標(biāo)準(zhǔn)成本制下成本差異分析的理論新探

文/董宇斌，山東省濟(jì)寧市山推工程機(jī)械股份有限公司

1 引言

成本差異分析即將企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行分析，主要內(nèi)容是將總體差異按照一定的依據(jù)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作為差異產(chǎn)生的因素當(dāng)中。然后以此為基礎(chǔ)，計(jì)算出每一種影響因素對(duì)于總差異的貢獻(xiàn)。每種影響因素對(duì)于總差異的貢獻(xiàn)不但能夠反映出企業(yè)績(jī)效，還能夠?yàn)槿蘸蟮某杀究刂铺峁┮罁?jù)和參考。近年來(lái)隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的成本差異分析的缺點(diǎn)越來(lái)越明顯。如何能夠在標(biāo)準(zhǔn)成本制下找到新的適合企業(yè)發(fā)展的成本差異分析思路，已經(jīng)成為了許多企業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

2 傳統(tǒng)成本差異分析的方法依據(jù)

因素分析法主要是指將實(shí)際值與標(biāo)準(zhǔn)值的差異按照一定的方式分?jǐn)偟讲煌囊蛩禺?dāng)中，其又可以細(xì)分為連環(huán)替代法、差額分析法以及指標(biāo)分解法等。傳統(tǒng)的成本差異分析方法主要是將連環(huán)替代法應(yīng)用于企業(yè)的成本分析之中。連環(huán)替代法將影響成本的各因素的實(shí)際值代替標(biāo)準(zhǔn)值，這就形成了從標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)向?qū)嶋H狀態(tài)過(guò)度的許多狀態(tài)。在此基礎(chǔ)上，每?jī)蓚€(gè)相鄰指標(biāo)的差值就可以作為相對(duì)應(yīng)的因素對(duì)實(shí)際值與標(biāo)準(zhǔn)值的差異的影響。

假設(shè)S為一指標(biāo)，影響因素為X，Y，Z，而且S=X×Y×Z。設(shè)標(biāo)準(zhǔn)值為S0，實(shí)際值為S1。則S0=X0×Y0×Z0，S1=X1×Y1×Z1。第一次替代中，ΔS1=（X1－X0）×Y0×Z0，其中ΔS1為X對(duì)總差異的貢獻(xiàn)；第二次替代中，ΔS2=X1×（Y1－Y0）×Z0，其中ΔS2為Y對(duì)總差異的貢獻(xiàn)；第三次替代中，ΔS3=X1×Y1×（Z1－Z0），其中ΔS3為Z對(duì)總差異的貢獻(xiàn)。以X因素為例進(jìn)行分析，實(shí)際狀態(tài)和標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)的差異為X1－X0，在經(jīng)過(guò)第一次替代后的狀態(tài)與標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)的X因素差異仍然為X1－X0，兩個(gè)變化中的X對(duì)總差異的貢獻(xiàn)相同。第一次替代后的X對(duì)總差異產(chǎn)生的貢獻(xiàn)為ΔS1，因此X對(duì)實(shí)際狀態(tài)與標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)總差異的貢獻(xiàn)也為ΔS1。

將連環(huán)替代法應(yīng)用到企業(yè)的成本差異分析之中，就可以得到：

材料成本=價(jià)格×用量

用量差異=標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)×（實(shí)際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量）

價(jià)格差異=實(shí)際用量×（實(shí)際單價(jià)－標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）

3 傳統(tǒng)成本差異分析存在的問(wèn)題

一般來(lái)說(shuō)，在連環(huán)替代法中，不同的替代順序處理會(huì)得到不同的結(jié)果。每種影響因素的處理順序會(huì)對(duì)最終的結(jié)果造成很大的影響，這也同時(shí)說(shuō)明了連環(huán)替代法的主觀性。由于在傳統(tǒng)的成本差異分析過(guò)程中主要應(yīng)用了連環(huán)替代法，因此這也在很大程度上給成本差異分析帶來(lái)了很大的偏差。

如果假設(shè)標(biāo)準(zhǔn)用量為A0，標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為B0，實(shí)際用量為A1，實(shí)際價(jià)格為B1，則最終的差異為A1B1－A0B0。與傳統(tǒng)的連環(huán)替代法類似，傳統(tǒng)的成本分析中引入了中間狀態(tài)A1B0，實(shí)際狀態(tài)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)和中間狀態(tài)的差異都為B1－B0，因此兩個(gè)變化中B對(duì)于總差異的貢獻(xiàn)也應(yīng)該相同。

在傳統(tǒng)的成本差異思路的分析過(guò)程中存在很多問(wèn)題，首先，與連環(huán)替代法的替代一樣，中間狀態(tài)的選擇不止一種，而且不同的中間狀態(tài)會(huì)得出不同的結(jié)果。其次，傳統(tǒng)的成本差異分析存在較大的不公平性，當(dāng)A或者B中一旦有一個(gè)與標(biāo)準(zhǔn)值沒(méi)有差異，則不會(huì)出現(xiàn)ΔAΔB，因此A和B與標(biāo)準(zhǔn)值的差距會(huì)越來(lái)越大。在傳統(tǒng)的成本差異分析過(guò)程中，ΔAΔB被簡(jiǎn)單的包含在B對(duì)總差異的貢獻(xiàn)之中。但是在成本的定義公式中A和B卻處在同等的地位，這顯然是不平等的。

4 成本差異的三方分析的基本思想

采購(gòu)部和生產(chǎn)部都存在于同一企業(yè)，周圍的企業(yè)環(huán)境影響相同，類似于管理以及企業(yè)文化等能夠同時(shí)對(duì)企業(yè)的多個(gè)部門產(chǎn)生一定影響的因素可以稱為環(huán)境。根據(jù)可控性原則，企業(yè)中底層的部門只能夠?qū)Ρ静块T可以控制的差異負(fù)責(zé)。但是對(duì)于比較高層的部門而言，建立良好的企業(yè)環(huán)境，對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效管理是其基本職責(zé)。具體才說(shuō)，采購(gòu)部專門負(fù)責(zé)材料采購(gòu)，生產(chǎn)部主要負(fù)材料的用量生產(chǎn)，而高層管理者就要在統(tǒng)籌二者關(guān)系的基礎(chǔ)上重視企業(yè)環(huán)境的構(gòu)建。

企業(yè)的高層管理者能夠平衡其下各部門的職責(zé)，管理者要充分發(fā)揮自身作用，促進(jìn)各部門之間的交流。管理者通過(guò)對(duì)多個(gè)部門進(jìn)行控制，保證了其下部門工作的有效性，使各部門能夠在良好的環(huán)境背景下進(jìn)行有效工作，并且加強(qiáng)各部門之間的合作，促進(jìn)結(jié)果最優(yōu)化。

這樣一來(lái)，就形成了成本差異的三方分析思想：

用量對(duì)總差異的貢獻(xiàn)=標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)×（實(shí)際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量）

價(jià)格對(duì)總差異的貢獻(xiàn)=實(shí)際用量×（實(shí)際單價(jià)－標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）

環(huán)境對(duì)總差異的貢獻(xiàn)=（實(shí)際單價(jià)－標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）×（實(shí)際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量）

這種三方分析思路有效的反映出用量與價(jià)格的相關(guān)性。用量和價(jià)格的同時(shí)提高很有可能與企業(yè)環(huán)境有關(guān)，比如監(jiān)管疏忽等。當(dāng)用量以及價(jià)格只有一方出現(xiàn)差異時(shí)，環(huán)境是有效的，因?yàn)樗鼘?shí)現(xiàn)了使二者中的一方達(dá)到了相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)?？傮w而言，在進(jìn)行成本的控制過(guò)程中，不僅要加強(qiáng)對(duì)價(jià)格和用量的控制，還要對(duì)更加隱蔽的環(huán)境原因進(jìn)行分析和研究。

5 結(jié)語(yǔ)

本文首先對(duì)傳統(tǒng)的成本差異分析方式進(jìn)行了討論，其主要將成本差異的因素分?jǐn)偟絻r(jià)格和用量?jī)煞矫?，在成本的定義公式中將其作為兩個(gè)獨(dú)立的變量進(jìn)行考慮。然而在實(shí)際中，二者又受到其他因素的影響，因此具有一定程度的相關(guān)性，如果進(jìn)行簡(jiǎn)單的分?jǐn)倓t很有可能使得成本差異分析的應(yīng)用性降低。成本差異得三方分析將成本差異在價(jià)格、用量以及環(huán)境三方面進(jìn)行分?jǐn)?，三者處于同等地位。成本差異的三方分析思想，與企業(yè)的發(fā)展相適應(yīng)，能夠在很大程度上增強(qiáng)企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行決策提供更加科學(xué)的依據(jù)，從而不斷增強(qiáng)企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。