補(bǔ)貼等財(cái)稅優(yōu)惠政策扶持，兼顧提高各行業(yè)間已有財(cái)稅優(yōu)惠政策的調(diào)整力度，將適用于生物制藥企業(yè)、專用設(shè)備制造企業(yè)等特定行業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊相關(guān)政策實(shí)施范圍擴(kuò)大至全部企業(yè)；對(duì)智能制造、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)等領(lǐng)域設(shè)備投資，按投資額10%抵免企業(yè)所得稅等。

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Abstract： This paper takes the value-added tax and corporate income tax of representative countries of OECD as the research object， and compares the tax system difference between Chinese and foreign value-added tax and corporate income tax. According to the calculation of tax-disaggregated income/total tax amount， the tax burden of Chinas value-added tax and corporate income tax is significantly higher than that of OECD representative countries. On the basis of summarizing the successful experience of foreign VAT and corporate income tax on China， this paper puts forward the policy suggestions on optimizing the manufacturing taxation system based on the actual situation in China.

Key words： Value-added Tax； Corporate Income Tax； Tax Burden

（收稿日期：2018-05-03 責(zé)任編輯：羅建邦）