對交易性金融資產(chǎn)會計處理的幾點思考

葉璋禮

[摘 要] 2006版《金融工具確認和計量》準則將以前的短期投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)進行核算，對于交易性金融資產(chǎn)的會計處理，比如取得時的交易費用、涉及的應收股利或利息以及出售時公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)等，在準則或指南中有的做了明確規(guī)定，有的并沒有做出規(guī)定。文章就交易性金融資產(chǎn)的若干會計處理，提出自己的一些看法，并就如何改進相關賬務處理提出建議，旨在與同行交流探討。

[關鍵詞] 交易性金融資產(chǎn)；交易費用；應收項目；公允價值變動損益

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 19. 012

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）19- 0028- 03

0 前 言

交易性金融資產(chǎn)主要是指不打算長期持有的金融資產(chǎn)，比如企業(yè)從二級市場購入的股票、債券等有價證券，通常表現(xiàn)為短期獲利了結(jié)、以賺取差價獲取收益為目的。對于交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用、涉及的應收股利或利息以及出售時公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)等，筆者認為現(xiàn)行的會計處理值得商榷。

1 關于交易費用的處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的交易費用直接計入當期損益即投資收益，交易費用主要包括支付給中介機構(gòu)的手續(xù)費等。將交易費用直接計入當期損益并不能真正地體現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的成本，因為交易費用是取得該金融資產(chǎn)的必要支出，根據(jù)“誰受益誰承擔”的原理，交易費用理當計入其成本。會計實務中，企業(yè)取得一項資產(chǎn)的成本都包括買價和直接相關的費用，如購買原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，無一例外，而將交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用不列入成本，體現(xiàn)了會計處理的“不對等”，這種“不對等”是不恰當?shù)?，也是令人疑惑的?/p>

以企業(yè)購買股票為例，購買股票作為權(quán)益性證券投資，這種有價證券資產(chǎn)應根據(jù)持股比例、業(yè)務模式以及合同現(xiàn)金流量特征，在會計實務中不外乎采取三種處理方式：一是作為可供出售金融資產(chǎn)核算；二是作為交易性金融資產(chǎn)核算；三是作為長期股權(quán)投資核算。購買股票時除了支付買價外，還必須支付交易費用（印花稅、傭金、過戶費等），購買的股票如果作為長期股權(quán)投資核算、作為可供出售金融資產(chǎn)核算，發(fā)生的交易費用都是計入相關資產(chǎn)成本的，而作為交易性金融資產(chǎn)核算時，交易費用直接計入當期損益，這就導致企業(yè)購買同一項資產(chǎn)，由于會計處理方式的不同即作為不同的資產(chǎn)進行核算，資產(chǎn)入賬價值（成本）可能出現(xiàn)不一致，這表明不同資產(chǎn)之間的計價缺乏一致性，導致資產(chǎn)成本信息缺乏可比性。

2 關于應收股利或利息的處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，對于這部分應收利息或應收股利該當如何處理。

財政部會計資格評價中心編寫的2018年度助理會計師考試輔導教材《初級會計實務》中，明確指出這部分應收利息或應收股利“不應單獨確認為應收項目，而應當構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額”。而在財政部會計資格評價中心編寫的2018年度會計師考試輔導教材《中級會計實務》里，對于這部分應收利息或應收股利則要求作為應收項目單獨核算，不計入交易性金融資產(chǎn)的成本。

這表明《初級會計實務》和《中級會計實務》對于這部分應收股利或應收利息的處理是不同的?！冻跫墪媽崉铡穼⑦@部分應收股利或應收利息直接計入交易性金融資產(chǎn)的成本，不再剔出來單獨核算，《中級會計實務》則對這部分應收股利或應收利息的處理正好相反。眾所周知，這兩本考試輔導教材一年一個版本，能夠把最新（修訂）的《企業(yè)會計準則》、稅收法規(guī)變化等新知識新成果吸收進來，可以說是時效性最強、權(quán)威性最強的教材，而這兩本教材對同一個問題的處理出現(xiàn)了差異，著實令學習者感到困惑。筆者在教學時，不得以對學生講，考助理會計師以《初級會計實務》講解為準，考會計師以《中級會計實務》講解為準，當然這只是權(quán)宜之計，因為筆者相信這兩本教材對此問題的處理最終會是完全一致的。

依筆者所見，這部分應收股利或應收利息應當作為應收項目單獨核算，不應計入交易性金融資產(chǎn)的成本，即贊同《中級會計實務》中的處理方法。理由是：在可供出售金融資產(chǎn)核算中，是將這部分應收股利或應收利息作為應收項目單獨核算的；在持有至到期投資核算中，也是將這部分應收利息單獨核算的；在長期股權(quán)投資的核算中，如有這部分應收股利也是作為應收股利單獨核算的。為了保證會計核算的一致性、可比性，對于交易性金融資產(chǎn)，如出現(xiàn)這部分應收股利或應收利息也應作為應收項目單獨核算。

3 關于出售時公允價值變動損益的處理

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)，一方面要將該金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為投資損益處理，另一方面，還要將原持有期間計入公允價值變動損益的累計額轉(zhuǎn)出，作為投資損益處理。原本這樣做的目的是想通過投資收益科目反映出企業(yè)在該項投資中實現(xiàn)的全部收益，還原交易的真實利潤。但筆者認為，出售時將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計處理，增加會計核算工作量，其形式大于內(nèi)容，完全可以取消掉。

首先，交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動已經(jīng)計入了“公允價值變動損益”，而該科目屬于損益類科目，同樣需要在資產(chǎn)負債表日將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后已無余額。這說明，交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動額已經(jīng)體現(xiàn)在變動當期的利潤表中。

其次，出售時將累計公允價值損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計處理，會導致出售當期的利潤表信息混亂，容易引起會計信息使用者的誤解。

比如，甲公司于2017年7月5日以10元/股的價格購入某公司股票5萬股，另支付交易費用0.5萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2017年末，該股票收盤價為12元/股。2018年3月7日甲公司以13元/股的價格將股票全部出售。

2017年12月31日該股票公允價值變動10萬元，計入公允價值變動損益10萬元，結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤，使得2017年12月份的利潤增加10萬元，即該公允價值變動損益（收益）已經(jīng)體現(xiàn)在2017年12月份的利潤表中。

2018年3月7日出售時的會計處理（金額單位：萬元）：

借：銀行存款 65

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 50

——公允價值變動 10

投資收益 5

同時還要將以前的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，即作第二筆會計分錄：

借：公允價值變動損益 10

貸：投資收益 10

這表明，出售當期的投資收益為15萬元，雖然能全面反映這一筆投資的真正收益15萬元（考慮初始交易費用應該是14.5萬元），符合業(yè)務的真相。但在2018年4月份的利潤表中，投資收益為15萬元，事實上有10萬元已經(jīng)體現(xiàn)在2017年12月份的利潤表中，有“重復反映”之嫌，另外，2018年4月的利潤表中還反映公允價值變動損失10萬元，這個損失實際上是不存在的，之所以要反映，就是為了抵消剛才的“重復反映”。第二筆會計分錄中，“公允價值變動損益”和“投資收益”均為損益類科目，月末還要結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。

借：本年利潤 10

貸：公允價值變動損益 10

借：投資收益 10

貸：本年利潤 10

上述第二筆的會計處理，既不影響企業(yè)的資產(chǎn)、負債，也不影響企業(yè)的利潤，有了該筆會計分錄還要作結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的會計分錄，不僅增加了會計核算的工作量，也會導致出售當期的利潤表信息混亂，權(quán)衡利弊，依筆者之見，還是取消為宜。

4 結(jié) 語

綜上，為了確保會計核算的一致性、可比性，交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用應當計入成本；應收項目（應收股利、應收利息）應剔出來單獨核算，與會計實務中其他資產(chǎn)取得時涉及的應收項目處理一致。另外，《初級會計實務》和《中級會計實務》對應收項目的處理應當保持一致；處置交易性金融資產(chǎn)時，原已確認的累計公允價值變動損益不再轉(zhuǎn)為投資收益，不僅可以簡化會計處理，同時也使得利潤表信息更加清晰明了。

財政部于2017年3月31日發(fā)布了修訂版的《金融工具確認和計量》準則，將金融資產(chǎn)劃分為三類，其中一類“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，會計核算仍為交易性金融資產(chǎn)，修訂版的準則對于交易費用仍規(guī)定直接計入當期損益，對于涉及的應收股利或利息、出售時公允價值變動損益的處理均未予以明確。

主要參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2017.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2018.

[3]財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知（財會[2017]7號）[S].2017-03-31.