完善我國資本弱化稅制研究

楊芬

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，跨國企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)也逐漸復(fù)雜且多變，金融工具的形式日益多樣化，國際避稅手段層出不窮，給相關(guān)國家的稅基造成了嚴(yán)重侵蝕，資本弱化就是其中一個常用方法，因此建立健全相關(guān)法律法規(guī)制度顯得尤為重要。以資本弱化稅制為角度，分析我國的資本弱化稅收制度在法律效力、關(guān)聯(lián)方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、固定比例標(biāo)準(zhǔn)以及債券性與權(quán)益性投資區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)方面存在的問題，并提出相關(guān)合理化建議。

關(guān)鍵詞：資本弱化；稅基侵蝕；資本弱化稅制

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.31.044

1 資本弱化稅制概述

1.1 資本弱化相關(guān)概念界定

1.1.1 資本弱化

資本弱化是指納稅人為了達(dá)到減少納稅使自身利益最大化的目的，以債權(quán)性融資代替權(quán)益性融資，從而增加稅前利息扣除，減少應(yīng)納稅所得額的方式。也就是說，納稅人通過改變企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，使其債權(quán)性資本與權(quán)益性資本比例超出合理范圍，使本來應(yīng)該應(yīng)稅的股息部分被當(dāng)作利息在稅前扣除。為了防范資本弱化，我國在《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，企業(yè)在其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資比例如果高于規(guī)定比例標(biāo)準(zhǔn)，那么其利息支付不得在稅前扣除。

1.1.2 債權(quán)性投資與權(quán)益性投資

根據(jù)我國相關(guān)稅法規(guī)定，債權(quán)性投資指的是企業(yè)以直接或間接的方式從關(guān)聯(lián)方處獲得的投資，需要?dú)w還本金并付利息，或以其他具有支付利息性質(zhì)的方式進(jìn)行償還。這里的間接方式是：①關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)的第三方；②非關(guān)聯(lián)的第三方提供、但是由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保并負(fù)有連帶責(zé)任；③其他間接方式。而權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受投資但是不需要?dú)w還本金和支付利息，且投資人擁有企業(yè)的凈資產(chǎn)所有權(quán)。

1.2 我國資本弱化稅制的主要內(nèi)容

我國現(xiàn)行的資本弱化稅制主要包括：①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條；②《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第一百一十九條；③《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）；④《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》；⑤《關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第41號）；⑥《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 42 號）。目前我國采用安全港模式和獨(dú)立交易原則，對于安全港的標(biāo)準(zhǔn)為金融企業(yè)5∶1，其他企業(yè)2∶1。關(guān)聯(lián)方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是指：①以直接方式或者間接方式控制企業(yè)的資金、經(jīng)營、購銷等方面；②以直接方式或者間接方式被同一個第三方控制；③有相關(guān)聯(lián)的其他利益上的關(guān)系。

2 我國資本弱化稅制存在的問題

2.1 資本弱化稅制的法律效力不高

由上述可知，我國目前關(guān)于資本弱化制度的規(guī)定，除了《企業(yè)所得稅法》之外，其他以國務(wù)院、財政部以及國家稅務(wù)總局出臺的相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章或者通知的形式，所以其法律效力并不高，并且稅制比較分散，不利于形成對跨國投資者的約束，不利于稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法以及企業(yè)相關(guān)人員對制度的學(xué)習(xí)。

2.2 關(guān)聯(lián)方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確

一是“關(guān)聯(lián)方”的用詞不明確。在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》以及《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（2016年第42號公告）中采用的是“關(guān)聯(lián)關(guān)系”，在《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中采用的是“關(guān)聯(lián)方”，而在《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實施細(xì)則》則用的是“關(guān)聯(lián)企業(yè)”，這樣一來法律術(shù)語不明確，主體范圍存在差異，在實踐中容易引起歧義，可能會成為避稅漏洞。二是 “關(guān)聯(lián)方”的主體界定不明確。在《企業(yè)所得稅法實施條例》與《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》以及《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（2016年第42號公告）中規(guī)定的均為一致的主體，也就是個人、組織以及企業(yè)都能夠成為關(guān)聯(lián)方，該范疇包括了合伙企業(yè)、個人獨(dú)資企業(yè)以及行政機(jī)構(gòu)。而《稅收征收管理法實施細(xì)則》中規(guī)定的適用主體范圍是企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，并且與從事生產(chǎn)經(jīng)營的機(jī)構(gòu)場所有特定關(guān)系，這里并沒有涉及到個人和非經(jīng)濟(jì)組織。如此，在實際工作中，主體界定不一致可能會加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作難度，也可能會給企業(yè)進(jìn)行資本弱化避稅帶來空間。

2.3 固定比例標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定不合理

我國法律規(guī)定的固定標(biāo)準(zhǔn)比例是：金融企業(yè)為5∶1，其它企業(yè)為2∶1。首先是對于固定比例的行業(yè)劃分不合理，僅僅是考慮了金融企業(yè)和非金融企業(yè)，有些籠統(tǒng)。企業(yè)的融資方式和行業(yè)類型有一定關(guān)系，各個行業(yè)的負(fù)債率高低不盡相同，這樣一來，負(fù)債率高的行業(yè)會面臨的稅負(fù)相對較高，從而有可能改變它的資本結(jié)構(gòu)，不利于企業(yè)的發(fā)展。其次是固定比例設(shè)定不合理，一般來說，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資高低的確定，主要取決于一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法制化程度以及財政能力等。債資比越低，說明一國對利息扣除的限制越嚴(yán)格。若是過低，就會不利于國際資本的流動，降低跨國公司的投資積極性。最后是計算固定比例時考慮的關(guān)聯(lián)方不合理，在計算固定比例時考慮的是企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方，并不是對每個關(guān)聯(lián)方進(jìn)行單獨(dú)計算。如果其中某一個關(guān)聯(lián)方的債務(wù)融資過高，可能導(dǎo)致全體關(guān)聯(lián)方受到牽連，因違反資本弱化規(guī)則而損失利益，同樣的，如果其他關(guān)聯(lián)方的債務(wù)融資比例較低，而其中某一關(guān)聯(lián)方的債務(wù)融資偏高的話，那么該關(guān)聯(lián)方就有可能因為這樣而免于資本弱化稅制的限制。這樣一來，不僅違反了公平的原則，也不能有效地對資本弱化進(jìn)行限制。

2.4 債權(quán)性投資與權(quán)益性投資區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不清晰

關(guān)于債權(quán)性投資的認(rèn)定條件，我國稅法規(guī)定：①被投資的企業(yè)支付事先約定利率的利息；②投資期限是明確的，投資條件特定的；③投資企業(yè)對被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)沒有所有權(quán)；④投資企業(yè)不擁有被投資企業(yè)的選舉權(quán)以及被選舉權(quán)；⑤投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。只有同時完全符合上述的五項標(biāo)準(zhǔn)，該投資才會被認(rèn)定是債權(quán)性投資。該標(biāo)準(zhǔn)用來判斷是何種投資有些簡單，可能導(dǎo)致判定失誤，將實質(zhì)上是權(quán)益性投資認(rèn)定為了債券性投資，從而損害了企業(yè)的正當(dāng)利益。比如對于混合融資工具可轉(zhuǎn)換債券來說，在其未轉(zhuǎn)換為權(quán)益性融資工具前，若被認(rèn)定為債券性投資，顯然不符合上述標(biāo)準(zhǔn)，因為可轉(zhuǎn)換債券的收益是不確定的，并且與公司的經(jīng)營狀況有關(guān)，隨時可以權(quán)益化。此外，可轉(zhuǎn)換債券作為債券投資時其投資期限以及是否符合特定的投資條件也是不明確的，因此如何界定混合融資工具的性質(zhì)有待商榷。另外對于融資租賃法律上也沒有明確說明是否屬于債券性投資，這也為企業(yè)進(jìn)行資本弱化開辟了一條蹊徑。

3 完善我國資本弱化稅制的建議

根據(jù)以上問題及經(jīng)驗的分析，結(jié)合我國具體情況，為完善我國資本弱化稅制提出以下幾方面的建議。

3.1 提高資本弱化稅制法律立法級次

由于我國資本弱化稅制存在法律效力不高、比較分散的問題，建議提高資本弱化稅制立法級次，國務(wù)院可以在全國人大及其常委會授權(quán)的情況下對資本弱化稅制進(jìn)行立法，這樣就能在一定程度上對資本弱化稅制的法律效力有所提高，進(jìn)而起到更好地防范作用，并且在立法的過程中，可以請稅務(wù)機(jī)關(guān)人員參與過程并提出相關(guān)意見，這樣才能制定出更適合我國國情的資本弱化稅制。

3.2 明確關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

如果法律術(shù)語不明確，就很可能因?qū)χ黧w范圍的理解差異而導(dǎo)致分歧，不利于政企各方的工作，因此對于相關(guān)法律法規(guī)中的關(guān)聯(lián)關(guān)系主體的用語可以統(tǒng)一為“關(guān)聯(lián)方”。第二個是相關(guān)法律法規(guī)中不同的適用主體的概念范圍的差異化，對此可以將《稅收征收管理法實施細(xì)則》中的適用主體范圍擴(kuò)大，囊括個人、組織和企業(yè)。另外，可以借鑒國際經(jīng)驗，將認(rèn)定關(guān)聯(lián)方的控股比例標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)從25%提高到50%左右，這樣可以有效吸引外資進(jìn)入，促進(jìn)國際資本的流動。

3.3 設(shè)定合理的固定比例標(biāo)準(zhǔn)

針對我國資本弱化稅制中固定比例標(biāo)準(zhǔn)的一些問題，有以下兩點(diǎn)建議：一是對于固定比例的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以再進(jìn)一步細(xì)化，除了金融行業(yè)以外，可以再細(xì)分幾個類別，例如負(fù)債率較高的制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、負(fù)債率偏低的零售業(yè)和餐飲業(yè)，按照行業(yè)的差異性設(shè)定合理的固定比例標(biāo)準(zhǔn)。二是對于固定比例的設(shè)定，考慮到我國還屬于發(fā)展中國家的情況，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展至關(guān)重要，同時吸引外資流入也十分重要，所以可適當(dāng)放寬固定比例，對于一般行業(yè)可確定為2∶1到4∶1之間，對金融行業(yè)也可適當(dāng)放寬要求。此外，比例的設(shè)置應(yīng)該適應(yīng)于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，可以根據(jù)具體行業(yè)的情況進(jìn)行靈活調(diào)整。

3.4 優(yōu)化債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)上述分析，我國相關(guān)法律對于債券性投資和權(quán)益性投資的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)過于寬泛，給企業(yè)進(jìn)行資本弱化避稅提供了一定的空間，因此在實際的工作當(dāng)中會給稅務(wù)人員帶來一定的困難，所以優(yōu)化投資區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)十分重要。上述部分提到了債權(quán)性投資需要?dú)w還本金，而其中的特定投資條件并未明確說明，造成了一定的模糊性，所以應(yīng)當(dāng)具體明確該特定投資條件，并且不與公司本身情況相關(guān)聯(lián)。而對于判定利息的性質(zhì)，由于其是固定收益，不受市場波動的影響，有一定的確定性和預(yù)見性，所以利息性質(zhì)的收益應(yīng)當(dāng)是事先明確約定好，并與公司本身情況以及盈虧與否無關(guān)的回報。這樣明確限定才更符合債權(quán)性投資的本質(zhì)，更好地服務(wù)于我國稅務(wù)人員對于資本弱化的判定工作。

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