淺談企業(yè)所得稅對企業(yè)會計核算的影響

宋文生

【摘 要】企業(yè)所得稅是我國稅法體系中重要稅種之一，不僅是我國稅收來源和財政收入的重要組成部分，還是規(guī)范和處理國家與企業(yè)分配關(guān)系的重要形式。由于企業(yè)所得稅涉及到政府、企業(yè)以及職工個人多方面的經(jīng)濟利益，通過合理計算企業(yè)納稅所得和如實繳納企業(yè)所得稅，對于增加政府財政收入、促進國民經(jīng)濟發(fā)展、創(chuàng)造良好的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、增強企業(yè)的市場競爭力等方面都具有重要的現(xiàn)實意義。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，在經(jīng)濟體制改革和企業(yè)經(jīng)濟運行過程中，企業(yè)所得稅對會計核算產(chǎn)生很大影響。但是在實際的所得稅核算過程中，由于我國稅法規(guī)定和國家統(tǒng)一會計準則制度的相關(guān)規(guī)定和要求的口徑不統(tǒng)一、計算應納稅所得額時，導致稅法和會計核算之間存在一定的差異。因此，加強和規(guī)范企業(yè)所得稅會計管理，有助于所得稅核算工作，促進和提高企業(yè)會計核算有序進行。本文分析了我國企業(yè)所得稅會計核算中稅會差異的具體內(nèi)容，揭示了企業(yè)所得稅核算中存在的主要問題，并對于如何完善我國企業(yè)所得稅會計核算提出相應的對策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅；會計核算；稅會差異

企業(yè)所得稅核算是企業(yè)核算中重要的組成部分，它涉及的內(nèi)容比較多、范圍比較廣、工作層面又相對比較繁雜。在新稅法和企業(yè)新會計準則核算要求前提下，企業(yè)所得稅核算環(huán)節(jié)還存在各種差異，還有許多弊端和不足亟待解決，更加需要不斷加強、改進和完善。在稅法日趨健全和企業(yè)會計準則日益完善的新形勢下，必須要嚴格按照稅法和企業(yè)會計準則規(guī)定進行企業(yè)所得稅的核算工作。

一、企業(yè)所得稅會計核算中稅會差異分析

目前，稅法規(guī)定和企業(yè)會計準則還沒有完全形成統(tǒng)一口徑，在兩者各自的出發(fā)點上，有些具體規(guī)定存在一定的差別，致使企業(yè)所得稅核算上，也存在著差異，差異主要表現(xiàn)為兩種內(nèi)涵不同的差異，即：“永久性差異”和“時間性差異”（ 或“暫時性差異”）。其中永久性差異是由于企業(yè)一定時期的稅前會計利潤和稅法規(guī)定的應納稅所得額之間因計算口徑不一致而導致的差異，該差異是按稅法規(guī)定的應納稅所得在本期進行調(diào)整，按調(diào)整后應納稅所得額計算的所得稅繳納稅款，不影響以后各期調(diào)整或轉(zhuǎn)回。而時間性差異則是由于一定時期企業(yè)的稅前會計利潤和稅法規(guī)定的應納稅所得之間因有些收入和支出項目計入納稅所得的時間不同而導致的差異，這種差異在某一時期發(fā)生，但要在以后一期和若干期內(nèi)進行調(diào)整可以轉(zhuǎn)回。在會計核算中，可以采用“應付稅款法 ”和“納稅影響法”兩種方法。

1.應付稅款法的會計處理

應付稅款法是核算由于計算口徑不同使本期會計稅前利潤和應納稅所得之間形成的差異產(chǎn)生影響的納稅額一次性計入當期的“所得稅費用”中，而不涉及到以后各期間的調(diào)整和轉(zhuǎn)回的處理。該方法要求企業(yè)：按稅法規(guī)定計算和調(diào)整應納稅所得額從而計算出應納所得稅，使得一次性計入當期損益的所得稅費用等于當期應繳納的企業(yè)所得稅。簡單的計算流程為：先以會計稅前利潤為基礎(chǔ)，再根據(jù)差異項目數(shù)額調(diào)整計算出應納稅所得額，進而計算出應繳企業(yè)所得稅，最后進行賬務(wù)處理調(diào)整。該方法是企業(yè)所得稅核算中最先推廣、最為原始的使用的，計算方法簡單、便于理解運用。但也有一些缺陷和不足，當稅法和會計準則的規(guī)定有較大差異時，會導致按稅法計算的所得稅費用和按會計準則規(guī)定計算的所得稅費用存在著較大差額。

2.納稅影響法的會計處理

納稅影響法是將本期企業(yè)稅前會計利潤與按稅法計算納稅所得之間因有些收入和支出項目計入納稅所得的時間不同而導致的差異，這種差異在某一時期發(fā)生，但要在以后一期和若干期內(nèi)進行遞延和分配、調(diào)整和轉(zhuǎn)回，該種方法又可具體分為“遞延法”和“債務(wù)法” 兩種。這兩種方法在具體業(yè)務(wù)處理上既有相同點又有不同點，相同點為兩者都按時間性差異（或暫時性差異）形成的當期確認其納稅影響額，當時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應的納稅影響額。但在對稅率變動的處理上又有不同之處。

遞延法指將本期由于時間性差額而產(chǎn)生的影響納稅額，當保留的這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)回，當稅率變更或者開征新稅時，不需要調(diào)整因稅率變更或者開征新稅的影響納稅額，仍按原來發(fā)生時的稅率計算轉(zhuǎn)銷納稅影響額。這種方法體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制和配比原則，當未來稅率不變的情況下，“遞延稅款”賬戶余額則反映預付所得稅或應付所得稅；當未來稅率發(fā)生變動時，遞延稅款”賬戶余額則不能反映預付所得稅或應付所得稅，只能以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”在資產(chǎn)負債表中列示，這不利于對資產(chǎn)負債表使用者了解和掌握會計報告信息。

債務(wù)法指將本期由于時間性差額而產(chǎn)生的影響納稅額，當保留的這一差異發(fā)生相反變化時予以轉(zhuǎn)回沖銷，當稅率發(fā)生變動或者開征新稅時，遞延稅款余額要按變動后的稅率予以重新計算和調(diào)整，也就是說，只有采用債務(wù)法，才能可以按照變動后稅率對遞延稅款的賬面余額進行相應的調(diào)整。這種方法在資產(chǎn)負債表中所反映的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”還是比較符合實際的、比較客觀的。該種方法的不足之處是每當稅率變動或開征新稅時，都要必須重新計算“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，相對而言，計算起來要比遞延法復雜。

二、企業(yè)所得稅核算中存在的主要問題

除了企業(yè)按會計準則計算的稅前利潤和按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額形成的永久性差異和時間性差異（暫時性差異）外，在企業(yè)所得稅核算中還有一些由于主觀原因而形成的其他問題。由于企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)參差不齊，對企業(yè)會計準則中具體條款掌握的不夠全面和準確，同時對變化后的企業(yè)所得稅改革政策缺乏學習和更新。因此，在企業(yè)實際會計核算中，在企業(yè)所得稅應納所得額計算環(huán)節(jié)還存在許多問題，具體表現(xiàn)如下：

1.成本、費用攤銷不合理

新的企業(yè)會計準則制度關(guān)于會計科目的使用和各項成本費用的劃分都已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但有些企業(yè)仍存在成本和費用相混淆的現(xiàn)象和會計科目使用不夠準確等情況。比如：有的企業(yè)在會計科目使用上概念模糊不清，將銷售費用和管理費用相混淆；將應計入管理費用的業(yè)務(wù)費而列入銷售費用科目中或?qū)嬋脘N售費用中的廣告宣傳費列入到管理費用；有的將銷售部門的房租費和折舊費支出計入到管理費用；將應計入到期間費用中的業(yè)務(wù)招待費、福利費和廣告費等支出直接列入產(chǎn)品成本；有的企業(yè)將廠房建設(shè)與修理修繕的在建工程項目應列入資本化的借貸款利息費用直接計入期間費用中的“管理費用”或“財務(wù)費用”；購買各種機器設(shè)備時，已達到固定資產(chǎn)標準的采購費用支出，采用分期分解開票方式計入費用；發(fā)生與房屋、建筑物及各種設(shè)備相關(guān)的大額維修維護費以及其他長期攤銷費用未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準直接列入成本費用；還有的企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)部門批準，將新產(chǎn)品（新技術(shù)）研究開發(fā)費用直接在稅前列支計入成本費用等問題，這些都嚴重影響企業(yè)所得稅的準確計算和企業(yè)所得稅的繳納。

2.隱瞞收入或少計收入現(xiàn)象較為普遍

由于企業(yè)單位對銷售的確認和其他收入的具體處理規(guī)定缺乏了解和掌握，在實際具體業(yè)務(wù)處理方面，存在一些不合理、不準確等問題，主要表現(xiàn)為：例如以預收賬款形式銷售商品或提供應稅服務(wù)（勞務(wù)）的，當商品發(fā)出或提供應稅服務(wù)（勞務(wù)）的，不能夠按時確認收入，長期掛往來賬款；處理邊角料、廢品及各種資產(chǎn)殘值等而取得的其他收入，這些收入多數(shù)與個體經(jīng)營者進行交易，以現(xiàn)金形式取得，沒有正式合規(guī)的交易票據(jù)，企業(yè)可能將這些收入存入個人賬戶，用于其他支出；還有一些經(jīng)銷商銷售廠家商品附有返利促銷條件的，經(jīng)銷商銷售廠家商品達到一定數(shù)量（數(shù)額）的，廠家按一定標準或比例以返還現(xiàn)金和實物方式返還給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商收到廠家這些現(xiàn)金或?qū)嵨锖蟛淮_認收入。另外，有些規(guī)模較小的零售企業(yè)和服務(wù)業(yè)單位，由于并非所有的銷售（或提供服務(wù)）都開具發(fā)票，開具發(fā)票金額小于實際銷售（或提供服務(wù)）收入，則只按開票金額確認收入；有的企業(yè)銷售產(chǎn)品（或提供勞務(wù)）時不能按時確認營業(yè)收入或者故意不開具發(fā)票隱瞞營業(yè)收入，并將這部分收入不記賬而直接存入私人賬戶；企業(yè)收到的各種補貼收入不計入應稅所得，而直接計入資本公積或盈余公積等現(xiàn)象。

3.永久性差異和時間性差異界定不清

在企業(yè)所得稅計算時，由于企業(yè)稅前利潤和應納稅所得兩者計算口徑不一致而產(chǎn)生的納稅所得差異（永久性差異），譬如：在企業(yè)會計核算過程中，超過稅法規(guī)定標準發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費、捐贈支出以及支付的各種罰款及滯納金等支出。有些費用由于攤銷時間長短規(guī)定不同而形成的差異（時間性差異），如會計準則和稅法對固定資產(chǎn)折舊計提年限規(guī)定不同形成時間性差異；企業(yè)會計核算出于謹慎性原則考慮計提的資產(chǎn)減值準備金，如應收賬款的壞賬準備、短期投資的跌價準備、存貨跌價準備等，企業(yè)計提的各種資產(chǎn)減值準備直接計入當期損益，直接沖減應納稅所得，但按照稅法規(guī)定，企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備金不得沖減當期應納稅所得額，當企業(yè)發(fā)生壞賬損失或資產(chǎn)損失時方可沖減稅前利潤，這樣，勢必會產(chǎn)生可用于以后抵減的時間性差異。在企業(yè)會計實際工作中，有的企業(yè)對這兩種差異概念模糊、界定不清，導致企業(yè)所得稅計算不準確。

4.企業(yè)所得稅匯算清繳后賬務(wù)處理

有些企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳后，不注重對有關(guān)賬務(wù)處理的調(diào)整，缺少及時進行賬務(wù)處理的理念。如果企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳后不能及時按照稅法規(guī)定進行賬務(wù)處理，勢必會給企業(yè)以后納稅年度帶來不同程度的影響。例如將應該列入成本費用的支出而少計或不計入成本費用，或其他方式人為地虛列利潤等情況，就會增加或下年度或以后年度利潤。

又例如本年度企業(yè)多計提的借款利息，下年度如沖減財務(wù)費用就會使下年度的利潤增加，造成企業(yè)所得稅連續(xù)計征，這些處理都會造成企業(yè)財務(wù)狀況和反映的財務(wù)報告信息不準確。

三、優(yōu)化企業(yè)所得稅核算管理的對策建議

1.加強對所得稅會計核算的監(jiān)督和管理

許多企業(yè)尤其是中小私營企業(yè)的所得稅核算比較紊亂，存在亂擠亂攤成本、費用攤銷不合理和收入確認不及時不準確等現(xiàn)象。在新會計準則有關(guān)規(guī)定之下，必須要加強企業(yè)所得稅的核算管理，嚴格按照稅法要求和會計準則的規(guī)定搞好企業(yè)所得稅核算工作。要重視對企業(yè)會計核算的監(jiān)督和檢查，做好企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計工作，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅核算過程中存在的問題要及時糾正和解決。對企業(yè)所得稅核算工作的管理和監(jiān)督要長抓不懈，使之形成制度化、規(guī)范化、常態(tài)化。這樣才能有助于促進和提高會計核算工作健康發(fā)展。

2.完善所得稅會計核算

隨著市場經(jīng)濟改革不斷深入，企業(yè)運行機制和經(jīng)濟管理逐漸規(guī)范和完善，必須要做好企業(yè)會計基礎(chǔ)核算工作，重視和加強企業(yè)所得稅核算與管理。按照稅法有關(guān)企業(yè)所得稅管理規(guī)定計算納稅所得的同時，也要嚴格遵守國家統(tǒng)一的企業(yè)會計準則制度的規(guī)定處理好各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在企業(yè)所得稅核算和會計日常工作中，首先，要準確區(qū)分和使用會計科目，避免出現(xiàn)期間費用中“管理費用”與“銷售費用”相混淆和費用科目與成本科目相混淆的問題；其次，要嚴格按照稅法有關(guān)企業(yè)所得稅各項扣除項目的標準和規(guī)定如實計算當期的扣除相關(guān)費用以沖減企業(yè)稅前利潤；同時，按照企業(yè)會計準則具體規(guī)定確認固定資產(chǎn)和對在建工程相關(guān)支出資本化的處理，避免資本化費用和當期費用確認不清，影響企業(yè)稅前納稅所得額的計算，從而導致會計核算不真實、不準確；另外，按照權(quán)責發(fā)生制原則，要及時地、合理地確認銷售收入和其他收入，只要是屬于企業(yè)正常的經(jīng)濟交易、并已發(fā)生資產(chǎn)或物品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，無論是否收到貨款或是否開具銷售發(fā)票，都應該及時確認收入，如實地納入企業(yè)會計核算，杜絕和防止隱瞞收入或少計收入現(xiàn)象的發(fā)生。

3.增強稅收法制觀念

加強對會計人員稅法知識的學習和培訓，有助于加深對稅法知識的了解和對企業(yè)所得稅核算的全面掌握，增強企業(yè)財務(wù)人員的法制觀念，提高遵紀守法、照章納稅的意識，更有利于促進和提高企業(yè)所得稅核算工作。與此同時，在聘用會計人員上，企業(yè)應將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選拔和聘用的重要標準，使會計人員誠實守信、愛崗敬業(yè)和遵守職業(yè)道德，更好地促進企業(yè)所得稅的核算工作。

4.提高會計人員的業(yè)務(wù)水平

近年來，隨著稅制改革不斷變化和企業(yè)會計準則不斷更新，對企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)能力有了更高的要求，加強對會計人員的相關(guān)業(yè)務(wù)知識的繼續(xù)教育培訓具有現(xiàn)實意義，尤其是加強和重視新會計準則相關(guān)規(guī)定的學習對于做好會計核算工作更具有一定的指導作用。另外，企業(yè)負責人要對財務(wù)人員的日常會計業(yè)務(wù)培訓應給予大力支持，通過財務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)學習培訓，既有助于提高自身的業(yè)務(wù)水平，也有利于在企業(yè)會計核算工作更好的開展。

四、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)會計制度、會計準則和稅法及稅制的改革也隨之不斷深入和日趨完善。在企業(yè)正常經(jīng)營過程中，企業(yè)所得稅會計核算占有重要地位，因此加強對企業(yè)所得稅核算的管理，對于能夠準確把握稅法政策、妥善處理按照會計準則計算的稅前所得和稅法中應納稅所得額之間的差異，確保企業(yè)所得稅如實繳納具有重要的意義。同時，要重視加強企業(yè)所得稅核算的管理，要正確、合理的處理好會計核算中各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、堵塞各種漏洞，使企業(yè)所得稅核算工作日趨制度化、規(guī)范化，促進企業(yè)合法經(jīng)營和健康發(fā)展。

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