對《企業(yè)會計準則第21 號
———租賃（修訂）（征求意見稿）》的部分修改建議

■趙翠英 黃燕凌

2018年1月，財政部發(fā)布了《關于征求〈企業(yè)會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》，對租賃準則的修訂版征求意見。在國內(nèi)的租賃準則修訂之前，IASB于 2016年 1月發(fā)布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16），實現(xiàn)了長久以來將租賃記入承租人資產(chǎn)負債表內(nèi)的目標。在2019年1月實行后將取代《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）。此次租賃準則的修訂，也保持了與國際會計準則趨同。針對租賃準則的修訂版，提出部分修改建議如下：

一、關于租賃的定義

1.對“有權(quán)主導已識別資產(chǎn)的使用”的定義。

第七條 存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導已識別資產(chǎn)的使用：（一）客戶有權(quán)在使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的；（二）在已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的已預先確定的情況下，該資產(chǎn)由客戶設計，或者客戶有權(quán)在使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)。

該條款用以確定承租人是否有權(quán)主導已識別資產(chǎn)的使用，但是上述規(guī)定比較寬泛，未能涵蓋各類決策權(quán)的影響，比如出租人對資產(chǎn)的替換權(quán)。假設出租人在租賃期內(nèi)擁有替換該資產(chǎn)的實質(zhì)性權(quán)利，則承租人對可識別資產(chǎn)的使用沒有控制權(quán)。例如出租人擁有替換資產(chǎn)的實際能力，且出租人通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利可獲得經(jīng)濟利益，這種情況下，出租人擁有“實質(zhì)性”的替換權(quán)；又例如，某些程度的替換在車隊租賃、電腦等辦公設備組合的租賃中通常是允許的，但是，如果標的資產(chǎn)由客戶保管，則替換的成本可能超過收益，因此該替換權(quán)不具有實質(zhì)性。

另外，IFRS16實際上要求將決策權(quán)分為三類：“使用方式和目的”決策、操作決策和保護性權(quán)利。三類權(quán)利在分析中的特點各不相同。

“使用方式和目的”決策：這些決策將確定安排是否包含租賃，除非使用方式和目的是預先確定的。

操作決策：除非“使用方式和目的”已經(jīng)預先確定，操作決策可以忽略不計；在使用方式和目的預先確定的情況下，如果客戶做出操作決策，則存在租賃。

保護性權(quán)利：保護性權(quán)利通常確定了承租人的資產(chǎn)使用權(quán)范圍，但就其本身而言不會妨礙租賃存在的結(jié)論。

因此，我們建議準則要明確區(qū)分各類決策權(quán)，以判斷承租人是否對可識別資產(chǎn)存在控制。

2.對“全部經(jīng)濟利益”的定義。

第八條 在評估是否有權(quán)獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益時，企業(yè)應當在約定的客戶可使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。

該條款沒有明確全部經(jīng)濟利益的定義。例如，因使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的可變租賃付款額，承租人按比例將所獲取收入的一部分轉(zhuǎn)給了出租人，是否還可以認定其取得了全部經(jīng)濟利益？

因此，我們建議準則明確界定全部經(jīng)濟利益的概念，以減少企業(yè)通過在租賃安排中引入可變付款額來回避采用租賃會計的風險。

二、關于租賃期和短期租賃的定義

第十三條 “租賃期是承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)的不可撤銷期間；承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應當包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間；承租人有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的，租賃期應當包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間?！绷硗?，第三十條 “短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃?！?/p>

租賃期的評估是一項關鍵的估計，是確定是否構(gòu)成短期租賃的關鍵內(nèi)容，也是租賃負債金額的重要輸入值。“不可撤銷”，在法理上界定為：（1）明確規(guī)定；（2）受要約人已經(jīng)為履行合同做了準備，即不可撤銷期間基本上為一個確定的期間。但事實上實際操作中為了規(guī)避稅費或者其他相關復雜的手續(xù)，合同中租賃期的確定往往過于保守。對于短期租賃豁免，怎樣防止承租人將長期合同拆分為短期租賃合同？比如施工單位租賃施工設備，由于項目需要長期租賃設備，但是簽訂多個短期租賃協(xié)議，以回避采用租賃會計。

為防止承租人規(guī)避租賃資本化處理，建議準則要求承租人考慮市場價格、下一個租期的租金水平、簽訂新的替換租賃相關的成本、退回標的資產(chǎn)的成本等因素，對租賃期進行充分估計，以判斷用于同一個項目或者同一項經(jīng)營業(yè)務的連續(xù)幾個租期是否構(gòu)成同一個租賃期。如參考《企業(yè)會計準則第14號——收入》中“第七條 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理……”的相關原則進行處理。

三、關于售后回租業(yè)務中所保留使用權(quán)相關部分的計量

第五十一條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關利得或損失。

該條款規(guī)定：承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)。如何認定保留使用權(quán)相關的部分？比如承租人將該大樓出售后，回租12年，預計大樓使用壽命20年，是以占用面積、預計支付租金的現(xiàn)值占該大樓公允價值的比重，還是按照使用年限來確定保留的使用權(quán)？

IFRS16規(guī)定：在滿足收入確認標準的情況下，需確認交易產(chǎn)生的銷售利得或損失。需要注意的是，第一，銷售方（承租方）在確認銷售收入與利得時，只有歸屬于購買方（出租方）的銷售利得才能確認，而歸屬于自身的銷售利得不予確認，也就是說使用權(quán)資產(chǎn)應當按照賬面金額確認。第二，當銷售價格等于資產(chǎn)公允價值時，確認租賃負債（即租賃款現(xiàn)值），以租賃款現(xiàn)值除以資產(chǎn)公允價值為比例、資產(chǎn)賬面金額為基數(shù)，確認租賃資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)）金額，銷售利得或損失為銷售價格加上使用權(quán)資產(chǎn)減去租賃款現(xiàn)值與資產(chǎn)賬面金額。第三，銷售價格與標的資產(chǎn)公允價值發(fā)生偏離時，需要根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)，將偏離公允價值的部分作為租賃預付款或者額外融資安排調(diào)整租賃款，并在此基礎上將資產(chǎn)賬面金額分攤為歸屬于銷售方（承租方）的“使用權(quán)資產(chǎn)”及轉(zhuǎn)移給購買方（出租方）的“資產(chǎn)賬面金額”，依此確認歸屬于買方（出租方）的銷售利得或損失。

建議準則按照租賃款現(xiàn)值占整個資產(chǎn)公允價值的比例來確定保留的使用權(quán)比例，并據(jù)此倒推銷售利得或損失。該原則也與租賃使用權(quán)資產(chǎn)和負債的計量方式保持了一致。

新修訂的租賃準則將對企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表有重大影響，因此建議財政部配套出臺相關的應用指南，便于企業(yè)在實際操作中有明確的指引。

······參 考 文 獻···········

[1]財政部.關于征求《企業(yè)會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》意見的函，財辦會〔2018〕1號[Z].

[2]覃予.“售后回租”會計處理改進——基于IFRS16的方法與例解[J].會計之友，2016，（21）：104－107.